ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 лютого 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/7635/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Замкової А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційними скаргами Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків та Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.04.2021 (суддя Серьогіна О.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний завод» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України  та Державної казначейської служби  України про стягнення пені,- 

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний завод» звернулось до суду з адміністративним позовом до   Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України  та Державної казначейської служби  України в якому просило з Державного бюджету України на користь Приватного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний завод» пеню в розмірі 592  006,28 грн. за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період лютий 2015 року.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.04.2021 позов задоволено.
Східним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків та Державною податковою службою України подано апеляційні скарги. 
В обґрунтування доводів апеляційних скарг відповідачами зазначено, що існуюча сума від`ємного значення з податку на додану вартість, яка була заявлена позивачем до бюджетного відшкодування, автоматично  зменшена в ІКП за рахунок переплат Підприємства, які виникли внаслідок декларування позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету.
Представником відповідача до суду надіслано відзив на апеляційні скарги, в якому останній заперечує проти задоволення вимог апеляційних скарг, вказуючи на необґрунтованість доводів скаржників та наполягає на обґрунтованості та правомірності висновків суду першої інстанції. Позивач зазначає, що не надавав згоди на зарахування суми бюджетного відшкодування в погашення поточних зобов`язань.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, 20.03.2015 року ПрАТ "Дніпровський металургійний завод" подано податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2015 року № 90454960269, в якій заявлено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1 256 104 грн.
За наслідком поданої заяви, Офісом великих платників податків ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ПрАТ "Дніпровський металургійний завод" бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за лютий 2015 року, про що складено акт від 19.05.2015 року № 258/28-01-42-02-05393056.
В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про завищення підприємством суми бюджетного відшкодування за лютий 2015 року у розмірі 1 246 104 грн.
На підставі акту перевірки від 19.05.2015 року № 258/28-01-42-02-05393056 Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000164202 від 05.06.2015 року, згідно з яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 1 256 104 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 628 052 грн.
Прийняте податкове повідомлення-рішення оскаржено ПрАТ "Дніпровський металургійний завод" у судовому порядку та постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.11.2015 року у справі №804/7529/15 позов ПрАТ "Дніпровський металургійний завод" задоволено, визнано протиправним та скасовано, у тому числі податкове повідомлення-рішення №0000164202 від 05.06.2015 року. Постанова набрала законної сили 14.07.2016 року.
04.06.2018 року позивач звернувся до Офісу великих платників податків ДПС із заявою № 107/3427 про внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку за лютий 2015 року в розмірі 1 256 104 грн.
Листом від 09.07.2018 року № 29043/10/28-10-46-12 Офіс великих платників податків ДПС повідомив про відсутність механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру.
Неможливість отримання ПрАТ "Дніпровський металургійний завод" бюджетного відшкодування у сумі 1 256 104 грн., внаслідок невиконання контролюючим органом свого обов`язку щодо внесення до Реєстру заяви позивача відносно узгодженої суми ПДВ за лютий 2015 року у розмірі 1 256 104 грн., стало підставою звернення ПрАТ "Дніпровський металургійний завод" із позовом до суду.
Так, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.01.2019 року у справі № 0440/6878/18, яке набрало законної сили 17.04.2019 року, позов ПрАТ "Дніпровський металургійний завод" задоволено, а саме:
- визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та Державної фіскальної служби України щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Приватного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний завод" в розмірі 1 256 104 грн. за звітний період лютий 2015 року, за який подано декларацію, на рахунок в ПАТ "СІТІ БАНК", МФО 300584;
- зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 39440996) та Державну фіскальну службу України (код ЄДРПОУ 39292197) внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Приватного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний завод" (код ЄДРПОУ 05393056) в розмірі - 1 256 104 грн. за звітний період лютий 2015 року, за який подано декларацію, на рахунок ПАТ "СІТІ БАНК", МФО 300584.
Оскільки сума бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 1 256 104 грн. не внесена до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та не відшкодована ПрАТ "Дніпровський металургійний завод", товариство звернулось до суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Алгоритм дій державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) ПДВ врегульовано статтею 200 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин.
За правилами пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу України Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
За змістом пункту 200.13 статті 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
На підставі приписів пункту 200.15 статті 200 ПК України визначено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
За змістом пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
При цьому, пунктами 52 та 56 підрозділу 2Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими цей підрозділ був доповнений Законом №1797, визначено, що до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом200.19статті200цьогоКодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.
До 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року №26 був затверджений Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який, згідно з пунктом 3 Постанови, набирає чинності з 1 квітня 2017 року.
