ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 820/1714/18
адміністративне провадження № К/9901/456/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2018 року (головуючий суддя Макаренко Я.М., судді: Бартош Н.С., Мінаєва О.М.) у справі №820/1714/18 за позовом Ізюмського комунального підприємства теплових мереж до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання дій протиправними, 
ВСТАНОВИВ:
Ізюмське комунальне підприємство теплових мереж (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними дії податкового органу щодо направлення податкових вимог від 10 січня 2018 року №81586-17від 16 січня 2018 року, від 22 січня 2018 року.
В обґрунтування позову Підприємство посилається на протиправність дій податкового органу та зазначає, що податкові вимоги, надіслані у 2018 році не можуть мати зворотну дію в часі і не стосуються грошових зобов`язань платника податку, які виникли у 2004 році, враховуючи строк давності 1095 днів, визначених Податковим кодексом України (далі - ПК України). 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 3 липня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Суд першої інстанції виходив з того, що з моменту направлення першої податкової вимоги податковий борг Підприємства існував не припиняючись до теперішнього часу, у зв`язку з чим підстав для вилучення або скасування податкової застави відповідно до діючих норм законодавства не було та податкова вимога не містить сум податкового боргу, стосовно якого минув строк давності, встановлений ПК України. Факт податкової застави не оскаржувався підприємством, відповідно до витягу про реєстрацію в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 27 лютого 2015 року описане майно згідно вказаного акту зареєстровано у податкову заставу. На момент винесення вказаної вимоги, податкова заборгованість не погашена, тому податковий орган діяв в межах та у спосіб, визначений законом.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2018 року рішення суду першої інстанції   скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Визнано протиправними дії податкового органу щодо направлення податкових вимог від 10 січня 2018 року №81586-17: вх. №37 від 16 січня 2018 року, вх. №56 від 22 січня 2018 року. Рішення суду апеляційної інстанції вмотивовано тим, що чинним податковим законодавством не передбачено повноважень контролюючого органу повторно направляти платнику податків податкову вимогу у разі збільшення суми податкового боргу або допущення помилки у сумі податкового боргу в податковій вимозі. 
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити без змін рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Вказує, що судом не враховано, що якщо нарахована сума грошового зобов`язання або податкового боргу збільшується внаслідок її адміністративного оскарження, раніше надіслане (вручене) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликається та на суму збільшення грошового зобов`язання надсилається окреме податкове повідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податкова вимога не надсилається (не вручається). Зазначає про відсутність підстав у контролюючого органу для відкликання податкової вимоги і, усуваючи недоліки в автоматично сформованій податковій вимозі, він не направляв нової податкової вимоги і не змінював підсумкової суми податкового боргу, яка містилась у вказаній податкові вимозі, а лише усунув в ній логічну суперечність. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін та відмовити у  задоволені касаційної скарги. 
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, Суд дійшов  висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав. 
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що контролюючим органом 16 січня 2004 року за №1/27 та 21 лютого 2004 року за № 2/28 на адресу позивача складені та направлені податкові вимоги у відповідності до   положень Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-III (далі - Закон №2181-III), що діяв на час прийняття податкових вимог та 20 січня 2004 року в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна зареєстровано майно платника податків у податкову заставу за №1807-8942.
Рішеннями Ізюмської міської ради 24 сесії 6 скликання від 24 лютого 2012 року №1018 та 28 сесії 6 скликання від 31 травня 2012 року №1161 надано дозвіл на заміну предмету податкової застави, на підставі яких контролюючим органом складено акт опису майна у податкову заставу від 20 березня 2014 року №1/32284148. 
Згідно з витягом про реєстрацію в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна   27 лютого 2015 року описане майно згідно вказаного акту відповідно до   статей 88-89 ПК України зареєстровано у податкову заставу.
