ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 січня 2022 р.	Справа № 520/18918/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання    Севастьянової А.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2021 (суддя: Заічко О.В., м. Харків, повний текст складено 11.05.2021) по справі № 520/18918/2020
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95"  
до          Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                  
про визнання протиправним наказу та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “МК КАРАТ-95” (далі по тексту - позивач, ТОВ “МК КАРАТ-95”) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви просить суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ про проведення фактичної перевірки № 2136 від 01.07.2020 
- скасувати податкове повідомлення-рішення № 00002640510 від 31.07.2020, прийняте Головним управлінням ДПС у Харківській області. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, натомість оскаржуваний наказ не має жодних посилань на те, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю.
Також зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем всупереч норм Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що обладнав акцизний склад № 1004908, що є АЗС за адресою: м. Харків, вул. Революції, 1905 р., буд. 1 витратомірами-лічильниками й рівнемірами-лічильниками та зареєстрував їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. На виконання вимог абз.4 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України ТОВ “МК КАРАТ-95” обладнало вищезазначену АЗС витратомірами-лічильниками, що відповідають вимогам законодавства та мають позитивний результат повірки. Відповідна повірка з позитивними результатом була здійснена ще 23.03.2020 фахівцями ДП “Харківський регіональний науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації”, про що свідчать записи в “формулярі ПРК” на сторінці під назвою: “Відомості про повірку засобів вимірювальної техніки”. Акцизний склад обладнаний 25 витратомірами-лічильниками, що мають позитивний результат повірки ЗВТ. Номери витратомірів-лічильників, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі повністю співпадають з номерами витратомірів-лічильників, що мають позитивний результат повірки. Реалізація пального була відновлена лише 09.04.2020, тобто після реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі. На переконання позивача, вищенаведене виключає можливість застосування до ТОВ “МК КАРАТ-95” відповідальності, передбаченої п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2021 по справі №520/18918/2020 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95" (вул. Академіка Павлова, 120, м. Харків, 61054, ЄДРПОУ 42797660) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним наказу та скасування податкового повідомлення-рішення – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Харківській області про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95" від 01.07.2020 № 2136.
Скасовано податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Харківській області, прийняте відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95", від 31.07.2020 № 00002640510 на загальну суму 600 000,0 грн. (шістсот тисяч гривень).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95" (вул. Академіка Павлова, 120, м. Харків, 61054, ЄДРПОУ 42797660) витрати зі сплати судового збору в розмірі 11 270,0 грн (одинадцять тисяч двісті сімдесят гривень).
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи, порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2021 по справі №520/18918/2020 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовної заяви відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що у наказі про проведення перевірки чітко наведено підставу для її призначення, яка визначена п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, як самостійна: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою) законодавством не вимагається.
Щодо встановленого актом перевірки порушення зазначає, що перевіркою встановлено необладнання введених в експлуатацію резервуарів, розташованих на акцизному складі, рівнемірами-лічильниками та відсутність їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального, а також необладнання витратомірами-лічильниками місць відпуску пального наливом з акцизного складу та відсутність їх реєстрації в ЄДР, чим порушено ст. 230 ПК України, а саме: на момент перевірки АЗС здійснювалась реалізація пального без застосування введених належним чином в експлуатацію 5 рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників на 25 місцях відпуску пального, а відтак вважає, що відповідачем правомірно на підставі встановленого актом перевірки порушення прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.07.2020 № 00002640510 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 600000,00 гривень.
13.10.2021 представником відповідача було подано клопотання про закриття провадження у справі в порядку п.1 ч.1 ст. 238 КАС України у частині позовних вимог про скасування наказу від 01.07.2020 № 2136, в обґрунтування якого останній посилається на висновки, сформовані в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, та зазначає, що у спірних правовідносинах наказ від 01.07.2020 № 2136 не може вважатися актом індивідуальної дії, який у розумінні КАС України може бути оскаржено до суду.
Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, з викладених підстав, просив суд  апеляційної інстанції відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
У письмових поясненнях позивач просив суд відмовити відповідачу у клопотанні про закриття провадження по справі в частині позовних вимог про скасування наказу від 01.07.2020 № 2136. Зазначає, що предметом судового оскарження може бути будь-який індивідуальний адміністративний акт, що порушує права особи, яка звернулась до суду за захистом, безвідносно до факту його виконання (реалізації) як разом з оскарженням наслідків запровадженого ним заходу контролю, так і окремо; як до оскарження податкових-повідомлень-рішень, так і після їх оскарження. Зазначає, що право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації, а виконання адміністративного акта не може виправдовувати протиправності останнього. Також зазначив, що ненадання можливості платників оскарження завідомо незаконного наказу приведе до порушення прав платника податків, передбачених Конституцією України, та надасть право контролюючому органу в будь-який час, безпідставно, лише за рішенням начальника відповідного контролюючого органу видавати наказ про проведення фактичної перевірки.
