П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 грудня 2021 р.	м. Одеса	Справа № 420/1017/21	

 	             Суддя в суді І інстанції Танацюра К.О.              Рішення суду І інстанції прийнято у м. Одеса              Дата прийняття рішення суду І інстанції 19 травня 2021 року 	

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Градовського Ю.М., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 травня 2021 року, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АСКОРН» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «АСКОРН» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 грудня 2020 року № 0046840709 та № 0046850709.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 травня 2021 року задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом проведено документальну перевірку товариства, за наслідком якої встановлено, що у межах перевіряємого періоду товариством безпідставно завищено суму бюджетного відшкодування та сформовано податковий кредит з ПДВ за наслідком документального оформлення господарських операцій, які не мали реального характеру.
В даному випадку, апелянт вважає, що контрагенти позивача СФГ «Весела долина», ТОВ «Світанок», ТОВ «Саноилтрейд», ТОВ «Грейстор» фактично не постачали позивачу сільськогосподарську продукції у межах спірних правовідносин, а також не надавали послуг з її перевезення.
Крім того, апелянт вважає, що надані до перевірки первинні бухгалтерські документи мають багато недоліків, що підтверджує їхню формальність та недостовірність.
Також, апелянт наголошує на тому, що контрагенти позивача у період здійснення господарських операцій з позивачем також здійснювали придбання товарів та послуг від третіх осіб з ознаками ризиковості.

В свою чергу, позивачем подано відзив на отриману апеляційну скаргу у якому зазначено, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог, так як податковим органом не доведено правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 23 листопада 2020 року по 27 листопада 2020 року, Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АСКОРН» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 04 грудня 2020 року № 2699/15-32-07-09/43317437 (а.с. 22-64 т. 1).
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення вимог податкового законодавства:
1) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, а саме завищено суму бюджетного відшкодування, заявленої платником на рахунок платника у банку (відображено у ряд. 20.2.1) по декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року, у сумі 256  664,00 грн., за вересень 2020 року, у сумі 269  821,00 грн.;
2) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 200.1, п. 200.4 ПК України, а саме завищено суму від`ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за вересень 2020 року, у сумі 21  378,00 грн.
На підставі зроблених у ході перевірки висновків, Головним управлінням ДПС в Одеській області 30 грудня 2020 року складено наступні податкові повідомлення-рішення:
1) № 0046840709, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, у сумі 526  485,00грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції, у сумі 131  621,00 грн. (а.с. 18 т. 1);
2) № 0046850709, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 21  378,00 грн. (а.с. 20 т. 1).
Не погоджуючись з правомірністю отриманих податкових повідомлень-рішень товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком встановлення зазначених обставин у справі, судом першої інстанції зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як податковим органом не доведено факту вчинення товариством спірних порушень податкового законодавства, з чим не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, оскільки платники податків при здійсненні господарської діяльності не обмежені чинним законодавством у праві самостійно обирати найбільш оптимальний варіант ведення господарської діяльності, зокрема, не позбавлений права укладати договори із сторонніми особами щодо реалізації своїх окремих функцій.
Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно ч. 2 ст. 3 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з ч. 2 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Колегією суддів встановлено, що у межах спірних правовідносин товариством задекларовано господарські операції з наступними контрагентами: СФГ «Весела долина», ТОВ «СВІТАНОК», ТОВ «САНОИЛТРЕЙД», ТОВ «ГРЕЙНСТОР».
При цьому, у ході проведення перевірки ТОВ «АСКОРН» податковим органом встановлено, що його господарські операції з вищевказаними контрагентами не мали реального характеру, а відповідні первинні бухгалтерські документи по відповідним операціям складено формально, а також із суттєвими недоліками.
В свою чергу, задовольняючи позовні вимоги товариства, судом першої інстанції зроблено висновок про те, що наявність незначних недоліків, виявлених в первинних документах товариства не є достатньою підставою для визнання проведених господарської операції фіктивними.
Між тим, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах вимог та доводів апеляційної скарги податкового органу, а також надаючи правову оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, необхідною умовою для визнання реальними господарські операції є встановлення факту придбання товарів (отримання послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають зміст господарської операції та є підставою для ведення податкового обліку платника податків.
При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту або бюджетного відшкодування належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг).
Між тим, навіть наявність у покупця товарів (робіт, послуг) належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зокрема, викладеній у постанові Верховного Суду від 24 січня 2018 року (справа № 2а-4259/12/1070).
Між тим, на підтвердження реальності проведення спірних господарських операцій в матеріалах справи зібрано наступні первинні бухгалтерські документи у яких відображено наступні господарські операції з вищевказаними контрагентами.
Так, 23 липня 2020 року між Селянським фермерським господарством «Весела долина» (в особі постачальника) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аскорн» (в особі покупця) укладено договір поставки товару №230720/YR/VD-AS (а.с. 82-87 т. 1).
За умовами укладеного договору постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити жовтий горох врожаю 2020 року.
На підтвердження виконання умов укладеного договору до суду надано копії наступних документів: специфікації; довідки виробника про походження товару; товарно-транспортних накладних; видаткових накладних; платіжних доручень; актів звірки.
Крім того, на підтвердження можливостей контрагента виконати умови укладеного договору до суду надано копії наступних документів: податкової декларації платника єдиного податку; відомостей про наявність земельних ділянок; звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду; звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року; звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 серпня 2020 року (а.с. 88-149 т. 1).
Також, 27 липня 2020 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «СВІТАНОК» (в особі постачальника) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аскорн» (в особі покупця) укладено договір поставки товару № 270720/YP/SV-AS (а.с. 150-155 т. 1).
За умовами укладеного договору постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити жовтий горох врожаю 2020 року.
На підтвердження виконання умов укладеного договору до суду надано копії наступних документів: специфікації; довідки виробника про походження товару; товарно-транспортних накладних; видаткових накладних; платіжних доручень; актів звірки.
Крім того, на підтвердження можливостей контрагента виконати умови укладеного договору до суду надано копії наступних документів: звітів про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, звітів про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 липня 2020 року, звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (а.с. 156-182 т. 1).
Також, 06 серпня 2020 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «САНОИЛТРЕЙД» (в особі постачальника) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аскорн» (в особі покупця) укладено договір купівлі продажу № 3/08/2020 (а.с. 219-220 т. 1).
За умовами укладеного договору постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупцю шрот соняшниковий українського походження врожаю 2019 року, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно оплатити його.
На підтвердження виконання умов укладеного договору до суду надано копії наступних документів: видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; акту звірки.
Крім того, на підтвердження можливостей контрагента виконати умови укладеного договору до суду надано копії наступних документів: довідки про порядок виготовлення шроту; експлуатаційного дозволу для потужностей з виробництва, переробки або реалізації харчових продуктів (а.с. 224-242 т. 1).
Крім того, 24 липня 2020 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРЕЙНСТОР» (в особі виконавця) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аскорн» (в особі замовника) укладено договір транспортного перевезення № 2407/С1 (а.с. 183-186 т. 1).
За умовами укладеного договору виконавець зобов`язується надати замовнику послуги по перевезенню вантажу на умовах, визначених у даному договорі, автомобільним транспортом, а замовник прийняти й оплатити належним чином виконані виконавцем послуги по перевезенню.
На підтвердження виконання умов укладеного договору до суду надано копії наступних документів: заяв на перевезення; актів наданих послуг; платіжних доручень; актів звірки; товарно-транспортних накладних.
В свою чергу, дослідивши зібрані у матеріалах справи докази, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що документи на які посилається товариство в обґрунтування своїх вимог є обов`язковими первинними бухгалтерськими документами, які можуть в окремих випадках підтверджувати реальність проведених господарських операцій.
З іншого боку, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій.
При цьому, на думку колегії суддів, необхідною умовою для підтвердження факту здійснення спірних господарських операцій є здійснення перевірки зібраних у матеріалах справи документів, а також перевірки ланцюга постачання (виготовлення) спірних товарів (послуг) та можливості здійснення контрагентами позивача спірних господарських операцій.
Крім того, іншою підставою для визнання нереальними проведені господарські операції є відсутність у контрагентів позивача фізичної можливості провести спірні господарські операції.
Також, перевіряючи реальність проведених операцій, колегія суддів вважає необхідне перевірити встановлені податковим органом недоліки у наданих первинних бухгалтерських документах, які суд першої інстанції визнав формальними.
Між тим колегія суддів зазначає, що однією з головних підстав, якими керувався податковий орган при оформленні свого висновку про фіктивність зазначених операцій, є відсутність належних доказів, з яких можливо встановити факт перевезення придбаних у контрагентів СФГ «Весела долина», ТОВ «СВІТАНОК» та ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» товарів.
В даному випадку, перевезення придбаного позивачем товару у контрагентів СФГ «Весела долина», ТОВ «СВІТАНОК», ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» здійснювалось контрагентом ТОВ «ГРЕЙНСТОР».
При цьому, як вірно встановлено податковим органом, у складених товарно-транспортних накладених не заповнено відомостей про вантажно-розвантажувальні операції, що свідчить про дефектність складених сторонами документів.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що дослідження відповідної інформації є важливою частиною у процесі підтвердження реальності проведених господарських операцій. 
Також, як встановлено податковим органом, частина транспортних засобів, якими ТОВ «ГРЕЙНСТОР» здійснювало перевезення товару не мали полісів обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності автовласників на території України.
Крім того, матеріалами справи не підтверджено наявність у власності або користуванні ТОВ «ГРЕЙНСТОР» зазначених у товарно-транспортних накладних автомобілів та причепів.
Вищевказані обставини, на переконання колегії суддів, викликають обґрунтовані сумніви у достовірності зазначеної в товарно-транспортних накладених інформації, а як наслідок у реальності самих операцій. 
З іншого боку, колегія суддів також зазначає, що представником позивача у судовому засіданні не пояснено суду ділової мети у придбанні спірних послуг у контрагента ТОВ «ГРЕЙНСТОР», який здійснює свою діяльність у Львівській області, а також та здійснює автомобільні перевезення без необхідних документів. 
Крім того, податковим органом встановлено, що контрагент СФГ «Весела долина» після зміни керівника у квітні 2020 року, з червня 2020 року почало здійснювати господарські операцій з ризиковими контрагентами, звільнило працівників у серпні 2020 року, а також перестало з вересня 2020 року подавати податкову звітність та сплачувати податки.
В свою чергу, колегія суддів враховує, що господарські операції позивача з вказаним контрагентом мали місце в кінці липня 2020 року, а тому доводи податкового органу про звільнення усіх працівників контрагента у серпні 2020 року та про невиконання контрагентом вимог податкового законодавства з вересня 2020 року, на переконання колегії можуть лише опосередковано підтверджувати інші доводи апелянта про фіктивність спірних операцій.
Між тим, щодо наявності у контрагента основних засобів, колегія суддів зазначає, що СФГ «Весела долина» у перевіряємому періоді придбало послуги з оренди сільськогосподарських машин у червні-липні 2020 року у контрагентів ПП «МОНІКА ЛУР», ПП «ЛІДЕР КОНД», ПП «МОЛТОРГТРАНС».
При цьому, як встановлено податковим органом, саме вказані контрагенти, які з наявної у податкового органу інформації формують схемний податковий кредит, є ризиковими платниками податків та не могли здійснити спірні операції.
Крім того, як встановлено податковим органом, за наданими відповідному контрагенту послугами здійснюється обрив ланцюга постачання.
Між тим, постановою Верхового Суду від 30 травня 2019 року (справа №804/7585/17), зокрема, встановлено, що неможливість встановлення ланцюга постачання товару (послуги) є однією з підстав для визнання нереальними проведені господарські операції.
Крім того, аналогічні висновки щодо обриву ланцюгів постачання та операцій з ризиковими контрагентами у відповідних періодах податковим органом зроблено відносно контрагентів позивача ТОВ «САНОИЛТРЕЙД» та ТОВ «ГРЕЙНСТОР».
Тому, враховуючи встановлену дефектність наданих первинних бухгалтерських документів, факти співпраці контрагентів позивача з ризиковими контрагентами та обриви ланцюгів постачання товарів та послуг між ними, а також недоведеність наявності ділової мети у придбанні товарів та послуг у зазначених контрагентів, колегія суддів не може погодитись з висновком суду першої інстанції про підтвердження реальності зазначених господарських операцій.
Внаслідок чого, колегія суддів вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню. 
При цьому, враховуючи допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального та процесуального права при вирішенні справи, наявні підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Тому, керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 травня 2021 року – скасувати.
Прийняти у справі нове рішення про залишення без задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «АСКОРН».
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя 	 	Яковлєв О.В.	
Судді	    	Градовський Ю.М.    Крусян А.В.