ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/1417/20                                           Суддя першої інстанції: Житняк Л.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 жовтня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Степанюка А.Г.,
суддів                                - Бужак Н.П., Карпушової О.В.,
при секретарі                              - Закревській І.Л.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції апеляційні скарги Приватного підприємства «Укрпродпром» та Головного управління ДПС у Чернігівській області на проголошене об 11 годині 27 хвилин рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року, повний текст якого складено 01 червня 2021 року, у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Укрпродпром» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:
У квітні 2020 року Приватне підприємство «Укрпродпром» (далі - Позивач, ПП «Укрпродпром») звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 16.01.2020 №00000190500, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 13  432  703,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 10  746  162,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2  686  541,00 грн;
- від 16.01.2020 №00000210500, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за рахунок платника у банку на загальну суму 98  230,00 грн, в тому числі сума бюджетного відшкодування 78  584,00 грн та штрафні (фінансові) санкції 19  646,00 грн;
- від 16.01.2020 №00000200500, яким зменшено від`ємне значення ПДВ на суму 170,00 грн;
- від 16.01.2020 №00000220500, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 37  891,00 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 20.05.2021 позов задоволено частково - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500 в частині податкового зобов`язання 10  443  809,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2  610  952,00 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
При цьому, задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції виходив з того, що окремі недоліки в оформленні первинних документів, відсутність трудових та виробничих потужностей у контрагентів - фізичних осіб підприємців, а також їх робота на керівних посадах у ПП «Укрпродпром», не може свідчити про безтоварність господарських операцій, а відтак свідчить про правильність формування даних податкового та бухгалтерського обліку за наслідками цивільно-правових відносини з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд зазначив, що, по-перше, строк позовної давності за контрактом з фірмою «Lianyugang Kaixin» становить три роки та сплинув 11.11.2017, що з огляду на неможливість віднесення акту звірки розрахунків до первинних документів свідчить про завищення підприємством фінансових результатів за 2017-2018 роки, по-друге, належних і допустимих доказів використання сіток-мішків у власній господарській діяльності з метою очищення олії соєвої та фільтрації повітря ПП «Укрпродпром» не надано, можливість реального здійснення таких видів робіт є сумнівною з огляду на великі щілини, а відтак включення вартості сіток-мішків до собівартості продукції є безпідставним, по-третє, відсутність підтвердження фактичного отримання нафтопродуктів та відсутність паливно-мастильних матеріалів у залишках товарно-матеріальних цінностей у платника свідчить про те, що останні не використовувалися у господарській діяльності підприємства, а відтак останнє було зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість щодо них, по-четверте, доводів щодо ненарахування податкових зобов`язань щодо товарів, які реалізовувалися нижче ціни придбання, а також невірного ведення бухгалтерського обліку, Позивачем не висловлено, по-п`яте, обґрунтованих аргументів на спростування позиції контролюючого органу щодо невірного перенесення від`ємного значення підприємством також не наведено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 16.01.2020 №00000190500, яким збільшено загальну суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 377  942,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 302  353,00 грн та штрафними санкціями 75  589,00 грн; №00000210500, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за рахунок платника у банку на загальну суму 73  169,00 грн, у тому числі сума бюджетного відшкодування 58  535,00 грн та штрафні (фінансові) санкції 14  634,00 грн; №00000220500, яким нараховані штрафні санкції в частині 28  808,00 грн та прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Свою позицію обґрунтовує тим, що, по-перше, судом не було враховано, що згідно усталеної практики Верховного Суду перебіг позовної давності переривається при підписанні особою акта звірки розрахунків та його відлік починається спочатку, а відтак висновки про завищення Позивачем показників фінансової звітності за 2017-2018 роки є безпідставними та спростовуються також висновками експертів, по-друге, вирішення питання щодо залучення сіток-мішків до господарської діяльності є виключною компетенцією підприємства, їх використання підтверджується належними і допустимими доказами, а ні суд, ні податковий орган не наділені спеціальними знаннями щодо процесу очищення олії соєвої та фільтрації повітря, по-третє, судом залишено поза увагою, що контролюючим органом не ставиться під сумнів факт придбання паливно-мастильних матеріалів у ряду контрагентів, у той час як списання пального здійснювалося на підставі подорожніх листів, а не чеків, узгоджується з приписами чинного законодавства та не може свідчити про порушення Позивачем правил бухгалтерського і податкового обліку.
Після усунення визначених в ухвалі від 19.07.2021 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2021 було відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Крім того, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити Позивачу у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх доводів зазначає, що відсутність документів щодо походження товарів, виробничих і трудових ресурсів для виконання господарських зобов`язань, недоліки в оформленні первинних документів та недостовірність їх відомостей, а також робота контрагентів ПП «Укрпродпром» на його керівних посадах і наявність у підприємства заборгованості перед ними свідчить про безтоварність господарських операцій та, відповідно, необґрунтованість висновків суду щодо необхідності часткового задоволення позовних вимог.
Після усунення визначених в ухвалі від 19.07.2021 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.09.2021 було відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.09.2021 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 20.10.2021.
У відзиві на апеляційну скаргу ПП «Укрпродпром» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що придбання товарів у ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 , а також подальше їх використання у господарській діяльності підприємства, підтверджується належними і допустимими доказами. З посиланням на позиції Верховного Суду наголошує, що окремі недоліки товарно-транспортних накладних не можуть свідчити про відсутність у платника податків права на формування даних податкового обліку. Звертає увагу не безпідставність посилання контролюючого органу на недостовірність відомостей у товарно-транспортних накладних щодо транспорту, який здійснював перевезення, оскільки Відповідачем допущена описка у реєстраційному номері автомобіля. Підкреслює, що платник податків не може нести відповідальність за недотримання контрагентами податкової дисципліни та невиконання ними податкових зобов`язань, як і не зобов`язаний перевіряти походження товарів. Зауважує, що належність ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 до працівників ПП «Укрпродпром» не може мати наслідком висновок про безтоварність господарських операцій. Окремо звертає увагу, що будь-яких порушень податкового законодавства щодо надання указаним фізичним особам-підприємцям фінансової допомоги Позивачем, окрім тих, що визнані останнім, матеріали справи не містять. Указує на наявність у ПП «Укрпродпром» виробничих потужностей щодо зберігання і переробки зерна.
У поясненнях щодо апеляційної скарги Позивача ГУ ДПС у Чернігівській області зазначає, що у ході перевірки ПП «Укрпродпром» не надавалися документи, що свідчать про внесення змін до контракту з фірмою «Lianyugang Kaixin», а відтак строк позовної давності сплинув 11.11.2017. Звертає увагу, що спору щодо суми заборгованості Позивача за цим контрактом між його сторонами не існувало, а відтак акт звіряння взаєморозрахунків, не будучи первинним документом, не може свідчити про переривання строку позовної давності. Підкреслює, що сітки-мішки не можуть використовуватися для очищення олії та фільтрації повітря з огляду на великі щілини у них, надані звіти про їх використання не відповідають даним бухгалтерського обліку та стосуються лише окремого періоду, у той час як розпорядженні ПП «Укрпродпром» є обладнання, які здійснює очистку та фільтрацію сої на підприємстві механічним способом. Зауважує, що відсутність чеків з автозаправних станцій і залишків паливно-мастильних матеріалів у платника свідчить, що придбане пальне використовувалися поза межами господарської діяльності підприємства.
У судовому засіданні представник Позивача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю, заперечуючи проти задоволення апеляційної скарги Відповідача.
У свою чергу представник ГУ ДПС у Чернігівській області наполягав на задоволенні власної апеляційної скарги, наголошуючи на необґрунтованості апеляційної скарги ПП «Укрпродпром».
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в одній частині та змінити в іншій, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у листопаді-грудні 2019 року працівниками ГУ ДПС у Чернігівській області відповідно до ст. ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України, на підставі наказів від 04.11.2019 №414 та від 28.11.2019 №673 проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Укрпродпром» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, валютного законодавства - за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
Висновки перевірки зафіксовані в акті від 13.12.2019 №242/05/35281066 та з урахуванням заперечень від 02.01.2020 №1 (вх. Від 02.01.2020 № 63/10) викладені в іншій редакції.
