ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 820/5065/17
адміністративне провадження № К/9901/51365/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року (суддя Біленський О.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2018 року (головуючий суддя Яковенко М.М., судді: Лях О.П., Старосуд М.І.) у справі за позовом Дочірнього підприємства "Харківський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В листопаді 2017 року Дочірнє підприємство "Харківський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (яке ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2022 року замінено його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Управління, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року №0000761316 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб щодо нарахування штрафних санкцій в розмірі 19 241,40 грн.

Обґрунтовуючи позов, Підприємство вказувало, що застосування штрафних санкцій на підставі статті 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не відповідає та не узгоджується із висновками акту перевірки, оскільки в останньому відповідач зазначав лише про встановлення порушень щодо неперерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу, у зв`язку із чим платник повинен притягуватись до відповідальності згідно зі статтею 127 ПК України; разом з тим, позивач посилався й на безпідставне застосування штрафних санкцій в розмірах 50% та 75% належної до сплати суми податку як за порушення, вчинені вдруге та втретє протягом 1095 днів.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2018 року, адміністративний позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди прийшли до висновку, що нарахування штрафних санкцій в сумі 9 299,73 грн. на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України суперечить висновкам акту перевірки, яким встановлено неперерахування Підприємством утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу, тобто допущення порушення, відповідальність за яке передбачена статтею 127 ПК України; разом з тим, як відмітили суди, позивачем не заперечувалась правильність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування передбаченої статтею 127 ПК України штрафної санкції в розмірі 25% суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягала нарахуванню та/або сплаті до бюджету (101,42 грн.); водночас, суди дійшли переконання, що положення статті 127 ПК України в межах спірних правовідносин є спеціальною нормою, яка визначає відповідальність саме за ненарахування і неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, після чого відбувається триваюче порушення до часу повного погашення такого зобов`язання, відтак відповідач безпідставно застосував до Підприємства штрафні санкції в розмірах 50% та 75%, у зв`язку із чим спірне податкове повідомлення-рішення в сумі 9 941,67 грн. також є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, Управління звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просило їх скасувати і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Так, в касаційній скарзі відповідач зазначав, що оскільки Підприємством нараховані суми податку перераховувались до бюджету з порушенням вимог підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, то до нього правомірно застосовано штрафні санкції на підставі статей 126 та 127 ПК України й, при цьому, з огляду на повторність допущених порушень - у правильних розмірах.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що у період з 31 жовтня 2016 року по 11 листопада 2016 року посадовими особами Управління проведена планова виїзна перевірка філії Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 18 травня 2017 року №3750/20-40-14-11/03447285, в якому, в свою чергу, вказано про порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: неперерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу за попередній період (жовтень-грудень 2012 року) - в сумі 14 692,99 грн., за січень 2013 року - в сумі 7 682,25 грн., за лютий 2013 року - в сумі 6389,99 грн., за березень 2013 року - в сумі 5 144,62 грн., за квітень 2013 року - в сумі 8 829,02 грн., за травень 2013 року - в сумі 11 868,99 грн., за липень 2013 року - в сумі 11 843,56 грн., за березень 2014 року - в сумі 2 639,99 грн., за вересень 2014 року - в сумі 405,68 грн., за жовтень 2014 року - в сумі 6 203,41 грн., за листопад 2014 року - в сумі 1 299,72 грн., за грудень 2014 року - в сумі 7 940,56 грн., за січень 2015 року - в сумі 9 493,88 грн., за лютий 2015 року - в сумі 6 836,64 грн., за березень 2015 року - в сумі 5 417,43 грн., за червень 2015 року - в сумі 7 758,74 грн., за січень 2016 року - в сумі 14 595,97 грн., за лютий 2016 року - в сумі 15 389,71 грн., за березень 2016 року - в сумі 11 440,56 грн.

За наслідками проведеної перевірки контролюючим органом 01 червня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000761316, згідно з яким нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 19   342,82 грн. та застосовано пеню в сумі 1   548,64 грн.

При цьому, відповідно до розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом штрафна санкція за статтею 126 ПК України нарахована в розмірі 9   299,73 грн., а за статтею 127 ПК України - в сумі 10   043,09 грн., з яких: за вересень 2014 року - 25%, що становить 101,42 грн., за жовтень 2014 року - 50%, що склало 601,71 грн., а в подальшому за листопад 2014 року - березень 2015 року, лютий 2016 року - березень 2016 року - у розмірі 75% на загальну суму 9 339,96 грн.

Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 19 241,40 грн., Підприємство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

За змістом пункту 54.2 статті 54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Згідно з пунктом 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 цього ж Кодексу передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Системний аналіз норм статей 54, 57 та 168 ПК України дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб вважається узгодженим після подачі платником податків податкового розрахунку форми 1-ДФ, що прирівняний до податкової декларації.

Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок з доходів фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Підпунктом "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до Податкового кодексу України мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Згідно із підпунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено санкції за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Таким чином, для застосування пункту 127.1 статті 127 ПК України потрібно, що б нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Тобто склад порушення пов`язується з фактом виплати доходу без сплати податку.

Статтею ж 126 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

При цьому, у разі якщо виплата доходу, а відповідно і перерахування податку здійснені з порушенням строку, визначеного підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, фактично має місце порушення, передбачене статтею 126 цього Кодексу, відтак, і штрафні санкції мають бути застосовані у встановленому нею розмірі.

Подібна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 21 травня 2020 року у справі №820/4330/17 (адміністративне провадження №К/9901/49269/18).

Однак, у даній справі судами попередніх інстанцій обставини стосовно того, коли був сплачений податок з доходів фізичних осіб по відношенню до моменту виплати доходу, достеменно встановлені не були, хоча це є визначальним для правильного вирішення спору і обрання норми матеріального права, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин. У свою чергу, суди першої та апеляційної інстанції, не перевіривши належним чином ці обставини, передчасно вдалися до перевірки суми застосованих штрафних санкцій, з огляду на що оскаржувані у справі судові рішення є такими, що не ґрунтуються на нормах Закону.

Разом з тим, судам важливо врахувати правові висновки, викладені в постанові від 21 січня 2020 року Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №820/11382/15, відповідно до якої кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності за статтею 127 ПК України є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету. Статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Відтак, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 ПК України й розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Враховуючи, що допущені судами порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2018 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко