ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2022 року	Львів	Справа № 500/5307/21 пров. № А/857/21266/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І., 
                                     
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року, ухвалене суддею Мірінович У.А. у м.Тернополі о 10:31, повний текст якого складений 01 листопада 2021  року, у справі №500/5307/21 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій, -
                                                      ВСТАНОВИВ:

25 серпня 2021 року позивач – фізична особа-підприємець ОСОБА_1  звернувся до суду з позовом до відповідачів – Головного  управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, у якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі посадкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №2424036/3127216519 від 24.02.2021; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №11 від 30.11.2020 датою її подання.
Позовні вимоги обгрунтовує тим, що за наслідками зупинення реєстрації податкової наклажної в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку в установленому законом порядку надано письмові пояснення щодо господарської операції та перелік первинних документів з метою усунення причин зупинення реєстрації податкової накладної, що підтверджують здійснення операцій між позивачем та його контрагентом, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Рішення мотивоване тим, що що позивачем до контролюючого органу подано окрім первинних документів також пояснення щодо господарської діяльності та надано документи, які підтверджують факт надання послуг оренди ТОВ «Віта Констракшн» за Договором оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване судове рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обгрунтування правомірності оскаржуваного рішення, контролюючий орган вказує на те, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної слугувало надання платником податку копій документів не в повному обсязі і не по всіх контрагентах. Зокрема вказує на те, що подані на розгляд комісії документи не дозволяли встановити обставини щодо того, яким чином позивач володіє/користується технікою, яку здає в оренду. Оскільки спірна податкова накладна №11 від 30.11.2020 складена щодо послуги по наданню оренди техніки з поданих на розгляд Комісії документів також неможливо встановити обсяг наданих послуг.
Згідно доводів скаржника, по контрантах ТОВ «Технооптторг-Трейд» та ТОВ «Авто-Ритет-Центр» надано лише видаткові накладні на закупку автомобільних шин та запчастин, проте не надано ні договорів, ні платіжних доручень, ні товарно-транспортних накладних та не підтверджено де ФОП ОСОБА_1 зберігає закуплені шини та автозапчастини.
З покликанням на норми ч.1 ст. 761 ЦК України зазначає, що право передавання майна у найм має власник речі або особа, які належать майнові права. Всупереч приписам даного пункту, позивачем ніби-то передаються в оренду транспортні засоби, права на які ФОП ОСОБА_1 не підтвердив. Згідно ж з ч.2 ст. 769 ЦК України при укладенні договору найму наймодавець зобов`язаний повідомити наймача про всі права третіх осіб на річ, що передається у найм. Однак, відповідно до договору оренди № 01112020 від 01.11.2020 ФОП ОСОБА_1 передає в оренду техніку (вантажні автомобілі) ТОВ «Віта Констракшн», але жодним чином не вказує про права третіх осіб на передану техніку.
Зокрема вказує й на неузгодженість деяких документів. Так, по контрагену ФОП ОСОБА_2 позивачем надано лише договір оренди вантажних автомобілів від 01.09.2020, але не надано видаткових накладних, актів прийому-передачі, платіжних доручень. Окрім того, не надано специфікації до договору, у зв`язку з чим відсутня можливість встановити які автомобілі передавались в оренду. Зауважує, що строк оренди за договором від 01.09.2020 охоплюється періодом з 01 листопада 2020 року по 31 грудня 2020. Відповідно ж до даних контролюючого органу у відомостях про об`єкти оподаткування платника податків ФОП ОСОБА_2 знаходяться дані про транспортні засоби, що перебувають у власності останнього з 20.02.2021, тобто вже після закінчення строку дії договору оренди техніки.
Також наголошує на тому, що наданий на розгляд суду перелік копій документів не відповідає наданому контролюючому органу разом з поясненнями на підтвердження господарських операцій, є розширеним та не всі надані на рогляд суду документи були предметом дослідження комісією ДПС.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено, матеріалами справи підтверджено, що позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 19.07.2018 зареєстрований як суб`єкт господарювання з основним видом економічної діяльності  49.41. Вантажний автомобільний транспорт, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Між позивачем ФОП ОСОБА_1 та Товариством з обмеженою відповідальністю «Віта Констракшн» укладено Договір оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020, яким сторонами обумовлено, що Орендодавець (позивач) передає Орендарю у платне, строкове користування техніку вантажні автомобілі (т.1 а.с. 21)
Цим Договором узгоджено умови передачі та повернення техніки та обладнання, а також вказано, що визначено строк оренди за умовами цього договору: з 01 листопада 2020 року по 31 грудня 2020 року включно (пункт 3 Договору оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020).
Додатком до Договору оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020 сторони узгодили, що орендна плата сплачується за час фактичного перебування техніки в оренді (використання техніки). Розмір орендної плати визначається згідно акту наданих послуг оренди. Орендна плата сплачується щомісячно (т.1 а.с.22).
До Договору оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020, сторонами підписано Акт передачі техніки в оренду від 01.11.2020, у якому здійснено перелік транспортних засобів, які передаються за умовами вказаного Договору оренди, а саме: двадцять три автомобілі марки DAF, чотири автомобілі марки MAN, два автомобілі марки Volvo (т.1 а.с. 22 зворот).
Щодо зазначеної техніки, яка надавалась в оренду за Договором №01112020ВК/С від 01 листопада 2020 року, то судом встановлено, що позивач уклав Договір оренди №С1-01/20 від 01 вересня 2020 року з ФОП ОСОБА_2 .
Відповідно до Акту передачі техніки в оренду до Договору оренди №01-01/20 від 01.01.2020 №1 Орендодавець передав, а Орендар (Позивач) прийняв наступну техніку: DAF, реєстраційний номер НОМЕР_1 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_2 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_3 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_4 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_5 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_6 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_7 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_8 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_9 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_10 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_11 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_12 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_13 ; MAN, реєстраційний номер НОМЕР_14 ; MAN, реєстраційний номер НОМЕР_15 ; MAN, реєстраційний номер НОМЕР_16 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_17 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_18 ; MAN, реєстраційний номер НОМЕР_19 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_20 (т.1 а.с. 220).
З наданих представником позивача пояснень судом першої інстанції встановлено, що орендована за Договором оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020, техніка, надавалась Товариству з обмеженою відповідальністю «Віта Констракшн» в оренду з екіпажом, а Орендар міг у будь-який час, без інших додаткових заявок, використовувати орендовані транспортні засоби на умовах, передбачених Договором. Також сторони дійшли згоди щодо оплати оренди транспортних засобів за певний пройдений кілометраж на кожному з автомобілів, з огляду на що, представник позивача вказав, що Товариству з обмеженою відповідальністю «Віта Констракшн» надано послугу з оренди транспортних засобів (з екіпажом).
Крім того, Орендар за власний кошт заправляв транспортні засоби паливом (п. 5.1.6. Договору оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020).
На виконання умов Договору оренди від 01.11.2020 №01112020ВК/С, позивач та ТОВ «Віта Констракшн» складено Акт надання послуг №1 від 30 листопада 2020 року до Договору оренди №01112020ВК/С та були надані послуги з оренди техніки на суму 2 556 089 (два мільйона п`ятсот п`ятдесят шість тисяч вісімдесят дев`ять) гривень 87 копійок з ПДВ (т.1 а.с. 19 -зворот).
ТОВ «Віта Констракшн» здійснило часткову оплату позивачу за вказані послуги згідно платіжного доручення від 04.01.2021 №2877 в сумі 2200000,00 грн (т.1 а.с. 63 зворот).
Згідно Акту звірки взаєморозрахунків між позивачем та ТОВ «Віта Констракшн», станом на 26.01.2021, заборгованість на користь позивача становить 2292584,99 грн (т.1 а.с.64).
За правилом «першої події» - факт надання послуги, - позивачем було виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну №11 від 30.11.2020 на обсяг постачання 2556089,84 грн, в т. ч. ПДВ 426014,97 грн з із зазначенням коду УКТ ЗЕД «49.41.20» (т.1 а.с.16).
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 30.11.2020 №11 через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена: код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.20 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції також було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (т.1 а.с.20, 22, 24, 26, 28 ).
Для підтвердження підстав для реєстрації податкової накладної позивач подав до контролюючого органу повідомлення №14 від 16.02.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якого зупинено (т.1 а.с.18 зворот).
За результатами розгляду вказаних документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №2424036/3127216519 від 24.02.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №11 від 30 листопада 2020 року з підстав ненадання платником податку копій документів: копій первинних документів щодо постачання придбання товарів /послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (т.1 а.с 17-18).
Позивач, вважаючи рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №2424036/3127216519 від 24.02.2021 протиправним, звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
З 01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 вказаних Критеріїв передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Враховуючи вищенаведене, рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
З аналізу наведених норм також слідує, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування.
У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Таким чином, законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єктів владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, зі змісту квитанції слідує, що контролюючим органом сформовано висновки, що податкова накладна №118, подана позивачем на реєстрацію 30.11.2020, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджується та не заперечується відповідачем, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів на підтвердження проведення господарської операції.
Підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від  30.11.2020 №11 отримувач ТОВ «Віта Констракшн» на суму 2556089,84 грн в т.ч. ПДВ 426014,97 грн слугувало ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товару (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Так, судом першої інстанції враховано надані на розгляд суду документи з вказівкою на те, що такі подавались платником податків в підтвердження реальності здійснення господарської операції на вимогу контролюючого органу.
Судом першої інстанції встановлено, що право власності ФОП ОСОБА_2 на передані до договору оренди №СІ-01/20 транспортні засобі підтверджується свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів, копії яких позивачем долучено до матеріалів адміністративної справи (т.1 а.с.220-225).
Крім того, позивачем укладено Договір оренди транспортних засобів №СС-01/20 від 01 листопада 2020 року з ФОП ОСОБА_3 , а саме: DAF, реєстраційний номер НОМЕР_21 ; DAF, реєстраційний номер НОМЕР_18 . Суд першої інстанції вказав на те, що факт передачі підтверджується Актом передачі техніки в оренду до Договору оренди №СС-01/20 від 01 листопада 2020 року №1 від 01 листопада 2020 року та свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів (т.1 а.с. 226 зворот-227).
Також позивачем укладено Договір оренди №ПС-01/20 від 01 листопада 2020 року з ФОП ОСОБА_4 про оренду DAF, реєстраційний номер НОМЕР_22 (свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_23 ) та DAF, реєстраційний номер НОМЕР_24 (свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_25 ), що підтверджується актом передачі техніки в оренду до Договору оренди №ПС-01/20 від 01 листопада 2020 року №1 від 01 листопада 2020 року, свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів (т.1 а.с.227- 229).
Окрім цього, позивачем укладено Договір оренди №П/СВС-01/20 від 01 листопада 2020 року з ФОП ОСОБА_5 про оренду автомобілів Volvo, реєстраційний номер НОМЕР_26 (свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_27 ) та Volvo, реєстраційний номер НОМЕР_28 (свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_29 ), факт передачі яких підтверджується актом передачі техніки в оренду до Договору оренди №П/СВС-01/20 від 01 листопада 2020 року (т.1 а.с. 229 зворот - 231).
Позивач уклав Договір оренди №3799-01/11 від 01 листопада 2020 року з ФОП ОСОБА_6 щодо оренди DAF, реєстраційний номер НОМЕР_30 (свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_31 ), що підтверджується актом передачі техніки в оренду № 1 від 01 листопада 2020 року, та Договір оренди №4185-СВС-01/11 від 01 листопада 2020 року з ФОП ОСОБА_7 щодо оренди DAF, реєстраційний номер НОМЕР_32 (свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_33 ) з актом передачі техніки в оренду до Договору оренди №4185-СВС-01/11 від 01.11.2020р. № 1 від 01 листопада 2020 року (т.1 а.с.231 зворот- 235).