Розгляд справи проведено без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу у відповідності до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з таких підстав.
Судом встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області в період з 02.07.2020 по 10.07.2020 здійснило фактичну перевірку щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліценцій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на АЗС, що розташована за адресою: м. Харків, вул. Революції, 1905 р., буд. 1, та перебуває в користуванні ТОВ “МК КАРАТ-95”.
Проведення фактичної перевірки здійснювалось на підставі наказу № 2136 від 01.07.2020 щодо перевірки об`єкту ТОВ “МК КАРАТ-95” за період діяльності з 19.03.2019 по дату завершення перевірки, в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, здійснення функції, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав визначених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Харківській області 10.07.2020 склало акт № 249/20/34/РРО/42623890, в якому встановило порушення ТОВ “МК КАРАТ-95” вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України. 
ГУ ДПС у Харківській області 31.07.2020 на підставі акту перевірки прийняло податкове повідомлення-рішення № 00002640510, яким, відповідно до п.128-1.1 ст. 128-1 ПК України, застосувало до ТОВ “МК КАРАТ-95 фінансові санкції в розмірі 600 000 тис. грн..
Позивач 01.09.2020 направив до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення №00002640510 від 31.07.2020.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги №33076/6/99-00-06-02-06-06 від 20.11.2020 скарга ТОВ “МК КАРАТ-95” залишена без задоволення.
Позивач, вважаючи наказ про проведення фактичної перевірки від 01.07.2020 за № 2136 та податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами проведеної перевірки протиправними, звернувся до суду за захистом своїх прав з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних наказу та податкового повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено право органів державної податкової служби проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п. 75.1.3 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як убачається зі змісту спірного наказу про проведення фактичної перевірки, підставою для його прийняття зазначено, зокрема, підпункт 80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України.
Підпунктом 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з п. 80.1. ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Колегія суддів зазначає, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Щодо наявності підстав для скасування наказу від 01.07.2020, колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на підставі наказу від 01.07.2020 № 2136 контролюючим органом проведена фактична перевірка, складено акт про її результати № 249/20/34/РРО/42623890 від 10.07.2020 та, в подальшому прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.07.2020 № 00002640510.
Колегія суддів зазначає, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного, колегія суддів не погоджується із позицією суду першої інстанції про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Харківській області про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95" від 01.07.2020 № 2136, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, яка відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України має враховуватись судом.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України, суд закриває провадження у справі якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Отже, колегія суддів зазначає, що оскільки зазначений спір не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, наявні підстави для задоволення клопотання відповідача та закриття провадження у справі.
Натомість, суд першої інстанції не звернув уваги на зазначені обставини та розглянув справу з порушенням правил юрисдикції адміністративних судів, у зв`язку з чим колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування судового рішення в даній частині із закриттям провадження у справі.
Згідно п. 3 ч. 1ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково.
Відповідно до ч. 1ст. 319 КАС України, судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених статтею 238 цього Кодексу.
Слід зауважити, що хоча колегією суддів закрито провадження у справі саме на підставі п. 1 ч. 1ст. 238 КАС України, суд вважає за необхідне роз`яснити, що такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства.
Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 31.07.2020  № 00002640510, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Відповідно до абз. 4 п.18 підрозділу 5 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, норми пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України застосовуються: з 1 квітня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу)”.
Згідно з абз.7 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України, забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Отже, законодавець притягнення до відповідальності за порушення, передбачені п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, поставив в залежність від здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів та без реєстрації акцизного складу.
Аналізуючи викладене, колегія суддів зазначає, що штрафні санкції, передбачені п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, можуть бути застосовані виключно у разі здійснення реалізації пального після 01.04.2020 без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ “МК КАРАТ-95” з 01.04.2020 повністю зупинило реалізацію пального на АЗС за адресою: м. Харків, вул. Революції, 1905 р., буд. 1. Реалізація пального була відновлена лише 09.04.2020, тобто після реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі.
Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Формат) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за № 4/32975 (далі - Наказ № 944).
Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів (п.1 розділу І Формату).
Згідно з п.1 розділу II Формату, Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:
довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри;
довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.
Інформація, що міститься в електронних документах для наповнення Реєстру та в Реєстрі, використовується посадовими особами контролюючих органів під час виконання ними функцій, передбачених підп.19-і.1.14 п.19-і.1 ст.19-і та абзацом першим п.230.1 ст.230 Кодексу (п.13 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891).
Відповідно до пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення, змішування, розлив, навантаження - розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами - лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00,2711 12 91 00,2711 12 93 00,2711 12 94 00,2711 12 97 00,2711 13 10 00,2711 13 30 00,2711 13 91 00,2711 13 97 00,2711 14 00 00,2711 19 00 00,2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Отже, для вказаних акцизних складів установлений обов`язок, а не право щодо обладнання витратомірами або рівнемірами. Водночас для скрапленого газу допускається додатково мати пристрої для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі
Судовим розглядом встановлено, що відповідно до довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри на акцизному складі № 1004908 встановлені витратоміри-лічильники за серійними номерами: 25661, 27089, 27177, 25712, 25662, 27097, 25660, 27086, 27169, 27178, 27098, 25664. 27092, 27096, 27175, 27176, 25351, 25708, 25663, 27094, 27168, 26911, 27099, 25665, 1254404. Довідка також містять інформацію про те, що 31.03.2020 такі були введені в експлуатацію.
Також судовим розглядом встановлено, що на акцизному складі № 1004908 засоби вимірювальної техніки, а саме витратоміри-лічильники з номерами: 25661, 27089, 27177, 25712, 25662, 27097, 25660, 27086, 27169, 27178, 27098, 25664. 27092, 27096, 27175, 27176, 25351, 25708, 25663, 27094, 27168, 26911, 27099, 25665, 1254404, мають позитивний результат повірки, яка була здійснена 23.03.2020 з відповідним підписом та відтиском клейма.
Як вбачається з матеріалів справи, рівноміри-лічильники, якими облаштовано АЗС за адресою: м. Харків, вул. Революції, 1905 р., буд. 1, є рівномірами-лічильниками українського виробництва з серійними номерами: 12200, 12201, 12202, 12203, 3927, пройшли сертифікацію про відповідність, що підтверджується сертифікатом схвалення системи управління якістю (дата видачі: 25.05.2018), дозволом № 3649.14.32, що діє з 17.10.2014, сертифікатом експертизи типу СЦ 19.0473, декларацією про відповідність АКАГ.407000.005 ФО від 26.11.2019, сертифікатом перевірки типу (дата видачі: 03.04.2018), декларацією про відповідність АКАГ.407000.005 ФО від 03.06.2019 та свідоцтвом про прийняття, пакування, комплектність рівномірів, які облаштовані на АЗС за адресою: м. Харків, вул. Революції, 1905 р., буд. 1.). Довідка містить інформацію про те, що 31.03.2020 вони були введені в експлуатацію на акцизному складі.
Щодо доводів представника відповідача про те, що надані позивачем копії сторінок з формуляру ПРК не містять інформації про наявність саме позитивного результату повірки, а лише вказують на те, що така повірка відбулась та наявність позитивного результату повірки має бути підтверджена відповідним сертифікатом, а також не вбачається яка саме організація проводила повірку, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, витратоміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Метрологічні характеристики рівнемірів і витратомірів під час визначення обсягу обігу та залишку пального повинні відповідати вимогам законодавства. Зокрема таку повірку здійснює Науковий метрологічний центр - Національний науковий центр Інститут метрології.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Вимогами Закону України від 05 червня 2014 року № 1314-VII “Про метрологію та метрологічну діяльність щодо сфери законодавчо регульованої метрології” визначені види діяльності, щодо яких з метою забезпечення єдності вимірювань та простежуваності здійснюється державне регулювання стосовно вимірювань, одиниць вимірювання та засобів вимірювальної техніки з обчислення сум податків і зборів, податковий та митний контроль.
Технічним регламентом законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, затвердженим постановою КМУ від 13 січня 2016 року № 94 (далі по тексту - ТР), встановлено вимоги, яким повинні відповідати засоби вимірювальної техніки, які призначені для застосування у сфері законодавчо регульованої метрології, коли вони надаються на ринку та/або вводяться в експлуатацію для виконання завдань, пов`язаних з вимірюваннями.
Засоби вимірювання витратоміри/рівнеміри проходять процедуру оцінки відповідності по своїм модулям (B та F) згідно з ТР.
Питання відповідності процедурам оцінки засобів вимірювання належить до компетенції ДП Укрметртестстандарт.
В залежності від технічних та технологічних аспектів роботи акцизного складу, розпорядник акцизного складу самостійно приймає рішення щодо вибору марок, моделей витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників, програмного забезпечення для повноцінного їх функціонування, якими повинні бути обладнані акцизні склади.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що витратоміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. 
Наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі від 08.02.2016 № 193 затверджено порядок проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, та оформлення її результатів (далі - Порядок № 193).
Результати вимірювання та інші дані, отримані під час проведення повірки, повинні бути задокументовані відповідно до методики повірки (п.1 Розділу IV Порядку №193).
Результати повірки ЗВТ вважають позитивними, якщо їх метрологічні і технічні характеристики відповідають вимогам Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність» та технічних регламентів щодо ЗВТ (далі - встановлені вимоги).
Результати повірки ЗВТ, що випущені з виробництва і введені в експлуатацію до набрання чинності технічними регламентами щодо ЗВТ, вважають позитивними, якщо їх метрологічні та технічні характеристики відповідають вимогам нормативних документів, чинних на момент їх виробництва і введення в експлуатацію (п.2. Розділу IV Порядку №193).
Оформлення результатів періодичної, позачергової повірок та повірки після ремонту здійснюється таким чином:
1) позитивні результати періодичної, позачергової повірок та повірки після ремонту ЗВТ засвідчують відбитком повірочного тавра на ЗВТ чи записом з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів та/або оформлюють свідоцтво про повірку ЗВТ за формою згідно з   додатком 2   до цього Порядку. На вимогу заявника можливе поєднання зазначених видів засвідчення результатів повірки;
2) свідоцтво про повірку ЗВТ може бути оформлене: на паперовому носії; в електронній формі - у разі дотримання вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та цього Порядку;
3) форма і розміри повірочних тавр наведені в додатку 3 до цього Порядку (п.3 Розділу IV Порядку №193). 
В матеріалах справи містяться відомості про повірку засобів вимірювальної техніки, а саме витратомірів-лічильників з серійними номерами: 25661, 27089, 27177, 25712, 25662, 27097, 25660, 27086, 27169, 27178, 27098, 25664. 27092, 27096, 27175, 27176, 25351, 25708, 25663, 27094, 27168, 26911, 27099, 25665, 1254404, що використовуються на акцизному складі № 1004908 та містить відповідний запис з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів, у зв`язку з чим оформлення окремого свідоцтва про повірку ЗВТ від позивача не вимагається, що спростовує вищезазначені доводи відповідача.
Окрім цього, доводи відповідача про відсутність під час здійснення фактичної перевірки документів, що підтверджували б позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведених відповідно до законодавства, колегія суддів відхиляє, оскільки інформація щодо витратомірів-лічильників міститься у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі та може бути використана контролюючим органом при здійсненні відповідної перевірки.
Разом з тим, матеріали справи не містять доказів, які б свідчили про відсутність інформації у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі стосовно витратомірів-лічильників за серійними номерами: 25661, 27089, 27177, 25712, 25662, 27097, 25660, 27086, 27169, 27178, 27098, 25664. 27092, 27096, 27175, 27176, 25351, 25708, 25663, 27094, 27168, 26911, 27099, 25665, 1254404 та рівномірів за серійними номерами: 12200, 12201, 12202, 12203, 3927, що використовуються на акцизному складі позивача № 1004908, або неможливості її використання під час здійснення фактичної перевірки.
Також з приводу доводів апеляційної скарги про ненадання позивачем під час перевірки будь-яких доказів, що підтверджували наявність позитивного результату повірки, колегія суддів зазначає що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Верховний Суд у постанові від 20.04.2021 року по справі № 560/1158/20 звернув увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього Кодекс адміністративного судочинства України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що № 00002640510 від 31.07.2020 є протиправним та підлягає скасуванню у судовому порядку.
Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58,) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вище зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів дійшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
У відповідності до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції в даній частині правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги в даній частині встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2021 по справі № 520/18918/2020 скасувати в частині задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95" про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Харківській області про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "МК КАРАТ-95"від 01.07.2020 №2136.
В цій частині прийняти постанову, якою провадження у справі закрити .
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2021 по справі № 520/18918/2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій	
Судді	   	Т.С. Перцова    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  24.01.2022 року