ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 560/2607/20
адміністративне провадження № К/9901/35775/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Загороднього А. А.
представника позивача Карпова С.Б., Лінкевича Я.Б.
представника відповідача Грень Н.В., Кучерявої Т.П., Напорчук О.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну  справу
за позовом Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021     року (постановлену у складі головуючого судді Михайлова О.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Курка О.П., суддів Білої Л.М., Гонтарука В.М.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Дочірнє підприємство "Старокостянтинівський молочний завод" (далі - позивач) звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовною заявою (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог) до Головного управління ДПС у Хмельницькій області ( далі -відповідач, податковий орган) в якій просило суд:
1.1. - визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року №0002450504, №0002420504 в повному обсязі 
1.2. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2020 року №0002430504 в частині визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 157 665 333 грн. та податкового повідомлення-рішення №0002460504 від 03 березня 2020 року в частині визначення суми завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 3 984 540 грн, прийняті ГУ ДПС у Хмельницькій області.
1.3. - стягнути з Державного бюджету України на користь Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" судові витрати по справі та витрати на професійну правничу допомогу.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що за результатами проведеної посадовими особами відповідача планової виїзної документальної перевірки Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.04.2017 по 30.09.2019, з метою правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2017 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2019 протиправно винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
2.1. Позивач уважає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної планової перевірки, про безтоварність господарських операцій Підприємства з ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "Сіджи Груп" безпідставні, господарські операції із вказаними контрагентами мали реальний характер, підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, на час здійснення операцій з постачання товарів контрагенти мали господарську та податкову правосуб`єктність.  Позивач зазначив, що він не повинен нести відповідальність за порушення контрагентами вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності, а також за можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.
2.2. Указує, що посадові особи відповідача не проводили аналіз первинних документів, наданих позивачем на підтвердження реальності операцій із контрагентами, та взагалі не надали жодної правової оцінки наданих до перевірки первинним документам та поясненням.  Позивач вважає, що дані з інформаційної бази контролюючого органу не мають статусу офіційних, не сертифіковані і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку..  
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року у задоволенні позовних вимог було відмовлено.
4. Ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій зазначили, що  господарські операції між позивачем та контрагентами (ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "Сіджи Груп") не мали реального характеру, з огляду на неможливість контрагентів забезпечити постачання товару обумовленого договорами через відсутність трудових та матеріальних ресурсів, недоліків в заповненні первинних документів, їх недостовірності та не підтвердження документально факту перевезення товару..
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 28 вересня 2021 року Позивач не погодившись із рішеннями суду першої та апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо  відмови задоволення позовних вимог, просить рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021  року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року скасувати та прийняте нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
5.1. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.2. Так, позивач посилається на невідповідність висновків суду першої та апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, вказує, що суди встановив обставини на підставі недостовірних та недопустимих доказів, зокрема контролюючим органом не було надано жодного доказу, який би свідчив про відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, не знаходження таких за юридичною адресою, матеріали справи не містять матеріалів кримінальних проваджень, на які посилається контролюючий орган, не надано доказів наявності вироків в кримінальних справах. Також Підприємство зазначає, що суди всупереч вимог процесуального закону врахували при прийнятті рішень докази (листи), які не існували на момент прийняття оскаржуваних рішень та не були покладні в основу оскаржуваних рішень. Крім того, позивач зазначає про індивідуальну відповідальність, вказує, що згідно усталеної практики розгляду податкових спорів певні недоліки в оформленні первинних документів не свідчать про відсутність реального вчинення господарських операцій, а інформація, яка міститься в базах даних ДФС носить інформативний характер та не може свідчити про допущені платником податків порушення вимог податкового законодавства без доказів, які це підтверджують.
5.3. При цьому позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 17.06.2021 у справі № 200/9296/19-а, від 18.03.2021 у справі №826/9061/17, від 18.06.2021 у справі № 320/7061/19, від 08.10.2020 у справі №810/1550/16, від 24.09.2019 у справі № 826/9039/16, від 18.11.2019 у справі № 808/3356/17, від 18.05.2020 у справі № 826/1281/16, від 28.05.2021 у справі № 280/3499/19, від 11.02.2021 у справі № 826/12868/16. 