Податковим органом прийнято рішення від 2 жовтня 2017 року № 1 про стягнення коштів платника податків з рахунків у банках у рахунок погашення податкового боргу, у відповідності до пункту 95.5 статті 95 ПК України.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2017 року у справі №820/4771/17, залишеною без змін ухвалою   Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017   року скасовано вказане рішення податкового органу від 2 жовтня 2017 року № 1 про стягнення коштів платника податків з рахунків у банках у рахунок погашення податкового боргу.
Наведеними судовими рішеннями встановлено, що податкові вимоги від 16 січня 2004 року №1/27 та від 21 лютого 2004 року №2/28 не стосуються податкового боргу відповідача, який виник за період 2015-   2016 років, оскільки такі податкові вимоги виставлені у 2004 році відповідно до положень Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами», який втратив чинність з 1 січня 2011 року, а тому не можуть регулювати питання погашення податкового боргу платника податку, що виник після вказаної дати. Стосовно податкового боргу, який рахувався у відповідача за звітний період 2015-2016 років, податковий орган повинен був прийняти та надіслати платнику податків нову податкову вимогу.
На виконання вказаної постанови, податковим органом 10 січня 2018 року  сформовано Підприємству податкову вимогу №   81586-17, за якою станом на 9 січня 2018 року сума податкового боргу платника податків з податку на прибуток підприємств та фінустанов комунальної власності (району або міста   республіки в АРК) та обласного значення   та з податку на додану вартість із вироблених   в Україні товарів (робіт, послуг)   становить 1720780,46 грн. При цьому, в графі "усього" вказано загальну суму податкового боргу в розмірі 8029195,38 грн. На копії зазначеної податкової вимоги, що надавалась представником позивача разом з позовною заявою, міститься відмітка про її отримання підприємством за № 37 від 16 січня 2018 року. В матеріалах справи наявна копія податкової вимоги   від 10 січня 2018 року № 81586-17, на якій зазначено вхідний номер 56 від 22 січня 2018 року.
В податковій вимозі від 10 січня 2018 року № 81586-17 за вхідним номером 56 від 22 січня 2018 року зазначено, що станом на 9 січня 2018 року сума податкового боргу вказаного платника податків з податку на прибуток підприємств та фінустанов комунальної власності (району або міста   республіки в АРК) та обласного значення   та з податку на додану вартість із вироблених   в Україні товарів (робіт, послуг)   становить 8029195,38 грн, в графі "усього" вказано загальну суму податкового боргу в розмірі 8029195,38 грн.
У зв`язку із технічною помилкою сум податкового боргу, контролюючий орган направив на адресу підприємства лист від 27 березня 2018 року №12260/10/20-40-17-04-22, в якому повідомлялось, що на адресу підприємства направлено податкову вимогу від 10 січня 2018 року №81586, яка отримана підприємством 16 січня 2018 року містила технічну помилку, а саме у повідомленні про суму податкового боргу вказано, що станом на 9 січня 2018 року сума податкового боргу вказаного платника податків становить 1720780,46 грн. Також, у вказаному листі зазначено, що в графі "усього" в таблиці, яка відображає загальну суму податкового боргу у розрізі податків, вказано суму податкового боргу 8029195,38 грн, з метою виправлення помилки було надано корінець вимоги від 10 січня 2018 року №81586-17 з скорегованою сумою податкового боргу, який отримано підприємством 22 січня 2018 року та яку необхідно вважати дійсною.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 14.1.153 статті 14 ПК України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (підпункт 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Положеннями статті 59 ПК України встановлено, що у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
У разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Процедура погашення податкового боргу до 1 січня 2011 року була врегульована Законом №2181-III, відповідно до підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 якого,   у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги. 
Податкові вимоги надсилаються: а) перша податкова вимога - не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов`язання. Перша податкова вимога містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов`язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків. обов`язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк; б) друга податкова вимога - не раніше тридцятого календарного дня від дня направлення (вручення) першої податкової вимоги, у разі непогашення платником податків суми податкового боргу у встановлені строки. 
За змістом пунктів 8.1, 8.2   та 8.3 статті 8 Закону №2181-III з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно із законом та не потребує письмового оформлення. Право податкової застави виникає у разі, зокрема, несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку. 
Аналогічні положення щодо податкової застави викладені і в   ПК України.
Суд апеляційної інстанції, визнаючи протиправними дії податкового органу щодо направлення податкової вимоги,  установив та врахував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2017 року у справі №820/4771/17, залишену без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017   року, якою, як зазначалось раніше, скасовано рішення податкового органу від 2 жовтня 2017 року № 1 про стягнення коштів платника податків з рахунків у банках у рахунок погашення податкового боргу.
Однак суд апеляційної інстанції не врахував, що на час прийняття ним постанови у даній справі вказані судові рішення у справі №820/4771/17 скасовано постановою Верховного Суду від 28 серпня 2018 року та прийнято нову постанову, якою відмовлено Підприємству в задоволені позову про скасування вказаного рішення.
Суд апеляційної інстанції зазначивши про те, що спірна податкова вимога суперечить приписам пункту 59.3 статті 59 ПК України, оскільки містить суму податкового боргу, яка не відповідає розміру податкового боргу, наявного у позивача та недоліки, які не дають можливості чітко встановити, яка сума податкового боргу підлягає сплаті позивачем, прийшов до висновку про протиправність дій податкового органу щодо направлення спірної податкової вимоги.
Як визначено частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень.
Однак, обов`язковою ознакою рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, як предмета адміністративного спору, є прямий (безпосередній) вплив такого рішення, дії чи бездіяльності на правовий статус фізичної чи юридичної особи, тобто обмеження її прав, свобод, покладення на неї обов`язків. З огляду на те, що в правовому регулюванні приймає участь саме рішення суб`єкта владних повноважень, а не окремі дії, вчинені у процесі здійснення владних повноважень, за результатами яких прийнято рішення, ці дії не завжди  можуть бути самостійним предметом оскарження до адміністративного суду окремо від оскарження рішення. Обставини щодо вчинення цих дій входять до предмету доведення у справі за позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, а їх правова оцінка судом на відповідність встановлених законом компетенції суб`єкта владних повноважень та порядку їх вчинення може бути підставою для скасування рішення як протиправного внаслідок вчинення посадовими особами суб`єкта владних повноважень дій не у спосіб та не у порядку, встановлених законом.
Таким чином, обов`язковою ознакою рішення, дії або бездіяльності, оскарження яких підпадає під юрисдикцію адміністративних судів, є їхня юридична значимість, тобто правові   наслідки та вчинення безпосереднього впливу на стан суб`єктивних прав та обов`язків особи.
Суд апеляційної інстанції приймаючи рішення не досліджував, чи дії відповідача відповідають наведеним критеріям, і чи створюють для позивача правові наслідки з урахуванням того, що Верховним Судом у справі № 820/4771/17 зроблено висновок, що  на податковий борг  позивача за період 2015-2016 не повинна буда надсилатись нова податкова вимога, оскільки податковий борг виник у 2004 році і не переривався, а Підприємству надсилались податкові вимоги № 1/27 від 16.01.2004 та «/28 від 21.02.2004. Також суд не врахував, що податкові вимоги від 10 січня 2018 року №81586-17від 16 січня 2018 року, від 22 січня 2018 року направлялись відповідачем не з власної ініціативи, а на виконання рішення суду у справі № 820/47771/17, у якій відповідач навпаки доводив, що він не повинен направляти податкові вимоги.
Суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та визнаючи дії податкового органу щодо направлення податкових вимог протиправними, не вказав, які порушення прав та інтересів позивача допустив відповідач у межах правовідносин, що є предметом розгляду у справі.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судом апеляційної інстанції, що, з урахуванням повноважень суду касаційної інстанції (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків суду апеляційної інстанції. 
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку про задоволення позовних вимог без повного з`ясування всіх обставин у справі та  ухвалене ним рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2   статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 
ПОСТАНОВИВ:      
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2018 року скасувати, а справу №820/1714/18 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   С.С. Пасічник