При цьому, Постановою встановлено, що до набрання чинності Порядком бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість за заявами, включеними до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, сформованого згідно з пунктом 52 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, здійснюється у порядку, що діяв до 1 січня 2017 року.
Відповідно до пункту 4 Порядку №26 орган ДФС вносить до Реєстру, зокрема, такі дані:
-дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання);
- суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
- дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
- суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дату поданої до органу ДФС заяви у разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;
- дату складення та вручення платнику податку акта перевірки;
- суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з пунктом 6 Порядку №26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Пунктом 12 Порядку №26 передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом200.13статті200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
У зв`язку з набранням чинності Порядком №26, з 01.04.2017 втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.02.2016 року №68, який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними органами ДФС податкових декларацій з податку на додану вартість (далі - податкові декларації) або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість (далі - уточнюючі розрахунки), передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 Кодексу, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 Кодексу.
Пунктом 10 Порядку №68 передбачено, що друга частина реєстрів містить інформацію, зокрема, про: зазначену у заяві суму податку, заявлену до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку; дату узгодження територіальним органом ДФС зазначеної у заяві суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Таким чином, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які діяли як до 01.04.2017, так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків, саме контролюючими органами.
При цьому, у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку №68, який діяв до 01.04.2017, відповідна інформація мала бути включена у сформований до 10.01.2017 єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Бюджетне відшкодування за такими заявами до 01.04.2017 мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
Водночас, з 01.04.2017 передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження, чого податковим органом щодо позивача не здійснено.
З матеріалів справи встановлено, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.01.2019 року у справі №0440/6878/18, яке набрало законної сили, визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та Державної фіскальної служби України щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Приватного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний завод" в розмірі 1 256 104 грн. за звітний період лютий 2015 року, за який подано декларацію, та зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби та Державну фіскальну службу України внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування в розмірі - 1 256 104 грн. за звітний період лютий 2015 року.
Отже, судовими рішеннями було підтверджено достовірність заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2015 року у розмірі 1 256 104 грн., у зв`язку з чим така сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою.
Доказів внесення Офісом великих платників податків ДПС до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних про повернення позивачу узгодженої сума бюджетного відшкодування в розмірі 1 256 104 грн. та відповідно її відшкодування, відповідачами в ході розгляду справи суду не надано.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Отже, оскільки протягом визначеного ст. 200 ПК України строку узгоджена сума бюджетного відшкодування в розмірі 1 256 104 грн. не відшкодована з незалежних від платника податків причин, відповідно до положень п. 200.23 ст. 200 ПК України утворилась заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ, за несвоєчасну виплату якої позивач вправі нарахувати пеню.
Доводи скаржника про те, що сума ПДВ не була погашена, а була зменшена поточними зобов`язаннями підприємства, колегія суддів вважає хибними, оскільки податковим органом не надано належних та допустимих доказів такого зменшення, не надано розшифрування особового рахунку позивача.
Також слід врахувати, що Абзацом 6 пункту 1 розділу ІІ Порядку № 422 передбачено, що облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску відображається в ІКП окремими обліковими операціями в хронологічному порядку. При цьому кожна операція фіксується в окремому рядку із зазначенням виду операції та дати її проведення.
За змістом підпункту 3 пункту 6 розділу ІІІ Порядку № 422 після рознесення до ІКП інформації про суму відшкодування ПДВ на рахунок платника або зменшення такої суми за уточненим розрахунком, поданим до раніше поданої звітності, в ІКП платника зменшується залишок бюджетного відшкодування за відповідний звітний (податковий) період, а у разі його недостатності відбувається зменшення позитивного сальдо розрахунків платника з бюджетом в календарній черговості його виникнення, при відсутності позитивного сальдо виникає податковий борг.
Зменшення в ІКП сум бюджетного відшкодування ПДВ при погашенні грошових зобов`язань платника податків та пені з ПДВ відбувається у календарній черговості їх виникнення.
Відтак, зменшення суми бюджетного відшкодування та відображення операції в ІКП платника можливе тільки у разі надання платником уточнюючих розрахунків до раніше поданої звітності на зменшення бюджетного відшкодування.
Оскільки ПРАТ "ДМЗ" не подавались уточнюючі розрахунки до раніше поданої звітності на зменшення суми бюджетного відшкодування за лютий 2015 р., у відповідача були відсутні підстави для погашення грошового зобов`язання за рахунок суми бюджетного відшкодування.
За приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків та Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
       
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров