П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/5083/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Чернова Г.В.   
Суддя-доповідач -  Залімський І. Г.   
20 січня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Залімського І. Г. 
суддів:  Сушка О.О.  Гонтарука В. М. , 
розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2021 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Лугинське спеціалізоване лісове господарство" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Державне підприємство "Лугинське спеціалізоване лісове господарство" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду із позовом до Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Житомирській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.01.2020 №0000540501 та №0000550501.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20.08.2021 позов задоволено. 
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20.08.2021 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що податкові повідомлення-рішення від 11.01.2020 №0000540501 та №0000550501 прийняті на підставі обґрунтованих висновків акту перевірки №151/06-30-14-13/05418496 від 18 грудня 2019 року щодо недотримання ДП "Лугинське спеціалізоване лісове господарство" вимог податкового законодавства при формуванні податкової звітності за наслідками операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів у ТОВ "Пром Гарант Плюс" та послуг по заготівлі та транспортуванню лісопродукції від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 . 
Відповідач вказує про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ "Пром Гарант Плюс" з огляду на: неподання вказаним контрагентом позивача контролюючому органу податкової звітності, що стало підставою для анулювання його свідоцтва ПДВ за самостійним рішенням контролюючого органу; відсутністю платника податків за місцезнаходженням і неповідомлення контролюючого органу всупереч норм Податкового кодексу України про його зміну; наявністю ознак фіктивності, визначених у статті 55 Господарського кодексу України. Крім того, в ході перевірки не підтверджено факт отримання послуг які відображено платником у звіті та використання у діяльності для отримання доходу.
Позивачем безпідставно сформовано витрати за рахунок придбання послуг від: ФОП ОСОБА_5 на загальну суму 251974 грн, ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 84656 грн, ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 174000 грн, ФОП ОСОБА_4 на загальну суму 553359 грн, адже згідно з даними інформаційно-аналітичної системи "Податковий блок" у вказаних приватних підприємців були відсутні наймані працівники та ними не було подано до ДПС податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на їх користь, і сум утриманого з них податку, а відтак неможливо встановити факт взаємовідносин зазначених фізичних осіб-підприємців з фізичними особами або іншими фізичними особами-підприємцями, які могли б надавати зазначені послуги, що свідчить про неможливість здійснення даних робіт їх власними силами.
Позивач  не подав відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2021, з урахуванням п.7 ч.1 ст.306, ст.307, 311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, посадовими особами Головного управління ДФС у Житомирській області проведено планову виїзну документальну перевірку державного підприємства "Лугинське спеціалізоване лісове господарство" з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2019 року.
За результатами перевірки складено акт перевірки №151/06-30-14-13/ НОМЕР_1 від 18 грудня 2019 року у якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.44.1, п.44,2 ст.44 ПК України, ст.3, ст.4 та ст.9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Доходи", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 "Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 14.11.1999, за №860/4153 (із змінами та доповненнями), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №11   "Зобов`язання", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 "Про затвердженню Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (із змінами та доповненнями), Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 "Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну 228596,0 грн, в тому числі: 2016 рік 142796 грн, І квартал 2017 року 30731 грн, І півріччя 2017 року 47208 грн, ІІІ квартали 2017 року 49270 грн, 2017 рік 63366 грн, І квартал 2018 року 8781 грн, І півріччя 2018 року 15458 грн, ІІІ квартали 2018 року 17031 грн, 2018 рік 22434 грн;
- п.44.1 ст. 44, п. 198.1, п, 198.2, п.198.3, п. 198.6 ст. 198 п.200.1 от. 200 Податкового кодексу України від 02.122010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету у сумі 40 012 гра в тому числі: вересень 2016 року в сумі 2805 грн; жовтень 2016 року в сумі 12338 грн; листопад 2016 року в сумі   11125 грн; грудень 2016 року в сумі 4038 грн; січень 2017 року в сумі 8458 грн; серпень 2018 року в сумі 1248 грн.
