ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 лютого 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/4348/18	
                                                                                Суддя І інстанції – Новікова  І.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі  за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкової вимоги та податкових повідомлень-рішень, -      

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з вищевказаним позовом в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення від 02.07.2018 №0018701305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.07.2018 №0018711305; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.07.2018 №0018721305, №0018731305 та №0018741305.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу про наявність порушень податкового законодавства, оскільки вони базуються лише на припущеннях та теоретичних розрахунках не підтверджених законодавчо.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує, що  платником податку не підтверджено інформацію надану до перевірки та у запереченнях стосовно залишків готової продукції та кількості реалізованої продукції, а розрахунки наведені у запереченні скориговані під встановлені у ході  перевірки порушення.
В судовому засіданні апеляційної, представник позивача просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції, представник ГУ  ДПС у Запорізькій не з`явився, про час та місце слухання справи повідомлялися належним чином.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом у період з 14.05.2018 по 04.06.2018 проведено планову документальну виїзну перевірку позивача з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017.
За результатами перевірки складено Акт перевірки від 11.06.2018 №433/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено позивачем порушення:
п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 та як наслідок його заниження на загальну суму 185630,40 грн., в тому числі по періодах: за 2016 рік на суму 141244,33 грн; за 2017 рік на суму 44386,07 грн.;
пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.171.1, п.171.2 ст.171 ПК України, ФОП ОСОБА_1 завищено суму чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором у сумі 15469,20 грн., в т.ч. по періодах: 2016 рік у сумі 11770,36 грн., 2017 рік у сумі 3698,84 грн.;
п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7, ч.11 ст.8, ч.7, ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», ФОП ОСОБА_1 занижено за період 2016-2017 суму чистого доходу від підприємницької діяльності, а результаті чого занижено зобов`язання  зі сплати єдиного внеску на суму 137795,44 грн., в т.ч. по періодах: за 2016 рік на суму 83545,80 грн., за 2017 рік на суму 54249,64 грн.;
пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 ПК України, а саме заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 13333,33 грн., в тому числі за лютий 2016 в сумі 50000,00 грн. серпень 2016 в сумі 83333,33 грн., що призвело до заниження суми до спати ПДВ на загальну суму 13333,33 грн., в т.ч. за квітень 2016 в сумі 1144,00 грн., квітень 2017 в сумі 2795,00 грн.
На підставі висновків Акту перевірки від 11.06.2018 №433/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , контролюючим органом прийнято:
податкове повідомлення-рішення №0018721305 від 02.07.2018, яким позивачу збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 232038,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 185630,40 грн. та за штрафними санкціями – 46407,60 грн.;
податкове повідомлення-рішення №0018731305 від 02.07.2018, яким позивачу збільшено зобов`язання за платежем «військовий збір» на загальну суму 19336,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням в розмірі 15469,20 грн. та за штрафними санкціями – 3867,30 грн.;
податкове повідомлення-рішення №0018741305 від 02.07.2018, яким позивачу збільшено зобов`язання на загальну суму 166666,66 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням – 133333,33 грн. та 33333,33 грн. за штрафними санкціями;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.07.2018 №Ф-0018711305;
рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.07.2018 №0018701305.
Однією із підстав для прийняття спірних рішень стало твердження контролюючого органу про те, що позивачем протягом 2016 завищено суму витрат у розмірі придбаних 93,89 тон соняшника, а у 2017 завищено суму витрат у розмірі 29,53 тон соняшника.
Під час формування зазначених висновків контролюючий орган виходив з того, що у відсотковому відношенні з 1 тони соняшника при максимальній потужності обладнання переробки насіння соняшника, а саме 3330 т. на рік вихід готової продукції складає: олія соняшника 37%, макуха (жмих) соняшника 40%, лушпиння соняшника 20%.
Задовольняючи позов суд першої інстанцій дійшов висновку, що контролюючим органом під час перевірки не документально не підтверджено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а висновки про їх наявність ґрунтуються виключно на припущеннях та помилковому трактуванні норм права.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
У висновку експерта №2685-2686-19, за результатами проведення судової економічної експертизи призначеної за ухвалою суду першої інстанції, що складений експертом Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз, щодо зазначених обставин зазначено , зокрема про те, що:
«…в Акті №433/08-01-13-05/2504208350 від 11.06.2018 не встановлено жодного випадку безпідставного включення витрат, з наведенням конкретних документів, дат, будь-яких інших даних, до Книги обліку доходів і витрат або до декларації про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 за 2016-2017.