Щодо транспортних засобів DAF, реєстраційний номер НОМЕР_34 та DAF, реєстраційний номер НОМЕР_35 , то судом вказано на те, що матеріалами судової справи підтверджується перебування транспортні засобів у власності позивача, що підтверджується свідоцтвами про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_36 та НОМЕР_37 (т.1 а.с. 235 зворот).
Суд першої інстанції вказав, що матеріалами справи підтверджується, що позивач, на момент виникнення господарських правовідносин, щодо яких виписано оспорювану податкову накладну, - мав у штаті 18 найманих працівників - водіїв автотранспортних засобів, що підтверджується наказами про прийняття на роботу: Наказ №1-К від 28 жовтня 2020р.; Наказ №2-К від 28 жовтня 2020р.; Наказ №3-К від 28 жовтня 2020р.; Наказ №4-К від 28 жовтня 2020р.; Наказ №5-К від 28 жовтня 2020р.; Наказ №6-К від 28 жовтня 2020р.; Наказ №7-К від 28 жовтня 2020р.; Наказ №8-К від 14 грудня 2020р.; Наказ №9-К від 14 грудня 2020р.; Наказ №10-К від 14 грудня 2020р.; Наказ №11-К від 14 грудня 2020р.; Наказ №13-К від 15 грудня 2020р.; Наказ №14-К від 15 грудня 2020р.; Наказ №15-К від 15 грудня 2020р.; Наказ №16-К від 15 грудня 2020р.; Наказ №17-К від 15 грудня 2020р.; Наказ №20-К від 15 грудня 2020р. (т. 1 а.с. 48 зворот – 57), а також Повідомленнями про прийняття працівника на роботу (т.1 а.с. 39 зворот - 48).
В підтвердження того, що позивач здійснює технічне обслуговування транспортних засобів, які надавались в оренду, підтримує автомобілі у належному стані, - до матеріалів судової справи надано докази придбання витратних матеріалів (т.1 а.с. 58-63).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, врахувавши надані позивачем на розгляд суду документи, вказав на надання позивачем достатнього переліку документів для спростування сумнівів щодо ризиковості операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Однак, суд апеляційної інстанції не погоджується із такими висновками суду першої інстанції.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Однак, в ході апеляційного перегляду судового рішення судом апеляційної інстанції встановлено, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих позивачем податкових накладних у реєстрі.
Всі надані позивачем до повідомлень документи були винесені на розгляд комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Слід зазначити, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.
Так, Верховний Суд у постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18 вказав на те, що судами було здійснено дослідження первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що є порушенням судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
В даному випадку згідно доводів скаржників позивачем для реєстрації ПН в ЄРПН подано копії первинних докуменів вибірково та не по всіх по контрагентах, що стосуються поданої до реєстрації податкової накладної №11 від 30.11.2020.
Так, згідно з умовами договору оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020 ФОП ОСОБА_1 передає в оренду техніку (вантажні автомобілі) ТОВ «Віта Констракшн». Відповідно до акту передачі техніки в оренду до договору оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020 передано орендарю техніку у загальній кількості 29 машин.
Право особи як власника майна передавати його в оренду та отримувати від цього дохід передбачено нормами матеріального права та його реєстраційними документами.
Згідно зі статтями 759, 761, 769, 770 Цивільного кодексу України, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Право передання майна у найм має власник речі або особа, якій належать майнові права. Передання речі у найм не припиняє та не змінює прав на неї третіх осіб, зокрема, права застави. При укладенні договору найму наймодавець зобов`язаний повідомити наймача про всі права третіх осіб на річ, що передається у найм. У разі зміни власника речі, переданої у найм, до нового власника переходять права та обов`язки наймодавця.
З позиції контролюючого органу, посилання в податковій накладній на вид цивільно-правового договору як на «Договір оренди», визначення номенклатури товарів/послуг як «оренда техніки» є таким, що не відповідає визначеним вказаними договорами дійсним правовідносинам, що склалися між сторонами договору оренди №01112020 ВК/С від 01.11.2020, їх правосуб`єктності, як то визначено нормами Цивільного кодексу України.
Передаючи майно в оренду, ФОП ОСОБА_1 здійснив правомочність власника майна - надав його в користування іншій юридичній особі, розпорядився ним, не маючи на це відповідної правосуб`єктності. 
Наведеними первинними документами достовірно не підтверджується виникнення господарських відносин з надання належного позивачу в повному обсязі майна в оренду.
Відповідно до поданих документів, позивач зокрема орендує транспортні засоби у ФОП ОСОБА_2 , на підтвердження чого надано лише договір оренди вантажних автомобілів від 01.09.2020.
Відповідно до договору оренди №01112020ВК/С від 01.11.2020 ФОП ОСОБА_1 передає в оренду техніку (вантажні автомобілі) ТОВ «Віта Констракшн», не вказуючи в умовах договору на права третіх осіб на передану техніку. 
Щодо власне самого договору оренди вантажних автомобілів від 01.09.2020, укладеного позивачем із ФОП ОСОБА_2 , слід зазначити, що п.3.1 обумовлено, що строк дії договору охоплюється період з 01 листопада 2020 по 31 грудня 2020 року включно.
Відповідно до даних контролюючого органу у відомостях про об`єкти оподаткування платника податків ФОП ОСОБА_2 знаходяться дані про транспортні засоби, що перебувають у власності останнього з 20.02.2021, тобто після закінчення строку дії договору оренди техніки.
Також поза увагою суду залишились доводи відповідача щодо не надання на розгляд комісії до договору оренди видаткових накладних, актів прийому-передачі, платіжних доручень, специфікації до договору, що не дозволяє встановити які автомобілі передавались в оренду, а також щодо місць зберігання придбаних  шин та автозапчастин. Водночас скаржник звертає увагу й на те, по контрагентах ТОВ «Технооптторг-Трейд» та ТОв «Авто-Ритет-Центр» надано лише видаткові накладні на закупку автомобільних шин та запчастин, проте не надано ні договорів, ні платіжних доручень, ні товарно-транспортних накладних.
Слід також зазначити, що акт передачі техніки ФОП ОСОБА_2 позивачу в оренду до договору оренди №С1-01/20, на який суд вказує як належний доказ здійснення господарської операції містить суперечливі відомості щодо дат їх укладання, а саме договір датований 01 вересня 2020 року, а акт передачі 01 липня 2020 року. 
Крім того, в квитанції чітко визначено критерій, передбачений п.1 Критеріїв ризиковості операцій, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкової накладної №11 від 30.11.2020 та зупинено її реєстрацію.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем - Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірного рішення про відмову у реєстації розрахунку коригування Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області на підставі наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішення податкового органу №2424036/3127216519 від 24.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 30.11.2020.
Таким чином, оскільки комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржуване рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних є правомірним, а позовні вимоги про його скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що зазначена у квитанції №9334892944 про зупинення реєстрації податкової накладної №11 від 30.11.2020 інформація щодо відповідності господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної, в межах 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, як це передбачено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В даному випадку оскарження рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкової накладної за відсутності достаніх підстав для її формування.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №11 від 30.11.2020 – отримувач ТОВ «Віта Констракшн», як похідної вимоги.
Наведені обставини в своїй сукупності під час вирішення спірних правовідносин залишилися поза увагою суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню у відповідній частині.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимогст.139 КАС України.
Відповідно до статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) в строки, встановлені статтею 309 КАС України.
Керуючись статтями 242, 308, 309, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року – скасувати.
В задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний