ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2022 року		Справа № 813/3155/13-а пров. № А/857/2332/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання  - Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Приватного підприємства «Всесвіт комфорту» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2021 року (суддя Брильовський Р.М., м.Львів, повний текст складено 28 грудня 2021 року), -

ВСТАНОВИВ:

Ще у квітні 2013 року Приватне підприємство «Всесвіт комфорту» (далі – ПП) звернулося до суду позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова Львівської області Державної податкової служби України (далі – ДПІ, правонаступник Головне управління ДПС у Львівській області; далі – Головне управління) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.04.2013 №0000852210/10/7886 (далі – ППР).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 7 червня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2014 року, позов задоволено повністю, визнано протиправним і скасовано ППР (далі – Судові рішення).
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 липня 2017 року касаційну скаргу ДПІ задоволено частково, скасовано Судові рішення справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2018 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано ППР.
Постановою Верховного Суду від 21 січня 2021 року касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задоволено частково (далі – ОДПІ, ГУДФС). Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2018 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
За результатами нового судового розгляду рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано ППР. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління на користь ПП 2294 грн сплаченого судового збору.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
В доводах апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неправильно оцінено обставини щодо того, що відносно керівників двох контрагентів позивача наявна постанова суду про закриття кримінальної справи (фіктивне підприємництво), - застосовано амністію, що є нереабілітуючими обставинами. Вказане рішення доводить факт нереальності господарських операції позивача з такими суб`єктами господарювання. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
Крім того, представником ПП подано клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку із введенням на території України воєнного стану (Указ Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022) та перебуванням представника позивача на добровільних засадах у юридичному відділі та кадрового забезпечення однієї з військових частин, що розташовані за межами міста Львова.
Розглянувши вказане клопотання, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що таке задоволенню не підлягає, так як зважаючи на неодноразовий розгляд вказаного спору в суді апеляційної інстанції, висновки судів вищих інстанцій щодо суті спірних відносин, строк розгляду справи та наявність усіх необхідних документів, в тому числі письмових пояснень позивача, справа може бути розглянута на підставі наявних у ній доказів (матеріалів). Разом з тим, явка сторін у судове засідання обв`язкою не визнавалась .
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем належними та достовірними доказами підтверджено реальність господарських операцій з його контрагентами, а сам факт порушення кримінальної справи відносно посадових осіб контрагентів позивача не є підставою для визнання всіх господарських операцій з такими контрагентами безтоварними.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з не правильним застосуванням норм матеріального права і порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ПП зареєстровано як юридична особа виконавчим комітетом Львівської міської ради 04.10.2007, взято на податковий облік в органах державної податкової служби 08.10.2007, основний вид діяльності КВЕД 45.31.0 електромонтажні роботи (т.1 а.с.50).
У період з 12.03.2013 по 18.03.2013 посадовими особами ДПІ проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПП з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Іртас» (далі – ТОВ) за період 01.02.2010 по 30.06.2010, Приватним підприємством «Універсалбуд» (далі – ПП-1) за період 01.01.2010 по 31.03.2010, Приватним підприємством «Екоенергобуд» (далі – ПП-2) за період з 01.10.2010 по 31.10.2010, про що складено акт від 25.03.2013 №791/22-10/35444557 (далі – Акт).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема підпункту 7.2.1 пункту 7.2 підпунктів 7.4.1, 7.4.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі – Закон №168/97-ВР), а саме: завищено податковий кредит щодо безтоварних операцій, проведених з ПП-1 всього за березень 2010 року у сумі 38670,99 грн: з ТОВ - за березень-червень 2010 року всього у сумі 105212,91 грн; ПП-2 - за жовтень 2010 року у сумі 42500 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість (далі – ПДВ) за 2010 рік у сумі 186383,90 грн, в тому числі: за березень 2010 року - 50917,66 грн, квітень 2010 року - 11149,17 грн, травень 2010 року - 51666,67 грн, червень 2010 року - 30150,40 грн, жовтень 2010 року - 42500 грн.
08.04.2013 ДПІ на підставі Акта прийнято ППР, яким збільшено суму податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 232978,88 грн (основне зобов`язання - 186383,90 грн, штрафні (фінансові) санкції - 46595 грн) (т.1 а.с.11).
Положеннями підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-XIV; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
З матеріалів справи видно, що ПП мало фінансового-господарські відносини з ТОВ за період 01.02.2010 по 30.06.2010, 
На підтвердження виконання умов, які дають право позивачу на бюджетне відшкодування, останнім надано податкові накладні видані ТОВ, а саме: від 31.05.2010 № 0929 (на суму 290180,20 грн, в тому числі ПДВ - 48363,37 грн), 30.03.2010 № 0168 (на суму 4800 грн, в тому числі ПДВ - 800 грн), 30.04.2010 № 0564 (на суму 16245 грн, в тому числі ПДВ - 2707,50 грн), 30.04.2010 № 0563 (на суму 25000 грн, в тому числі ПДВ - 4166,67 грн), 12.10.2010 №0565 (на суму 25650 грн, в тому числі ПДВ - 4275,00 грн), 19.04.2010 № 0567 (на суму 3885,00 грн, в тому числі ПДВ - 647,50 грн), 19.05.2010 № 0569 (на суму 15934,80 грн, в тому числі ПДВ - 2855,80 грн), 30.06.2010 №№ 1491, 1490, 1492, 1495, 1494, 1490 (на суму 17026,80 грн, в тому числі ПДВ - 2837,80 грн, 4114,80 грн, в тому числі ПДВ - 685,80 грн, 10698,00 грн, в тому числі ПДВ - 1783 грн, 36718,80 грн, в тому числі ПДВ - 6119,80 грн, 100707,60 грн, в тому числі ПДВ - 16784,60 грн, 4114,80 грн, в тому числі ПДВ - 685,80 грн), 31.03.2010 № 0232 (на суму 68680,00 грн, в тому числі ПДВ - 11446,67 грн).
На виконання ТОВ для ПП згідно з актами прийому-здавання виконаних робіт, роботи з вогнезахисної обробки дерев`яних конструкцій, монтажу пожежної сигналізації, надання в оренду приміщення, роботи з обладнання та технічного обслуговування систем пожежної сигналізації і виписано позивачеві податкові накладні. Оплату за виконані роботи позивачем проведено у безготівковій формі згідно з платіжними дорученнями.
В свою чергу, господарські операції ПП з ПП-1 підтверджуються податковими накладними, а саме: від 09.03.2010 №№0194, 0191, 0193, 0192, 0205, 0195 (на суму 31380 грн, в тому числі ПДВ - 5226,67 грн, 44000 грн, в тому числі ПДВ - 7333,33 грн, 2900 грн, в тому числі ПДВ - 483,33 грн, 2300 грн, в тому числі ПДВ - 383,33 грн, 2000 грн, в тому числі ПДВ - 333,33 грн, 149466 грн, в тому числі ПДВ - 24911 грн).
ПП-1 виконало для позивача згідно з актами прийому-здавання виконаних робіт, роботи з монтажу систем пожежної сигналізації і оповіщення, продаж товару, і виписано позивачеві податкові накладні. Оплату за виконані роботи позивачем проведено у безготівковій формі згідно платіжних доручень.
Проте, як слідує з Акта перевірки, відповідач, визначаючи ППР суму грошового зобов`язання з ПДВ щодо ТОВ та ПП-1, виходив із того, що відносини між позивачем та ПП-1, ТОВне підтверджено належними первинними документами. При цьому, в основу такого висновку прийнято дослідження, згідно яким відносно керівника ПП порушено кримінальну справу за фактом фіктивного підприємництва; у ТОВ відсутні будь-які виробничі потужності, основі фонди, складські приміщення, транспортні засоби, а також людські ресурси, що вказує про удаваність його діяльності.
Надаючи оцінку вказаним обставинам, суд першої інстанції дійшов висновку про достатність наданих позивачем до матеріалів справи первинних документів, якими засвідчено факти реальності господарських операцій, що мали місце між позивачем та ТОВ і ПП-1.
Однак, апеляційний суд не погоджується з такими висновками суду першої інстанції та приймає до уваги доводи скаржника про те, що первинні бухгалтерські документи, які надані позивачем, не відповідають вимогам Закону №996-XIV та не являються такими, що підтверджують факт придбання товару/послуг у ПП-1 і ТОВ, оскільки у матеріалах справи наявна копія постанови Сихівського районного суду міста Львова від 29 грудня 2011 року у кримінальній справі № 1-104/11 (далі – Постанова), відповідно до якої ОСОБА_1 (директор ПП-1), ОСОБА_2 (директор ТОВ), - керівники цих підприємств обвинувачені у скоєнні злочинів, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України (далі – КК) було звільнено від кримінальної відповідальності на підставі пункту «в» статті 1, статті 6 Закону України «Про амністії у 2011 році».
