ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/5347/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Тихоненко О.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 січня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                               Аліменка В.О., 
суддів                                                   Безименної Н.В., Кучми А.Ю.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області  на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду  від 12 липня 2021 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення та податкової вимоги,-

В С Т А Н О В И Л А:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області в якому просив: 
-  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 04.11.2020 року  № 00002680705, яким до фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 250000,00 грн; 
-  визнати протиправною та скасувати податкову вимогу форми  «Ф»  від 19.03.2021  № 1143-13 Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, щодо застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкового боргу платника податків у розмірі 250000,00 грн;
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що в порушення вимог  Податкового кодексу України  Головним управлінням ДПС у Чернігівській області не було надіслано та вручено позивачу, копію наказу про проведення фактичної перевірки від 08.10.2020 року, що ставить під сумнів об`єктивність та достовірність виявлених порушень, які відображені в акті 08.10.2020 року. Беручи до уваги, що передумовою винесення відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення було оформлення акту 08.10.2020 року з підстав здійснення позивачем роздрібної торгівлі пальним 01.07.2019 без ліцензії, враховуючи дотримання позивачем 2 місячного строку на отримання ліцензії 03.07.2019, а саме до 01.09.2019, так і на встановлення ДФС неможливості видачі ліцензій до 01.07.2019 на роздрібну реалізацію пального без якої з 01.07.2019 до суб`єктів господарювання застосовуються штрафні (фінансові) санкції, що не узгоджується із загальними принципами та правилами ліцензування видів господарської діяльності в Україні, вважає, що зазначене є належним підтвердженням, як відсутності правових підстав у відповідача для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до абз. 9 ч. 2  ст.17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», так і похідного від цього винесення податкового повідомлення-рішення 04.11.2019, що є підставою для визнання його протиправним та подальшим скасуванням, як наслідок оскаржувана податкова вимога також підлягає скасуванню.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове  повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області № 00002680705 від 04.01.2020 року та податкова вимога форми «Ф» № 1143-13 від 19.03.2021 року.
Не погоджуючись, із вказаним рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.
На адресу Шостого апеляційного адміністративного суду позивачем було подано відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області в якому позивач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення,  а рішення суду першої інстанції без змін.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1  ст. 311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження.
Відповідно до ч. 1  ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 21.07.2017 року. Основний вид діяльності  47.30 (роздрібна торгівля пальним).
З 14.01.2019 року ОСОБА_1 згідно витягу з реєстру платників податків є платником податку на додану вартість.
03.07.2019 року Головне управління ДФС у Чернігівській області видало ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № 25150314201900189, терміном дії з 03.07.2019 року до 03.07.2024 року.
Відповідно до ліценції свою господарську діяльність позивач здійснює за адресою: АДРЕСА_1 .
08.10.2020 року посадовими особами Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на підставі наказу від 06.10.2020 року № 1512 та направлень від 06.10.2020 року № 32 та № 30  було   проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань додержання ним вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими для виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і пальним за місцем здійснення господарської діяльності, за результатами якої складено акт перевірки.
В акті перевірки зазначено, що позивач реалізував пальне 01.07.2019 року без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, за адресою: АДРЕСА_1 , чим порушив вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  від 19.12.1995  № 481/95- ВР.
Позивач не погодився із висновками викладеними в акті перевірки, подав заперечення 20.10.2020 року до Головного управління ДПС у Чернігівській області, де вказав що в ході перевірки не було досліджено, що фіскальні чеки були зроблені оператором помилково, і після виявлення помилки були здійсненні операції повернення, про що оператором АГЗС були надані пояснення, але органом Головного управління ДПС в Чернігівській області  цього враховано не було, також позивач в свої запереченнях зазначає, що факт фізичного відвантаження пального відсутній, а тому підстави порушення законодавства, які вказані в акті перевірки відсутні, у зв`язку із чим відсутні підстави для притягнення платника податку до відповідальності.
Головне управління ДПС у Чернігівській області 02.11.2021 року повідомило про результати розгляду заперечення та зазначило, що заперечення позивача не спростовує факт реалізації пального, а тому подані заперечення не будуть враховані при винесенні податкового повідомлення рішення.
На підставі висновків викладених в акті перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення рішення від 04.11.2020 року № 00002680705, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 250000 грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття спірного податкового повідомлення - рішення, позивач подав 09.11.2020 року до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області скаргу.  
Рішенням Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 15.02.2021 року податкове повідомлення- рішення від 04.11.2020 року № 00002680705 залишено без змін, а скарга ФОП ОСОБА_1 - без задоволення.
У зв`язку із наявністю боргу 19.03.2021 відповідачем було винесено податкову вимогу форми «Ф» № 1143-13 на суму 250000 грн, якою було попереджено позивача про те на майно платника податків, яке перебуває у його власності буде накладено податкову заставу, а на суму податкового боргу нарахується пеня та будуть застосовані штрафні санації відповідно до Податкового кодексу України.