Вказані висновки ґрунтуються на зафіксованих в акті перевірки доводах відповідача про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ "Пром Гарант Плюс" та безпідставність формування витрати за рахунок придбання послуг від ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 
26.12.2019 позивач подав до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 18.12.2019 №151/06-30-05-01/05418496, за результатом розгляду яких листом Головного управління ДПС у Житомирській області від 09.01.2020 №130/6/06-30-050 висновки по акту перевірки від 18.12.2019 №151/06-30-05-01/ НОМЕР_1 залишено без змін.
11.01.2020 на підставі вказаних висновків акту перевірки №151/06-30-14-13/ НОМЕР_1 від 18 грудня 2019 року відповідачем прийняті повідомлення-рішення:
-  №0000540501, яким збільшено суму грошового зобов`язання ДП "Лугинське спеціалізоване лісове господарство" з податку на прибуток на загальну суму 285746 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 228596 грн, за штрафними санкціями на 57150 грн;
- №0000550501, яким збільшено суму грошового зобов`язання ДП "Лугинське спеціалізоване лісове господарство" з податку на додану вартість на загальну суму 17180 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 13744 грн, за штрафними санкціями на 3436 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 11.01.2020 №0000540501 та №0000550501, позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача про недотримання ДП "Лугинське спеціалізоване лісове господарство" вимог податкового законодавства при формуванні податкової звітності за наслідками операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів у ТОВ "Пром Гарант Плюс" та послуг по заготівлі та транспортуванню лісопродукції від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 не є обґрунтованими, а тому прийняті на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення від 11.01.2020 №0000540501 та №0000550501 - протиправні та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. 
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Статтями 138-140 ПК України встановлений перелік різниць, на які коригується фінансовий результат до оподаткування. Зазначений перелік не містить різниць, які б передбачали коригування фінансового результату до оподаткування на витрати за операціями, що не пов`язані з господарською діяльністю платника податків або операціями, що мають ознаки нереальності. 
Частина 3 розділу 1 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, визначає витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Згідно пункту 5 Положення бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2010 №20, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.
Відповідно до пункту 6 Положення бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість регулюється Розділом V Податкового кодексу України. Зокрема, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1  статті  14 ПК України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу. 
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11   статті   201 цього   Кодексу.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (Закон №996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту та витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту та витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Встановлено, що між позивачем (покупцем) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Пром Гарант Плюс" (постачальником) укладено договір поставки від 27.09.2016 №Т46/00017, відповідно до п. 1.1 якого   постачальник приймає на себе зобов`язання передати покупцю у власність товари, а покупець зобов`язується сплатити і прийняти вказаний товар.
Пунктом 1.5 Договору визначено, що відпуск товару з АЗС здійснюється за довірчими документами (скреч-картками) на отримання товару відповідно до "Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами", затверджених постановою КМУ від 20.12.1997 №1442.
Відповідно до п. 2.1 Договору товар вважається переданим постачальником і прийнятим покупцем по кількості і якості з моменту фактичного отримання товару згідно умов договору.
Згідно з п. 4.1 договору визначені умови оплати у вигляді 100% попередньої оплати протягом одного банківського дня з моменту оформлення постачальником рахунку.
Пунктом 4.4 договору встановлено, що після оплати товару протягом 5-ти робочих днів постачальник зобов`язаний передати покупцю, а покупець зобов`язаний отримати від постачальника довірчі документи (талони пластикові, паперові або паливні скреч-картки) на придбану кількість ПММ, як підтвердження здійснення оплати товару.
Згідно п. 4.5 договору постачальник зобов`язується видати довірчі документи представнику покупця, за умови надання представником довіреності на отримання товару, що скріплена підписом та печаткою (за умови її наявності у сторони покупця), та видаткову накладну на товар.
Пунктом 5.2 договору визначено, що передача покупцю товару здійснюється на АЗС Постачальника шляхом заправки автомобілів покупця при пред`явленні скетч-картки.
На виконання умов договору позивач перерахував постачальнику кошти у сумі 194 000 грн за 2016 рік та у сумі 50 750 грн за 2017 рік.
Здіснення поставок товару підтверджують належним чином оформлені видаткові накладні.
За фактами здійснення відповідних поставок ТОВ "Пром Гарант Плюс" складені податкові накладні, які зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вартість отриманих від ТОВ "Пром Гарант Плюс" товарів віднесена позивачем до складу витрат, а суми ПДВ сплачені у ціні таких товарів - до складу податкового кредиту.
Також встановлено, що позивачу укладено наступні договори:
- №5С/АТП про надання автотранспортних послуг від 30.01.2017 з ФОП ОСОБА_5 ;
- №11/АТП про надання автотранспортних послуг від 27.04.2014 з ФОП ОСОБА_2 ;
-  №4Г/АТП про надання автотранспортних послуг від 03.01.2017 з ФОП ОСОБА_3 ;
-    №2Л/АТП про надання автотранспортних послуг від 01.04.2016 та №ЗД про проведення лісозаготівельних робіт від 01.10.2015 з ФОП ОСОБА_4 .
Факт оплати позивачем придбаних послуг контролюючим органом не заперечується.
Надання послуг по заготівлі та транспортуванню лісової продукції підтверджується наявними у позивача товарно-транспортними накладними та актами виконаних робіт (наданих послуг). Що також відповідачем не заперечується.
Перевіркою не було встановлено відсутність або будь-які недоліки в оформленні первинних документів бухгалтерського обліку чи їх невідповідності змісту господарських операцій.
Стверджуючи про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ "Пром Гарант Плюс" відповідач вказує на: 
- неподання вказаним контрагентом позивача контролюючому органу податкової звітності, що стало підставою для анулювання його свідоцтва ПДВ за самостійним рішенням контролюючого органу; 
- наявність ознак фіктивності, визначених у статті 55 Господарського кодексу України;
- наявність кримінального провадження щодо посадових осіб ТОВ "Пром Гарант Плюс".
Вказуючи про безпідставність формування позивачем витрат за рахунок придбання послуг від ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 відповідач зазначає, що згідно з даними інформаційно-аналітичної системи "Податковий блок" у вказаних приватних підприємців були відсутні наймані працівники та ними не було подано до ДПС податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на їх користь, і сум утриманого з них податку, а відтак неможливо встановити факт взаємовідносин зазначених фізичних осіб-підприємців з фізичними особами або іншими фізичними особами-підприємцями, які могли б надавати зазначені послуги, що свідчить про неможливість здійснення даних робіт їх власними силами.
Колегія суддів критично розцінює вказані доводи відповідача з огляду на наступне.
Щодо посилань відповідача на проведення щодо посадових осіб ТОВ "Пром Гарант Плюс" досудового розслідування у кримінальному впровадженні №22016101110000035, внесеному до ЄРДР за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 191, ч. 2 ст. 205 КК України, суд зазначає наступне.
Верховний Суд України в постанові від 29.03.2017 у справі №826/11082/14 зазначив, що первинні документи, які стали підставою для формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, видані контрагентом, діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, та підписані від імені особи, яка заперечила свою участь у його діяльності, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрат є безпідставними.
У постанові від 27.03.2018 у справі №816/809/17 Верховний Суд зазначає, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Далі, аналізуючи правовідносини у зазначеній справі, Верховний Суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути й необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
До винесення вироку в рамках кримінального провадження, пояснення чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили. 
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 16.01.2018 у справі №2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17, та Верховним Судом України у постановах від 12.04.2016 у справі №826/17617/13, від 05.03.2012 у справі №21-421а11 та від 22.09.2015 у справі №810/5645/14.
З мотивів викладених вище, суд зазначає, що ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на час розгляду даної справи в суді, вироки або рішення про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності щодо посадових осіб ТОВ "Пром Гарант Плюс"  відсутні. 
Тому, посилання відповідача на наявність вказаної інформації про ТОВ "Пром Гарант Плюс", за відсутності відповідних вироків, суд не може розцінювати як доказ нереальності господарських операцій позивача з вказаними контрагентами.