Відтак, за висновками перевірки, Позивачем порушено:
- п.5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», п. 7, 15 П(С)БО 15 «Доходи», п. 4, п. 5, п. 6, п. 7, п. 10, п. 11, п. 12, п. 20 П(с)БО 16 «Витрати», п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зі змінами та доповненнями), ст. 3 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями), п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), у зв`язку з чим було занижено суму податку на прибуток на загальну суму 10  746  162,00 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 1  320  143 грн, за І квартал 2017 року на суму 1  491  611 грн, за І півріччя 2017 року на суму 2  245  595 грн, за 9 місяців 2017 року на суму 3  043  265 грн, за 2017 рік на суму 3  965  151 грн, за І квартал 2018 року на суму 1  662  537 грн, за І півріччя 2018 року на суму 3  324  297 грн, за 9 місяців 2018 року на суму 3  845  099 грн, за 2018 рік на суму 4  006  257 грн, за І квартал 2019 року на суму 68  304 грн, за І півріччя 2019 року на суму 700  462 грн, за 9 місяців 2019 року на суму 1  454  611 грн;
- п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), у зв`язку з чим платником: занижено суму податку, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 9036 грн, в тому числі її завищення за серпень 2016 року на суму 66  472,00 грн та заниження за вересень 2016 року на суму 75  508,00 грн; завищено суму податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню на загальну суму 78  584 грн, в тому числі за жовтень 2018 року на суму 36  104,00 грн, за листопад 2018 року на суму 28  584,00 грн, за грудень 2018 року на суму 13  896,00 грн; завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 170 грн, в тому числі за вересень 2019 року на суму 170 грн;
- п.201.1, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) в частині не реєстрації податкових накладних;
- п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено обсяг операції з вивезення товарів за межі митної території України р.2 Декларації по ПДВ на загальну суму 447  038,00 грн, в т.ч. за лютий 2016 року на суму 447  038,00 грн.
На підставі викладених в акті перевірки висновків ГУ ДПС у Чернігівській області прийняті, зокрема, залишені без змін за наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020:
- №00000190500, яким збільшено Позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 13  432  703,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 10  746  162,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2  686  541,00 грн;
- №00000210500, яким зменшено Позивачу суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на загальну суму 98  230,00 грн, в тому числі сума завищення бюджетного відшкодування 78  584,00 грн та штрафні (фінансові) санкції 19646,00 грн;
- №00000200500, яким зменшено Позивачу від`ємне значення ПДВ за листопад 2019 року на суму 170,00 грн;
- №00000220500, яким нараховано Позивачу штрафні санкції в розмірі 37  891,00 грн.
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції встановив таке.
Згідно наданих контролюючому органу у ході перевірки документів вбачається, що по рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» станом на 01.01.2016 обліковується кредиторська заборгованість перед нерезидентом «LIANYUGANG KAIXIN» в розмірі 40  370,40 доларів США.
Згідно даних бухгалтерського обліку заборгованість становила станом на 11.11.2014 (дата виникнення) - 40  370,40 доларів США, станом на 01.01.2016 (дата початку періоду перевірки) - 40  370,40 доларів США, станом на 11.11.2017 (дата закінчення строку позовної давності) 40  370,40 доларів США.
З цього питання до перевірки надані - копія договору (контракту) поставки від 06.11.2014 №4 (т. 13 а.с. 58-60) та оборотно-сальдова відомість по рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками».
У контракті від 06.11.2014 №4 вказані реквізити Продавця та Покупця.
Так від Покупця зазначені наступні реквізити: ЧП «Укрпродпром»», 14037, Украина, г.Чернигов, ул. Инструментальная, дом 1, Код ЕГРПОУ №35281066, ПАО «Укрсоцбанк», ул.Ковпака, 29, г. Киев, Украина, SWIFT: UKRSUAUX, р/с НОМЕР_3 в Черниговском отделении ПАО «Укрсоцбанк», ул. Горького, 17, г. Чернигов, 14000, Украина.
Проте, згідно ІС «Податковий блок» банківський рахунок ПП «Укрпродпром» №26002011445109 (відкритий 16.10.2014) закрито 02.10.2017.
Крім того, як зафіксовано в акті перевірки, ані на перевірку, ані при розгляді заперечення платника специфікації до контракту не надавались (п.1.3-1.4 контракту), а також порушено п.6.1, п.6.2 контракту, де зазначено, що «Покупатель оплачивает каждую партию Товара банковским переводом в долларах США на счет Продавца, указанный в реквизитах в контракте та оплата Товара производится в течении 180 (ста восьмидесяти) календарных дней с момента завершения таможенного оформления партии Товара на территории Украины».
У зв`язку з ненаданням на перевірку оригіналу контракту у ході перевірки було досліджено скановану копію контракту, яка міститься в Автоматизованій системі митного оформлення «Інспектор» (АСМО «Інспектор»), а саме у розділі «оформлені митні декларації» (т. 15 а.с. 172-174) та копію контракту, який був наданий на перевірку посадовими особами ПП «Укрпродпром» (т. 13 а.с. 58-60), та встановлені розбіжності.
Так, у п. 12.1 сканованої копії контракту від 06.11.2014 №4, яка міститься в Автоматизованій системі митного оформлення «Інспектор» (АСМО «Інспектор»), зазначено, що «Настоящий Контракт вступает в силу с момента его подписания обеими сторонами и действует сроком на один календарний год».
А в п. 12.1 копії Контракту від 06.11.2014 №4, що був наданий на перевірку посадовими особами ПП «Укрпродпром», зазначено, що «Настоящий контракт вступает в силу с момента его подписания обеими сторонами и действует сроком до 30.12.2020 год» (т. 13 а.с.58-60).
У свою чергу, документи, що свідчать про внесення змін до контракту або додаткові угоди, тощо на перевірку не надавались.
Судом першої інстанції з урахуванням змісту акту перевірки також встановлено, що у бухгалтерському обліку ПП «Укрпродпром» протягом 2018 - 9 місяців 2019 років були відображені курсові різниці по взаємовідносинам з фірмою «LIANYUGANG KAIXIN» наступними бухгалтерськими записами: 
1) 2018 рік - 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» 714 «Дохід від операційної курсової різниці» на суму 112015 грн.; 945 «Втрати від операційної курсової різниці» 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» на суму 87298 грн.;
2) 9 місяців 2019 року - 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» 714 «Дохід від операційної курсової різниці» на суму 131931 грн.
Також судом першої інстанції було встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку у вересні 2016 року ПП «Укрпродпром» включено до складу собівартості реалізованої продукції вартість сіток-мішків синтетичних в кількості 1  222  033 штук.
У бухгалтерському обліку цю операцію відображено наступними записами:
1) Дт 23 «Виробництво» Кт 28 «Товари» - 703  301,25  грн (в червні 2016 року - 250  925,58  грн в кількості - 436  000 шт., в вересні 2016 року - 452  375,67  грн в кількості - 786  033);
2) Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 23 «Виробництво» - 703  301,25  грн (в вересні 2016 року - 703  301,25  грн).
Указані суми було враховано при розрахунку фінансового результату до оподаткування за 2016 рік.
Судом першої інстанції встановлено, що ці сітки було придбано ПП «Укрпродпром» у 2014 році у китайського виробника «LIANYUNGANG KAIXIN PLASTIC PRODUCTS CO.,» LTD згідно митної декларації від 11.11.2014 №27750 (т.16 а.с.207). (Повне найменування синтетична з тканини зплетеної з поліетиленової стрічки, для зберігання овочів, всього 1  296  000 штук, запаковані у 336  кіп: - розміром 40смХ60см, кольору RED - 436  000 штук, з поверхневою щільністю 39,16гр/м2, вагою 8196 кг, упаковані в 109  кіп,- розміром 40смХ60см, кольору VIOLET - 860  000 штук, з поверхневою щільністю 37,50 гр/м2, вагою 15480 кг, упаковані в 227  кіп. Використовується для зберігання й реалізації овочів. Торговельна марка «KAIXIN». Виробник «LIANYUNGANG KAIXIN PLASTIC PRODUCTS CO.,» LTD. Країна виробництва CN.).
Ця сітка-мішок використовується для зберігання овочів, таких як, картопля, цибуля, часник, тобто, має відносно великі щілини для циркуляції повітря.
З метою з`ясування причин включення вартості сітки до складу собівартості реалізованої продукції у ході перевірки підприємству було вручено запит від 06.12.2019 №б/н.
У відповіді, наданої листом від 06.12.2019 №141, ПП «Укрпродпром» зазначило, що у 2014 році було придбано сітки для зберігання овочів загальною кількістю 1  296  000 штук з метою подальшої реалізації та відображено їх придбання в бухгалтерському обліку на рахунку 28 «Товари». У зв`язку з розторгненням з потенційним покупцем попередніх усних домовленостей щодо купівлі-продажу зазначених сіток та у зв`язку з виробничою необхідністю директором підприємства ОСОБА_3 прийнято рішення та видано наказ по підприємству щодо використання придбаних сіток для очищення олії соєвої від вмісту фузу соєвого та для фільтрації повітря.