Водночас, суд зазначає, що амністія є звільненням від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав. Названі особи, визнані винними у вчиненні злочинів, проте їх звільнено від кримінальної відповідальності, і даний факт унеможливлює прийняття до податкового обліку підписані ними первинні документи та податкові накладні.
Така неможливість обумовлена тим, що фіктивність створення товариства з моменту його державної реєстрації доводить відсутність законодавчо передбаченої мети створення суб`єкта господарювання, внаслідок чого, господарські операції позивача з його контрагентами (ПП-1 і ТОВ) не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Системний аналіз податкового законодавства свідчить про те, що обвинувачення особи, що підписує первинні документи від імені підприємства контрагента, у вчиненні злочинів, пов`язаних з фіктивністю підприємства, навіть за умови застосування до такої особи амністії (звільнення від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав) виключає належність таких документів встановленим вимогам законодавства та унеможливлює прийняття їх до податкового обліку.
Вказаний висновок у подібних правовідносинах раніше був висловлений Верховним Судом у постанові від 23 січня 2018 року у справі № 2а-1870/5800/12.
Посилання суду першої інстанції на те, що Постанова не може братися до уваги в межах розглядуваних відносин, оскільки нею не встановлено факту підроблення первинних документів у господарській діяльності ПП з ТОВ та ПП-1 та чи мало місце певне діяння, та чи вчинене воно керівниками ТОВ та ПП-1, а саме з метою прикриття незаконної діяльності, в тому числі, щодо незаконного формування податкового кредиту, є абсурдними та безпідставними, так як сам факт звільнення вказаних осіб на підставі амністії уже доводить те, що встановлено їхню причетність до фіктивного підприємництва в межах діяльності ПП та ТОВ-1, вина вказаних осіб уже доведена в межах відповідної кримінальної справи. Крім того, в матеріалах справи міститься витяг з обвинувального висновку про обвинувачення ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .
Зважаючи на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ПП безпідставно в порушення вимог податкового законодавства були включені до податкової звітності такі суми ПДВ як 38670,99 грн та 105212,91 грн за наслідками документування його правовідносин з ПП-1 і ТОВ.
Відтак, ППР в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем ПДВ у розмірі 179854,88 грн (з них основне зобов`язання – 143883,90 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) – 35970,98 грн) є правомірним та скасуванню не підлягає.
Щодо донарахованої відповідачем суми грошового зобов`язання за наслідком господарської операції позивача з ПП-2, документально неможливо її дослідити,оскільки протоколом виїмки від 22.09.2011, підтверджується факт вилучення у позивача документів щодо проведення взаємовідносин з вищевказаним контрагентом за період з 01.07.2010 по 01.11.2011, а тому неможливо об`єктивно стверджувати про те, що господарські відносини ТОВ з ПП-2 не мають ознак реальності. Вказані обставини не заперечуються відповідачем-апелянтом на підтверджені попередніми судовими рішеннями.
Таким чином, ППР в частині збільшення суми податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 53125 грн (основне зобов`язання - 42500 грн, штрафні (фінансові) санкції - 10625 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС).
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС).
З матеріалів справи видно, що позивачем при поданні позову сплачено судовий збір у розмірі 2294 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 30.04.2013 №12. Враховуючи, що позов задоволено частково, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції безпідставно стягнуто з відповідача на користь позивача судові витрати у розмірі 1770,92 грн.
Відповідно до частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного скасування ППР та розподілу судових витрат у відповідній частині, а тому апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 308, 310, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2021 рокущодо задоволення позову відмови про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова Львівської області Державної податкової служби від 08.04.2013 №0000852210/10/7886 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додатну вартість у розмірі 179854,88 гривень (з них основне зобов`язання – 143883,90 гривень, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) – 35970,98 гривень) та розподілу судових витрат у розмірі 1770,92 грн, скасувати та прийняти постанову, якою у задоволені позову та вимоги про розподіл судових витрат в цій частині відмовити.
В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 24 березня 2022 року.