22.03.2021 року органом Головного управління Державної податкової служби у м. Києві  було винесено рішення про опис майна у податкову заставу.
Вважаючи такі дії протиправними, прийнятим з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду для захисту свої прав, свобод та законних інтересів.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того що, перевірка, на підставі якої відповідачем  було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, була призначена і проведена без дотримання норм чинного законодавства. 
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відповідно до вимог ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування , їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп.  20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України  контролюючий орган має право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.  
Згідно із п.п.  19-1.1.14. п. 19-1 ст.  19 ПК України  однією із функцій контролюючого органу є здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням.
Пунктом  75.1 ст. 75 ПК України  передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп.  75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно із п.  80.2 ст. 80 ПК України  фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, в тому числі у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (п.п. 80.2.5. ПК України).     
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено  статтею 86 цього Кодексу  (п. 80.10 ст. 80  ПК України).
Положеннями п.  81.1 ст. 81 ПК України  визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-          направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-          копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
-          службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до абз. 8 вказаного пункту у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Аналогічна правова позиція міститься у постановах Верховного Суду  від 23.09.2020 у справі № 804/3368/16, від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 22.08.2018 у справі № 812/1283/17. Верховний Суд, акцентував увагу на тому, що здійснення перевірки є  необхідною передумовою  для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями, необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Отже, нормами    Податкового кодексу України    з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів встановлені умови та порядок проведення перевірок. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки.
Таким чином, у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Згідно абз. 9 ч. 2 ст. 17  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  від 19.12.1995  № 481/95- ВР  до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Згідно ч. 30 ст. 15  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  від 19.12.1995  № 481/95- ВР   ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.
Положеннями ст. 15  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995  № 481/95- ВР  передбачено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.   
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів.
Отже, ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним повинна бути видана органом, визначеним Кабінетом Міністрів України, не пізніше 20 календарних днів з дня одержання визначених ст. 15  Закону № 481  документів.
Відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200  Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України  утворено Державну податкову службу шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 N 227  ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Листом Державної фіскальної служби від 30.05.2019 за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17 на виконання Закону України  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12.06.2019. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01.07.2019. 
Виходячи із норм  Закону № 481  та листа Державної фіскальної служби від 30.05.2019 року за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17, відповідач мав право видавати ліцензії на роздрібну торгівлю пальним з 01.07.2019, тобто з дня, коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу. 
Як зазначено у п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 року  «Рисовський проти України»  Європейський суд підкреслив особливу важливість принципу  належного урядування. Вказаний принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб. Європейський суд звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Слід звернути увагу на те, що  Законом № 481  чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державна фіскальна служба України лише 30.05.2019 року направила лист за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17 із розпорядженням про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 01.07.2019 року. 
Відповідно до  пп. 4.1.4 ПК України  у разі якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу, та п.  56.21 ст. 56 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього  закону  чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього  закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Так, до 01.07.2019  Закон № 481  не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом. Фактично редакція цього  Закону  зі змінами та доповненнями від 23.11.2018 № 2628  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів  розширила його дію та погіршила становище позивача. При цьому Кабінет Міністрів України не визначив органи виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання, уповноважені видавати такі ліцензії.
Відповідно до п. 7 ч. 1 ст. 7  Перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню  Закону  Про ліцензування видів господарської діяльності  від 02.03.2015 № 222-VIII (далі  Закон №222-VIII), в редакції з 01.07.2019, ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля і пальним, яка ліцензується відповідно до  Закону №481.
Частиною першою  статті 8 Закону № 222-VIII  із змінами, внесеними  Законом № 139-ІХ  у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх опублікування.
Згідно абзацу четвертого п. 4 ч. 1  ст. 3 Закону № 222-VIII  діє принцип державної політики у сфері ліцензування, згідно якого у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Вказаний строк визначений законом з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами. Наведений двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання 
Аналогічна правова позиція міститься у постановах Верховного суду від 16.12.2021 у справі №  520/13020, де зазначено, про нечіткість врегульованих відносин щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, оскільки  Державна фіскальна служба України лише 30 травня 2019 року направила лист за № 17014/7/99-99-12-01-01-17 із розпорядження про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 1 липня 2019 року,  а тому суди дійшли висновку, що держава створила для платників перешкоди в господарюванні, що призвело до накладення штрафу на позивача. Суд погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій та звертає увагу на тому, що вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень  Закону № 481  в частині внесених змін  Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою №545 (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року № 609  виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування    - ДФС, територіальні органи ДФС.
Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання дізнався з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм  Закону №2628-VІІІ  щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже, зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм  Закону №2628  щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, Підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування  Законом  надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Суд визнає, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності  Законом №2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Аналогічна правова позиція міститься у постановах Верховного суду від 09.03.2021 у справі №  520/13143/19.
Отже, фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем    набрання чинності нормами  Закону №    2628-VІІІ  (щодо ліцензування, у тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії) так    і Постановою Кабінету Міністрів України №545.
Ураховуючи наведене, затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю нормативно визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності  Законом №2628-VIII - 1 липня 2019  року. Наведене спростовує правомірність підходу відповідача щодо покладення на позивача відповідальності за реалізацію пального без відповідної ліцензії саме 1 липня 2019 року,    тобто в перший день, в який законодавець надав    можливість отримати таку ліцензію.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність Позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Колегія суддів зазначає, що такі правові висновки узгоджуються з чіткою та послідовною практикою Верховного Суду    щодо подібних правовідносин, викладеною, зокрема, у постановах від 4 листопада 2020 року у справі №160/10203/19, від 1 грудня 2020 року у справі №580/1550/20, від 16 грудня 2020 року №520/13020/19, від 22 грудня 2020 року у справі №400/4113/19, від 28 січня 2021 року у справі №120/4046/19-а.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням Державної податкової служби у Чернігівській області було проведено фактичну перевірку фізичної особи підприємця ОСОБА_1 .
За результатами перевірки було складено акт та встановлено факт реалізації пального без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, відповідно до ст.. 15 Закону України № 481/95- ВР  від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Не погоджуючись із таким актом позивачем було надано заперечення, однак при винесенні податкового повідомлення рішення , заперечення були залишені без задоволення.
В свою чергу колегія суддів, звертає увагу, що відповідачем не надано ані в суді першої інстанції, ані в суді апеляційної інстанції належних доказів та обґрунтованих пояснень щодо передумов для початку проведення фактичної перевірки позивача без отримання належних доказів вручення або невручення, передбачених податковим законодавством повідомлення та копії наказу про проведення такої перевірки.
У відповіді до заперечення позивача на акт перевірки, відповідач зазначив, що перед початком проведення перевірки, згідно з вимогами п.80.2 ст 80 Податкового Кодексу України, пред`явлені службові посвідчення, направлення та копія наказу на перевірку, однак оператором АГЗС після ознайомлення було відмовлено в отримані копії наказу та у зв`язку із цим були здійсненні відповідні відмітки в направленнях, про що було складено акт відмови від підписання направлень.
Крім того в матеріалах справи відсутній,  доказ направлення наказу та повідомлення про проведення перевірки. Також відсутній акт відмови про який зазначає відповідач у своїй відповіді на заперечення.
Колегія суддів звертає увагу, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений    Конституцією України    та законами України. Лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, в тому числі, документальних позапланових виїзних, є належною для прийняття наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення  платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб та строк до її початку.
Щодо суті виявлених перевіркою порушень, а саме здійснення господарської діяльності без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, колегія суддів зазначає наступне.
В ході перевірки було встановлено, що позивач здійснює господарську діяльність без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним повинна бути видана органом, визначеним Кабінетом Міністрів України, не пізніше 20 (двадцяти) календарних днів з дня одержання визначених статтею 15 ЗУ № 481/95/-ВР документів.
Системність положень ЗУ 15 ЗУ № 481/95/-ВР та листа ДФС від 30.05.2019 за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17 наділяло відповідача правом видати ліцензію на роздрібну торгівлю пальним з 01.07.2019 року, тобто з дня коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступила відповідальність у вигляді штрафу.
Законом України №481/95/-ВР   чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державна фіскальна служба України лише 30.05.2019 року направила лист за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17 із розпорядженням про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 01.07.201 року включно. 
До 01.07.2019  Закон № №481/95/-ВР   не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом. Фактично редакція цього  Закону  зі змінами та доповненнями від 23.11.2018 № 2628   Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів  розширила його дію та погіршила становище позивача в тому числі і за наслідками не визначеності Кабінетом Міністрів України органів виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання , уповноважених видавати відповідні ліцензії.
Згідно абзацу четвертого п. 4 ч. 1  ст. 3 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності № від 02.03.2015 №222-VIII  діє принцип державної політики у сфері ліцензування, згідно якого у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Положення Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 №222-VIII встановлює двохмісячний термін для отримання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, тобто до 01.09.2019 року включно. Наведений двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання  до 01.09.2019. 
Як вбачається з матеріалів справи, позивач 02.07.2019 року  сплатив кошти за видачу ліцензії, і як наслідок 03.07.2019 отримав ліцензію, а тому вище зазначене є належним підтвердженням що позивач виконав свій обов`язок та  дотримався 2 (двох) місячних строків на отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Враховуючи вище наведене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
При цьому колегією суддів враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. 
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним підстави для його скасування відсутні, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Відповідно до  ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1  ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст.. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуально права.
Керуючись ст.. ст.. 242, 308, 315,316,321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія судів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду  від 12 липня 2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст.328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                             В.О. Аліменко

Судді                                                                                 Н.В. Безименна 

                                                                                          А.Ю. Кучма