Додатком до листа підприємством надано наказ від 22.12.2015 №5, в якому вказано наступне: «У зв`язку з виробничою необхідністю наказую: використати сітки для зберігання овочів, одержаних від «LIANYUNGANG KAIXIN» для очищення соєвої олії від фузу із розрахунку 3000 штук на одну тону олії, а також з метою уникнення викидів в атмосферу від сушіння сої використати сітки для фільтрації повітря із розрахунку 400 штук на одну тону сої». Наказ підписаний директором ПП «Укрпродпром» Ярешко П.В. (т.13 а.с.56).
Наказ №5 датований 22.12.2015, проте станом на 01.01.2016 (дата початку періоду, що перевірявся) сітки-мішки обліковувались на рахунку 28 «Товари».
Згідно даних бухгалтерського обліку у червні 2016 року та вересні 2016 року відображено наступні бухгалтерські записи: Дт 23 «Виробництво» Кт 28 «Товари» - 703  301,25  грн. (в червні 2016 року - 250  925,58  грн в кількості - 436  000 шт., в вересні 2016 року - 452  375,67  грн в кількості - 786  033шт.).
Разом із запереченням ПП «Укрпродпром» надано виробничі звіти на списання сіток-мішків синтетичних, в яких зазначається, що в ході виробництва використано та підлягають списанню: соя, висівки пшеничні, карбамід, комбікорм-мучка горохова, сітка-мішок синтетична.
Щодо використання паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) поза межами господарської діяльності (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000210500 та №00000220500), судом першої інстанції встановлено, що це порушення щодо не нарахування податкових зобов`язань при використанні ПММ поза межами господарської діяльності знайшли своє відображення в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях: №00000220500 в сумі 28  808,00  грн, №00000210500 в сумі 58  535,00 грн зменшення бюджетного відшкодування та 14  634,00  грн застосування штрафних санкцій.
Так, перевіркою встановлено документальне оформлення придбання ПП «Укрпродпром» протягом періоду, що перевірявся, бензину А-92, А-95 у ПП «ТТ-Нафта», ПП «Окко-бізнес Контракт», ТОВ «Сіверойл» (т.6, т.9).
При дослідженні первинних документів було встановлено, що у підприємства відсутні чеки з АЗС на бензин А-92, А-95 за 2016-2018 року, які, за твердженням контролюючого органу, є підтвердженням фактичного отримання палива (чеки з АЗС на бензин А-92, А-95 придбаний в 2019 році були надані на перевірку).
Щодо придбання бензину в ПП «Окко-Бізнес» ПП «Укрпродпром», як встановлено судом першої інстанції, зазначає, що під час перевірки були надані зведені видаткові накладні, які фіксують саме відпущений, а не сплачений протягом місяця товар, та щомісячний акт звірки, в якому зафіксовані дати та кількість відпущеного товару.
Проте, у відповідності до п. 2.6 договору з ПП «Окко-Бізнес» Товар вважається поставленим в тих випадках, коли передачу (надання) Товарів було здійснено Експлуатантом АЗС, інформація про якого може зазначатися в Чеках POS-терміналу чи касових чеках (чеках розрахункових операцій АЗС).
Щодо придбання бензину А-92 у ТОВ «Сіверойл», як в своєму запереченні, так і в адміністративному позові, ПП «Укрпродпром» зазначає, що бензин використовувався переважно у технологічних цілях, а саме для заправки сушильного обладнання, з доставкою пального бензовозом постачальника. 
Перевіркою встановлено, операції між ПП «Укрпродпром» та ТОВ «Сіверойл» здійснювалися протягом січня 2016 - лютого 2018 років. Підприємством надані лише 3 акти на списання: від 31.01.2018 №1, від 28.02.2018 №5, від 31.03.2018 №12, які не підтверджують використання даного пального для заправки сушильного обладнання. Також товарно-транспортні накладні (ТТН) на транспортування ПММ не надавались.
Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 (податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500), судом першої інстанції встановлено, що у періоді, що перевірявся, ПП «Укрпродпром» включило до складу собівартості готової продукції вартість сої, жита, гороху, соєвої оболонки, придбання яких документально оформлено від ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ).
До перевірки надані видаткові накладні, згідно яких здійснене документальне оформлення придбання товару на загальну суму 38  349  299  грн у ФОП ОСОБА_1 . На перевірку надані товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 ..
ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) перебуває на обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області ( м.Чернігів ) з 06.11.2006. Є платником єдиного податку II групи, вид діяльності - діяльність посередників у торгівлі с/г сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами. Обсяг доходу за 2016 рік - 1 499,0 тис.грн, за 2017 рік - 1 492,0 тис.грн., за 2018 рік - 1 498,0 тис.грн. Кількість найманий працівників - 0 осіб. ОСОБА_1 , рнокпп НОМЕР_1 є засновником та директором ПП  «Укрпродпром» (код ЄДРПОУ 35281066). До початку документального оформлення взаємовідносин з ПП  «Укрпродпром» ФОП ОСОБА_1 звітував про відсутність діяльності.
Згідно підсистеми АІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_1 декларує наступні відомості про об`єкти оподаткування: земельна ділянка (для будівництва і обслуговування житл. буд., госп.будівель і споруд (міста-не більш як 0,10 га), за адресою АДРЕСА_1 (юридична адреса ФОП).
ТТН, що надані на перевірку містять ряд недоліків, а саме:
- в ТТН №3/Л від  01.08.2016, №3/Л від  07.12.2016, №4/Л від  07.12.2016, №2/Л від  23.12.2016, №5/Л від  26.12.2016, №6/Л від  27.12.2016, №19/Л від  06.06.2017, №20/Л від  15.06.2017, №21/Л від  19.06.2017, №22/Л від  21.06.2017, №23/Л від  23.06.2017, №24/Л від  26.06.2017, №25/Л від  03.07.2017, №26/Л від  06.07.2017, №27/Л від  06.07.2017, №28/Л від  14.07.2017, №29/Л від  21.07.2017, №30/Л від  21.07.2017, №31/Л від  01.08.2017, №32/Л від  01.08.2017, №33/Л від  04.08.2017, №34/Л від  07.08.2017, №35/Л від  01.09.2017, №36/Л від  01.09.2017, №37/Л від  04.09.2017, №38/Л від   0.10.2017, №39/Л від  16.10.2017, №40/Л від  24.10.2017, №41/Л від  03.11.2017, №42/Л від  08.11.2017, №43/Л від  21.11.2017, №1/Л від  09.02.2018, №2/Л від  16.02.2018, №304 від  03.04.2018, №3/Л від  13.04.2018, №1/Л від  03.09.2019, №2/Л від  05.09.2019, №3/Л від  09.09.2019, №4/Л від  20.09.2019, №5/Л від  05.09.2019 пункт навантаження вказаний: АДРЕСА_1 , проте за даною адресою ФОП ОСОБА_1 декларує тільки земельну діяльну.
- в ТТН №10112018 від  10.11.2018, №16112018 від  16.11.2018 зазначено пункт навантаження АДРЕСА_2 . Проте, ФОП ОСОБА_1 не декларує в об`єктах оподаткування даної адреси.
В інших ТТН, укладених по взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 в пункті навантаження зазначено тільки населені пункти: с. Лохвиця, с. Стрільники, м. Чернігів.
Проте, ФОП ОСОБА_1 не декларує об`єктів оподаткування в даних населених пунктах (крім земельної ділянки за адресою АДРЕСА_1 ).
Також на перевірку не надано жодних документів щодо походження товару, місць та умов його зберігання його у ФОП ОСОБА_1 .
У частині ТТН, наданих на перевірку не вказані основні реквізити, а саме: супровідні документи на вантаж, вид пакування та загальна сума з ПДВ.
При цьому, в частині ТТН, що надані на перевірку вказаний вид пакування «насипом».
У свою чергу, у ФОП ОСОБА_1 відсутні наймані працівники, які могли бути залучені до даного пакування, а сам ФОП ОСОБА_1 є засновником та директором ПП  «Укрпродпром».
До перевірки надані видаткові накладні, згідно яких здійснене документальне оформлення придбання товару на загальну суму 19 671 861 грн у ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ). На перевірку надані товарно-транспортні накладні (ТТН) по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ).
ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) перебуває на обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області ( м.Чернігів ) з 09.06.2016. Є платником єдиного податку II групи, вид діяльності - діяльність посередників у торгівлі с/г сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами. Обсяг доходу за 2016 рік - 1 463,0 тис.грн, за 2017 рік - 1 432,0 тис.грн., за 2018 рік - 1 479,0 тис.грн. Кількість найманий працівників - 0 осіб. ОСОБА_2 , рнокпп НОМЕР_2 ) є комерційним директором ПП «Укрпродпром» (код ЄДРПОУ 35281066). Отже, ФОП ОСОБА_2 зареєстровано 09.06.2016, а вже 01.08.2016 укладено договір з ПП  «Укрпродпром».