Метод розрахунку завищення витрат, використаний в Акті №433/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 11.06.2018, не передбачений вимогами ПКУ або будь-якого іншого нормативного акту…».
… задекларована сума витрат відповідає обліковим даним у Книзі обліку доходів і витрат за 2016-2017 ФОП ОСОБА_1 , розбіжностей за результатами дослідження не встановлено. Завищення суми витрат ФОП Волторніст за 2016 на 784690,74 грн. та 2017 на 246589,29 грн. документально та нормативно не підтверджується…».
Надаючи оцінку вказаному експертному висновку суд першої інстанції вірно виходив з того, що  чинним законодавством не врегульовано та не може бути врегульовано точну кількість готової продукції, яка виготовляється з готової сировини.
Зокрема на об`єми готової продукції впливають безліч факторів, які не можуть бути приведені до єдиного нормативу, зокрема якість виробничого обладнання, яке може зношуватись та зменшувати ефективність роботи із плином часу; якість придбаної для виробництва продукції; технологічні особливості виготовлення конкретної продукції, тощо.
Фактично показники виготовлення обсягів продукції позивачем визначено за поясненням позивача, що не відповідає принципам обґрунтованості, оскільки висновки, які покладаються в основу рішень про застосування штрафних санкції повинні бути підтверджено документально та не створювати будь-яких сумнівів у їх об`єктивності, про що вірно зазначено судом першої інстанції.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом під час перевірки не здобуто документального підтвердження порушення позивачем вимог податкового законодавства, а висновки про їх наявність ґрунтуються виключно на припущеннях та помилковому трактуванні норм права.
З приводу встановлених порушень позивачем вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з СФГ «КСС» та ФГ «Партнер», суд першої інстанції вірно виходив з наступного.
Відповідно до даних з придбаної у 2016 році сировини насіння соняшнику в кількості 1301,93 т., у т.ч. придбаної у СФГ «КСС» - 49 т у лютому 2016 (видаткові накладні №535 від 05.02.2016 на суму 83333,33 грн. без ПДВ, №538 від 12.02.2016 на суму 333333,33 грн. без ПДВ), у ФГ «Партнер» - 64,41 т у листопаді 2016 (видаткові накладні №766 від 17.11.2016, №767 від 17.11.2016, №777 від 25.11.2016) вироблено ФОП ОСОБА_1 олії – 481,27 т., макухи – 521,88 т., лушпиння/брикети – 252,58 т.
Станом на початок року 2016 залишки виробленої продукції становили: олії – 229,79 т., макухи – 105,89 т., лушпиння/брикети – 44,55 т.
У 2016 реалізовано вробленої продукції: олії - 636,44 т., макухи – 473,46 т., лушпиння/брикети – 266,26 т.
Станом на кінець року 2016 залишки виробленої продукції становили: олії – 74,62 т., макухи – 154,31 т., лушпиння/брикети – 30,87 т.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Суд першої інстанції вірно зазначив, що актом перевірки не встановлено порушень щодо сум задекларованого доходу від реалізації виробленої продукції. За результатами дослідження аналітичних даних та відповідно до даних та відповідно до даних врахованих в акті перевірки, станом на кінець 2016 у ФОП Волторніст наявні залишки виробленої та не реалізованої готової продукції. При цьому, п.198.5 ст.198 ПК України не передбачено нарахування податкових зобов`язань та реєстрації в ЄРПН податкової накладної на «умовний продаж» якщо витрати за видатковою накладною не включені до складу витрат підприємця. 
За таких обставин колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено порушення позивачем вимог п.14.1.191 п.14.1 ст.14, пп.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 ПК України, що також свідчить про безпідставність нарахування позивачу зобов`язань із військового збору та єдиного соціального внеску.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління  ДПС у Запорізькій області  – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 03 лютого 2022 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова