ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 560/8920/20
адміністративне провадження № К/9901/36913/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В. 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року (головуючий суддя Блонський В.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року (колегія судді у складі: головуючий суддя - Капустинський М.М., судді - Смілянець Е.С., Сапальова Т.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бігтрейд ЮА» до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
установив:
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Бігтрейд ЮА» (далі - ТОВ «Бігтрейд ЮА», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2020 року №0006630504. На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що контролюючим органом безпідставно не взято до уваги подані ним заперечення на акт перевірки та долучені до них документи, які спростовували встановлені перевіркою обставини.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження судових рішень першої та апеляційної інстанцій відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме - абзацу 2 пункту 44.7 статті 44, пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 1, 2, 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року стосовно визначення правомірності дій контролюючого органу в межах повноважень, встановлених переліченими нормами, щодо визначення дня закінчення обчислення перебігу строку на подання заперечень на акт перевірки та зарахування/незарахування його до загального періоду строку на подання заперечень до акта перевірки. Так, зокрема, скаржник зауважує на тому, що заперечення на акт перевірки подані до контролюючого органу поза межами строку, визначеного статтею 44 ПК України (протягом десяти днів з дня отримання акта перевірки), а висновки судів дотримання позивачем такого строку зроблені виходячи з неправильного тлумачення норм матеріального права. 
Крім цього, відповідач звертає увагу на те, що спірне податкове повідомлення-рішення оскаржувалось підприємством в адміністративному порядку, у процедурі якого ДПС України було враховано й надано оцінку запереченням на акт перевірки та документам, наданим підприємством. При цьому, як стверджує відповідач, належних документів, які б підтверджували показники, відображені платником податків, у податковій звітності, або ж спростовували викладені в акті перевірки висновки, позивачем до контролюючого органу вищого рівня теж не надано.
Відповідач також зауважує, що позбавлення платника податку брати участь у процесі розгляду матеріалів стосовно з`ясування обставин, що не були дослідженні під час перевірки та зазначені у запереченнях на акт перевірки, не може слугувати самостійною підставою для скасування рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками перевірки та фактично звільнення платника податків від відповідальності за податкове правопорушення, оскільки ці обставини не спростовують обов`язку платника податків вести належний облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
Відзиву на касаційну скаргу не надходило, що, втім, не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області у період з 6 по 14 серпня 2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Бігтрейд ЮА» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за червень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого в грудні-червні 2020 року, за результатами якої 21 серпня 2020 року складено акт.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 189.9 статті 189, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 2' 431' 806 грн, в червні 2020 року.
За наслідками встановлених перевіркою порушень 14 вересня 2020 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0006630504, яким встановлено завищення позивачем від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, в сумі 2'431'806 грн.
Також, судами з`ясовано, що 9 вересня 2020 року позивач засобами поштового зв`язку направив до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, які надійшли до контролюючого органу 15 вересня 2020 року, тобто, після винесення податкового повідомлення-рішення.
Задовольняючи позов та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, посилаючись на приписи статті 86 ПК України, виходив з того, що, отримавши подані підприємством заперечення та додані до них документи, відповідач їх не розглянув, чим позбавив платника податків можливості реалізації гарантованих податковим законодавством прав. Судами також враховано, що контролюючим органом не з`ясовувались обставини, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах, поясненнях, як і не досліджувались питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Ураховуючи викладене, суди дійшли висновку про передчасність спірного податкового повідомлення-рішення та необхідність його скасування.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Порядок оформлення результатів перевірок регламентовано статтею 86 ПК України.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки. 
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення. 
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За приписами пункту 44.7 статті 44 ПК України протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем податкового законодавства ґрунтується на тому, що підприємством документально не підтверджено фактичне використання придбаних транспортних засобів на загальну суму 12'159'032 грн, не проведено інвентаризації товарів, не надано посадовим особам відповідача можливості обстежити місця зберігання транспортних засобів для підтвердження їх перебування на балансі товариства станом на 30 червня та 14 серпня 2020 року, та, відповідно, не підтверджено їх використання у власній господарській діяльності.