5.4. Також позивач указує на те, що відсутность висновку Верховного Суду щодо застосування норм частини 2 статті 94 КАС України відносно прийняття судом копії письмових доказів які не засвідчені належним чином.
5.5. Представники позивача у судовому засіданні підтримали доводи викладені у касаційній скарзі та просили останню задовольнити.
6. Податковим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач зазначає про необґрунтованість доводів касаційної скарги та вказує на правильність рішення суду першої та апеляційної інстанції, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу Підприємства без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції просить залишити без змін.
6.1. Представники податкового органу у судовому засідання заперечували проти задоволення касаційної скарги та просили залишити останню без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін.
7. На адресу Верховного Суду неодноразово надходили клопотання позивача щодо прискорення розгляду справи, оскільки відсутність остаточного рішення щодо необхідності сплати грошових зобов`язань унеможливлює для підприємства чітке планування своєї подальшої господарської діяльності. 
8. 12 листопада 2021 року справа №560/2702/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що Дочірнє підприємство "Старокостянтинівський молочний завод" код ЄДРПОУ 31952591 є юридичною особо, основний вид діяльності  - перероблення молока, виробництво масла та сиру.
10. У період з 29.11.2019 по 14.01.2020, на підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Хмельницькій області: №№ 716, 713, 714, 715 від 22.11.2019 та №№775, 774 від 29.11.2019, відповідно до ст. 20, 75, 77, 81, 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 18.11.2019 №628 проведена документальна планова виїзна перевірка Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод", з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.04.2017 по 30.09.2019, з метою правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2017 по 30.09.2019.  
11. За результатами проведеної перевірки складено акт №0089/22-01-05-04/31952591 від 23.01.2020, відповідно до висновків якого, перевіркою виявлені порушення:
- пп. 14.1.11 п. 14.1 статті. 14, п. 44.1, п. 44.2 статті 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, п. 138.2, пп. 138.3.1, п. 138.3 статті 138, пп. 140.4.2 п. 140.44 статті 140 ПК України, п. 5, п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 312.01.2000 №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, п. 10 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91, п. 30 П(С)БО №13 "Фінансові інструменти", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.01 №559, п. 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999, №290, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 2.1, п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 внаслідок чого ДП "Старокостянтинівський молочний завод":
- завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2019 року в сумі 165 179 794 грн,
- занижено податок на прибуток на загальну суму 56 989 706 грн в т.ч. у (І кв. 2019 року в сумі 11 112 928 грн, ІІ кв. 2019 року в сумі 24 879 684 грн, ІІІ кв. 2019 року в сумі 20997094 грн;
- пп. 49.18.2, п.49.18, п.49.19 статті 49, п. 137.4, статті 137 ПК України Дочірнім підприємством "Старокостянтинівський молочний завод" не подано у встановлені терміни до ДПІ у м. Старокостянтинів декларацію з податку на прибуток за три квартали 2019 року.
- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1, п. 189.9 ст. 189, п. 192.1 статті 192, п. 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого ДП "Старокостянтинівський молочний завод":
- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду в сумі 4 055 361 грн,    
- занижено податку на додану вартість в загальній сумі 89 595 408 грн у т.ч. у: серпні 2018 року в сумі 5 175 069 грн, вересні 2018 року в сумі 4 564 411 грн, жовтні 2018 року в сумі 5 854 095 грн, листопаді 2018 року в сумі 7 643 358 грн, грудні 2018 року в сумі 8 041 596 грн, січні 2019 року в сумі 6 032 491 грн, лютому 2019  року в сумі 6 367 385 грн, березні 2019 року в сумі 9 766 552 грн, квітні 2019 року в сумі 7 865 395 грн, травні 2019 року в сумі 3 822 793 грн, червні 2019 року в сумі 5 432 093 грн, липні 2019 року в сумі 9 782 704 грн, серпні 2019 року в сумі 9 247 239 грн,
- п. 201.10 статті 201 ПК України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 ДП  "Старокостянтинівський молочний завод" не складено 31.12.2017 та в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровано податкову накладну на суму постачання 218 944,23 грн, на суму ПДВ 43 789 грн,
- п. 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556, та підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу ІV Податкового кодексу України, податковий розрахунок за формою 1ДФ за 2-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року та за 1-3 квартали 2019 року подано з недостовірними відомостями податкової звітності , а саме у графі 2 "Податковий номер або серія та номер паспорта" зазначені недійсні реєстраційні номери фізичних осіб.