До того ж, як обґрунтовано зауважив суд першої інстанції, порушення кримінального провадження відносно посадових осіб ТОВ "Пром Гарант Плюс" по факту ухилення від сплати податків саме по собі є доказом того, що операції ТОВ "Пром Гарант Плюс" із позивачем по отриманню пального не поставлені під сумнів, адже саме ці операції призвели до виникнення податкових зобов`язань, від виконання яких   ТОВ "Пром Гарант Плюс" можливо ухилилось.
Надаючи правову оцінку вказаним висновкам відповідача щодо відсутності у вказаних контрагентів позивача ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій та відсутність факту (джерела) законного введення поставлених позивачу товарів та послуг в обіг, суд виходить з наступного.
Верховний Суд у постанові від 06.02.2018 у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки зокрема залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Водночас, відсутність достатніх (саме на думку контролюючого органу) матеріальних та трудових ресурсів не може беззаперечно свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань.
Відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (постанова Верховного Суду від 01.10.2019 у справі №804/9072/16).
Необхідно зауважити, що залучення ресурсів для постачання товарів та послуг позивачу могло відбуватись без оформлення трудових відносин з працівниками та без укладання відповідних цивільно-правових договорів щодо придбання товарів. У такому разі може йти мова про порушення контрагентами позивача вимог законодавства при оформленні відносин з отримання певних ресурсів.
Товари та послуги, які вказані контрагенти реалізували позивачу фактично могли отримуватись ними незаконним шляхом. При цьому, суд зазначає, що зазначений розрив ланцюга постачання встановлено відповідачем в результаті аналізу баз даних податкових органів до яких позивач не має доступу, при цьому відповідачем не доведено, що позивач мав можливість дізнатись про дані обставини.
У постанові від 24.10.2019 у справі №820/7293/13-а Верховний Суд зауважив, що правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, на які посилається відповідач, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин, які є предметом дослідження у цій справі.
Також суд зазначає, що до висновків про недотримання контрагентами позивача вимог податкового законодавства та відсутність у них ресурсів для здійснення задокументованої діяльності, відповідач дійшов проаналізувавши відомості, наявні у автоматизованих базах даних контролюючих органів.
Верховний Суд у постановах від 27.02.2018 по справі №811/2154/13, від 16.04.2020 у справі №805/5017/15-а зауважив, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись допустимими. 
Тому, суд не може вважати обґрунтованими вказані висновки відповідача, адже вони базуються виключно на даних автоматизованих систем ДПС України.
У постановах Верховного Суду від 20.02.2018 у справі №813/4931/13-а, від 06.02.2018 у справі №802/4940/14 викладену правову позицію згідно якої податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку.
Суд також акцентує увагу на принципі індивідуальної відповідальності за вчинене порушення (частина друга статті 61 Конституції України).
Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини. 
Згідно статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України", якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.  
Отже, у разі підтвердження товарності здійснених поставок та реальності надання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені контрагентом, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та "Вуліч проти Швеції" визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Верховний Суд у постанові від 01.10.2019 у справі №804/9072/16 зауважив, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Суд зазначає, що на підтвердження вказаних господарських операцій із ТОВ "Пром Гарант Плюс", ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4  позивачем надано первинні документи, які не містять дефектів форми або змісту та підтверджують факт постачання товарів/надання послуг, зв`язок господарських операцій із господарською діяльністю позивача. Разом з цим, доводи відповідача щодо нереальності вказаних господарських операцій ґрунтуються на неналежних доказах та припущеннях.
З урахуванням викладеного у сукупності суд дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджено наявність підстав для відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку, а оскільки дані податкового обліку базуються на даних бухгалтерського обліку, висновок відповідача щодо незаконності заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток доходу та віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту є необґрунтованим. Контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем належних та достатніх доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції  правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.    
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сушко О.О.    Гонтарук В. М.