Судами встановлено, що акт перевірки, складений 21 серпня 2020 року, позивач отримав засобами поштового зв`язку 27 серпня 2020 року.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач 9 вересня 2020 року засобами поштового зв`язку направив до контролюючого органу заперечення до акта, які отримані відповідачем 15 вересня 2020 року.
Листом від 23 вересня 2020 року ГУ ДПС у Хмельницькій області повідомило позивача про те, що заперечення ТОВ «Бігтрейд ЮА» подані з порушенням вимог пункту 44.7 статті 44 та пункту 86.7 статті 86 ПК України, оскільки граничний термін їх подання закінчився 11 вересня 2020 року, тоді як вказана кореспонденція надійшла на адресу контролюючого органу 15 вересня 2020 року, тобто після прийняття податкового повідомлення-рішення № 0006630504. Окрім того, у листі повідомлено, що обставини, зазначені ТОВ «Бігтрейд ЮА» у запереченні та додані до них документи не спростовують порушень, викладених в акті перевірки від 21 серпня 2020 року.
З огляду на наведені вище приписи ПК України та встановлену судами дату відправлення позивачем заперечень на акт перевірки, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що такі подані до контролюючого органу у встановлений ПК України строк (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки), й фактично спірне податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом без урахування й надання оцінки своєчасно поданим підприємством заперечень на акт перевірки та долученим до них документам, якими позивач спростовував встановлені перевіркою обставини. Доказів того, що надані позивачем заперечення та додані до них документи були предметом розгляду ДПС України у рамках процедури адміністративного оскарження, на чому наполягає відповідач, - судами не встановлено.
Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень, та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, не відповідає вимовам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятне без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для його скасування, як правильно про це зазначили суди.
Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а тощо.
Більш того, як слушно зазначили суди, обов`язковість та важливість розгляду заперечень до акта перевірки та доданих до них документів підтверджується письмовими поясненнями відповідача, зі змісту яких вбачається, що в ході судового розгляду справи відповідач надав розрахунок від`ємного значення суми податку на додану вартість на 111 одиниць транспортних засобів вартістю в розмірі 1' 862' 150,25 грн, що суттєво відрізняється від розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, встановленого перевіркою, на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
На додаток до викладеного, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що Європейський суд з прав людини у рішенні «Щокін проти України» констатував наступне: закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу «якості закону». У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід. Тобто вирішення колізій у законодавстві завжди тлумачиться на користь особи. 
За таких умов, зважаючи на принцип «якості закону» у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, тлумачення контролюючим органом пункту 86.7 статті 86 ПК України у запропонований ними спосіб має несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.
Також колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, зроблений у межах вирішення цього спору, про те, що у директора підприємства не було можливості належним чином забезпечити проведення перевірки, на підтвердження чого він надав контролюючому органу відповідні докази, які, однак останнім безпідставно не взято до уваги при проведенні перевірки.
Колегія суддів звертає увагу на те, що при вирішенні справи судами застосовано положення статей 44 та 86 ПК України у редакції, яка почала діяти лише з 1 січня 2021 року (згідно із Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX), тоді як спірні правовідносини мали місце у 2020 році. Втім, редакції вказаних статей в ключових моментах, тобто в тих, які мають значення для правильного вирішення справи, - змін не зазнали, а тому, на думку колегії суддів, така помилка судів попередніх інстанцій не призвела до неправильного вирішення спору.
Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права. Висновки судів є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень судами норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у розрізі вказаної ним підстави касаційного оскарження, колегія суддів дійшла висновку, що такі аргументи відповідача фактично зводяться до незгоди із наданою судами правовою оцінкою наявним у справі доказам. Такі доводи відповідно до приписів статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду й не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. Колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильних висновків за результатами тлумачення пункту 44.7 статті 44 та пункту 86.7 статті 86 ПК України, й правильно застосували означені норми до спірних правовідносин. Більш того, слід додати, що висновки судів узгоджуються зі сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідком вирішення спорів з аналогічними правовідносинами.
В решті касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Хмельницькій області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                               І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                             І.В. Дашутін