- ч. 5 статті 8, ч. 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ із змінами і доповненнями та пункту 3, 4.3 розділу ІV Інструкції "Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №449 від 20.04.2015 в звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування платником донараховувалися суми єдиного соціального внеску сумі 11444,70 грн своєчасно не нараховані за попередні звітні періоди.
- п. 103.9 ст. 103 та п. 49.18 ст. 49 ПК України не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства при наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження в Україні, а саме:
- на користь нерезидента Європейського Банку Реконструкції та Розвитку - не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017, три квартали 2017;
- на користь нерезидента Pradata s.r.o. (Швейцарія) - не подано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017, три квартали 2017, 2017 рік, квартал 2018, півріччя 2018, три квартали 2018, 2018 рік, квартал 2019, півріччя 2019, три квартали 2019.    
12. Не погоджуючись з висновками акта перевірки позивачем подано заперечення від 19.02.2020 №19/02-2020.
13. За результатами розгляду заперечення, відповідачем надано відповідь від 27.02.2020 №7995/10/22-01-05-03, якою позивача повідомлено про те, що висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 23.01.2020 №0089/22-01-05-04/31952591 є правомірними та відповідають вимогам Податкового кодексу України та Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.
14. На підставі висновків перевірки, відповідачем прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2020 №0002450504, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт/послуг) в розмірі 134 393 112 грн (з яких за основним платежем - 89595408 грн та 44797704 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2020 №0002460504, яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 4055361 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2020 №0002420504, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 71 237 132 грн 50 коп. (з яких за основним платежем - 56989706 грн та 14247426,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами);
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2020 №0002430504, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 165179794 грн.
15. Зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку.
16. Рішенням ДПС України №11689/6/99-00-08-05-01-06 від 01.04.2020 вирішено продовжити строк розгляду скарги до 21.05.2020.
17. Рішенням ДПС України №15855/6/99-00-08-05-01-06 від 12.05.2020 податкові повідомлення-рішення №0002450504, №0002460504, №0002420504, №0002430504 від 03 березня 2020 року залишені без змін, а скарга - без задоволення.
18. Уважаючи податкові повідомлення - рішення необґрунтованими, платник податків звернувся з відповідним позовом до суду.
V. Позиція Верховного Суду
19. Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
21. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
22. Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
23. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
24. З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
25. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
26. Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
27. Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
28. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
29. Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема   від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19).
30. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, ураховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
31. Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд ураховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
32. Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
33. Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції. 
34. Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суди першої та апеляційної інстанції зазначали, що надані первинні документи не відображають реальність господарських операцій та не є підставою для формування податкового обліку платника, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними та не підлягають скасуванню.
35. Так, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт здійснення позивачем операцій з придбання товарів у Т ОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "Сіджи Груп" не підтверджується письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки, специфікаціями до договору поставки, видатковими накладними, платіжними дорученнями, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними, договором про транспортно-експедиційне обслуговування вантажів, товарно-транспортними накладними (ТТН), специфікаціями до договорів, звітами комісіонера, актами наданих послуг.
36. Однак, оцінка судами першої та апеляційної інстанцій цих доказів зроблена без дотримання вимог, встановлених статтею 90 КАС.
37. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
38. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).
39. Так, суди попередніх інстанцій у сукупності з первинними документами посилались на листи, витяги та докази, які надає податковий органи та які не існували на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
40. Так суди першої та апеляційної інстанції при оцінці доказів урахували: 
- копію листа Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Хмельницькій області від 20.03.2021 року №31/22-1046;
- копії з матеріалів кримінального провадження №320212400000000011 від 02.02.2021;
- скрін-шот інформаційної системи ДП «Національні інформаційні системи щодо критеріїв, за якими відповідачем сформовані витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
41. Суд звертає увагу на те, що указані докази були надані податковим органом уже після складання Акту (дата складання акту перевірки 23 січня 2021 року), а тому не можуть бути покладені в основу оскаржуваного рішення (ППР), оскільки не були зафіксовані в акті перевірки, для визначення обсягу податкових прав та обов`язків платника.
42. Відповідно частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
43. Суд звертає увагу на те, що адміністративний суд під час перевірки правомірності податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі такого акта перевірки, не може підміняти контролюючий орган шляхом дослідження обставин, які не були зафіксовані в акті перевірки, для визначення обсягу податкових прав та обов`язків платника.
44. Указане підтверджується висновками Верховного Суду у постанову від 14 листопада 2019 року у справі №826/24488/15, від 11 лютого 2021 року по справі №826/12868/16.
45. Також суди дійшли висновку про нереальність господарських операцій виходячи, зокрема з аналізу наявної інформації, що міститься в базах даних ДПС, відповідно до якої контрагенти позивача не мають трудових та матеріальних ресурсів для ведення господарської діяльності, відсутні за юридичною адресою, не підтверджено ланцюга постачання придбаного позивачем товару.
46. Самостійно інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Така інформація повинна оцінюватися у сукупності з іншими доказами у цій справі.
47. Контролюючий орган також указував, ( з чим погодились суди) зокрема в акті перевірки, на наявність кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 190, 205 та 212 Кримінального кодексу України в яких фігурантами, є, зокрема, і контрагенти позивача, проте Суд вважає таке беззаперечне посилання передчасним, оскільки такий висновок суди зробили разом з доказами на які не було посилань в акті перевірки.
48. Предметом доказування у справах, пов`язаних із формуванням платником ПДВ податкового кредиту, становлять обставини, що підтверджують або спростовують правомірність декларування платником ПДВ суми податкового кредиту. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку платника ПДВ суму податку з підстав нереальності (безтоварності) операції.
49. У такому випадку документи підлягають оцінці з урахуванням усіх обставин, у тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
50. Отже, при вирішенні правомірності оскаржуваних податкових повідомлень- рішень Хмельницький окружним адміністративний суд та Сьомий апеляційний адміністративний суд застосовував норми статті 198 Податкового кодексу України, однак не урахував висновки застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду відносно того, що норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на право на податковий кредит при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ від дотримання податкової дисципліни його контрагентом - постачальником товару (послуг), якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товару (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях. Порушення постачальником товару (послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (послуг) вимог закону щодо обліку витрат та формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними.
51. Такі висновки зазначаються в практиці, яка застосовувалася Верховним Судом у постановах від 24.09.2019 у справі №826/9039/16 (провадження №К/9901/15633/19), від 18.11.2019 у справі №808/3356/17 (провадження №К/9901/21693/19), від 17.09.2019 у справі №500/2733/18.
52. Крім того, Суд звертає увагу на те, що в акті перевірки податковий орган визнає факт отримання ДП «Старокостянтинівський молочний завод» сільськогосподарської продукції в кількості, яка зазначена в первинно-бухгалтерських документах підписаних з ТОВ "АЛЬФА-ТЕХНОЛОДЖІ", ТОВ "Інтера 2018", ТОВ "Лікфелд-Трейд", ТОВ "Агромакс-Люкс", ТОВ "С.К.С.", ТОВ "Картем", ТОВ "Трейдфіст", ТОВ "Лаксон", ТОВ "Сіджи Груп", однак зазначає, що позивач отримав їх безкоштовно. 
53. З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що у цій справі дослідженню підлягає саме факт реальності господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
54. Судам слід надати правову оцінку всім доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у  сукупності (у тому числі на їх допустимість) та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
55. Не дослідження вказаних обставин та не надання оцінки всім доказам по справі, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів, що, в свою чергу, є підставою, відповідно до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  для направлення на новий розгляд даної справи для достовірного з`ясування обставин та правильного вирішення спору по суті.
56. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у  справі докази.
57. Повний текст постанови складено 10 лютого 2022 року.
58. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,  Суд -
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» задовольнити частково.
2. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2021  року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року у справі №560/2607/20 скасувати, справу направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін          
                                                                                                              М.М. Яковенко