Згідно підсистеми АІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_2 декларує наступні відомості про об`єкти оподаткування: земельна ділянка (для будівн.і обслуговування житл. буд., госп.будівель і споруд (міста-не більш як 0,10 га)), за адресою АДРЕСА_3 (юридична адреса ФОП).
ТТН, що надані на перевірку містять ряд недоліків, а саме:
- в ТТН №1/6 від  01.07.2016, №2/6 від  01.07.2016, №1/6 від  09.01.2017, №2/6 від  23.01.2017, №3/6 від  06.02.2017, №4/6 від  03.03.2017, №5/6 від  12.07.2017, №6/6 від  27.11.2017, №7/6 від  14.12.2017, №1/6 від  05.01.2018, №2/6 від  05.01.2018, №3/6 від  09.01.2018, №4/6 від  10.01.2018, №5/6 від  18.01.2018, №6/6 від  22.01.2018, №7/6 від  02.02.2018, №8/6 від  07.02.2018, №9/6 від  11.02.2018, №9/1/6 від  14.02.2018, №10/6 від  16.02.2018, №11/6 від  21.02.2018, №12/6 від  12.03.2018, №22/Б від  05.07.2019, №23/Б від  09.07.2019, №24/Б від  16.07.2019, №25/Б від  19.07.2019, №26/Б від  23.07.2019, №27/Б від  26.07.2019, №28/Б від  29.07.2019, №29/Б від  05.08.2019, №30/Б від  07.08.2019, №31/Б від  09.08.2019, №32/Б від  16.08.2019, №33/Б від  27.08.2019, №34/Б від  28.08.2019 пункт навантаження вказаний: АДРЕСА_3 , проте за даною адресою ФОП ОСОБА_2 декларує тільки земельну діяльну;
- в інших ТТН, укладених по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_2 в пункті навантаження зазначено тільки населений пункти: м. Чернігів. Проте, ФОП ОСОБА_2 не декларує об`єктів оподаткування в даному населеному пункті (крім земельної ділянки за адресою АДРЕСА_3 ).
Також на перевірку не надано жодних документів щодо походження товару, місць та умов його зберігання його у ФОП ОСОБА_2 .
При перевірці документів, наданих на перевірку, встановлена наступна невідповідність щодо документального оформлення придбання гороху, а саме: згідно видаткових накладних документально оформлено придбання гороху в кількості 47,55 т (видаткові накладні від  07.02.2019 №БО-0000002 в кількості 27,55 т. на суму 143  260,00 грн., від  20.04.2019 №БО-0000003 в кількості 20 т. на суму 124  000,00 грн.), проте ТТН наявна тільки від  07.02.2019 №2/Б на кількість гороху 27,55 т. на суму 143  260,00грн. ТТН на документальне оформлення постачання гороху в кількості 20 т. не надана.
У всіх ТТН, що надані на перевірку вказаний вид пакування «насипом». В свою чергу, у ФОП ОСОБА_2 відсутні наймані працівники, які могли бути залучені до даного пакування, а сам ФОП ОСОБА_2 є комерційним директором ПП  «Укрпродпром».
Отже, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) та ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) протягом 2016 - 2019 р.р. документально оформлена поставка товара (сої, жита, гороху, соєвої оболонки) на ПП «Укрпродпром». При цьому, оплата за товар протягом перевіряємого періоду в повному обсязі майже не здійснюється. Станом на кінець 30.09.2019 кредиторська заборгованість по ФОП ОСОБА_1 становить 40  084,0 тис.грн. та по ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) становить 13  795,0 тис.грн. В той час, коли ПП «Укрпродпром» протягом 2016 - 2019 р.р. надає фінансову допомогу ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ).
Враховуючи вищевикладене, Відповідач дійшов висновку, що взаємовідносини з документального оформлення придбання товару (сої, жита, гороху, соєвої оболонки) у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 не підтверджуються.
Щодо ненарахування податкових зобов`язань на суми товарів, які реалізовані нижче ціни придбання (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000210500 та №00000220500), то це порушення (реалізація нітромофоски), як встановлено судом першої інстанції, підтверджено висновком експертизи, разом з тим, не зазначено в позовній заяві. Таке порушення знайшло своє відображення в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях: №00000220500 в сумі 9  083,00  грн, №00000210500 в сумі 18  165,00  грн зменшення бюджетного відшкодування та 4  541,00 грн застосування штрафних санкцій. Позивачем вказане порушення визнано та не оскаржується, оскільки за наслідками перевірки вказані суми було сплачено.
Щодо невірного перенесення від`ємного значення (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000210500 та №00000200500) судом першої інстанції встановлено, що невірне перенесення від`ємного значення знайшло своє відображення в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях №00000210500 в сумі 1  884,00 грн зменшення бюджетного відшкодування та 471,00 грн застосування штрафних санкцій та №00000200500 на суму завишення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 170 грн. і Позивачем вказане порушення не спростоване.
Щодо іншої частини позовних вимог (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500 (в частині), №00000200500, №00000210500, №00000220500), то, за висновком суду першої інстанції, Позивач не підтвердив правомірність своїх дій при веденні бухгалтерського обліку, що стало підставою для відмови у задоволенні цієї частини позовних вимог.
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку, що підстав для визнання безтоварними господарських операцій ПП «Укрпродпром» з ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 немає, оскільки окремі недоліки первинних документів не можуть про це свідчити, як і те, що контрагенти підприємства не мають трудових і виробничих потужностей, а також те, що вони є працівниками ПП «Укрпродпром». У свою чергу, суд зазначив, що строки позовної давності за контрактом завершилися, що вказує на ознаки безнадійної заборгованості за ним, відсутність чеків робить неспроможним посилання підприємства на використання пального у власній господарській діяльності, а віднесення до собівартості виготовлення продукції сіток-мішків є необґрунтованим, оскільки це не підтверджується первинними документами та взагалі є сумнівним для використання у господарській діяльності Позивача.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 (податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500).
Згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно ч. 1 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, а також витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Тобто, при вирішенні питання про правомірність формування податкових зобов`язань суд повинен встановити, насамперед, реальність господарської операції, про що мають свідчити належним чином оформлені первинні документи. При цьому чинне законодавство передбачає перелік необхідних первинних документів з огляду на предмет господарських відносин. 
Матеріали справи свідчать, що згідно умов договорів купівлі-продажу від 01.08.2016 №1 та №2, укладених між ПП «Укрпродпром» (Покупець) і ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 відповідно, Продавець зобов`язаний, зокрема, забезпечити покупця такими документами щодо товару: видаткова накладна. Перехід права власності відбувається у момент передачі товару, що оформляється видатковою накладною. Покупець здійснює оплату на умовах розстрочення платежу.
На підтвердження реальності господарських операцій Позивачем було надано копії: видаткових накладних (т. 10 а.с. 199-242, т. 11 а.с. 89-117), товарно-транспортних накладних (т. 10 а.с. 243-250, т. 11 а.с. 1-70, а.с. 118-173), платіжних доручень і виписок по рахункам (т. 11 а.с. 71-86, а.с. 174-196), виписок з бухгалтерської документації по відповідних рахунках (т. 11 а.с. 239).
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що видаткові накладні не містять відомостей щодо місця їх складання, також їх частина не містить відомостей про особу, яка отримала товар від імені ПП «Укрпродпром» (зокрема, т. 11 а.с. 89-94). Крім іншого, ці видаткові накладні не свідчать, що їх було складено саме на виконання умов укладених між ПП «Укрпродпром» і ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 договорів від 01.08.2016 №1 та №2, позаяк у більшій частині видаткових накладних у рядку «Замовлення» вказано «Без замовлення», а в іншій частині зазначено: «Договір №ДГ-0000070 від 01.07.16», який у матеріалах справи відсутній.
Щодо товарно-транспортних накладних, то у ГУ ДПС у Чернігівській області, на переконання судової колегії, виникли обґрунтовані зауваження до їх змісту, оскільки у більшості з них фігурують адресою навантаження адреси, на якій розташовані лише земельні ділянки, а частина ТТН взагалі не містить повної адреси навантаження.
Окремо у розрізі наведеного судова колегія вважає за необхідне звернути увагу, що, як було зазначено в акті перевірки, а також у подальшому підкреслювалося контролюючим органом, матеріали справи не містять доказів джерела походження придбаного ПП «Укрпродпром» у ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 товару, а також наявності в останніх трудових і виробничих потужностей для зберігання зерна та, відповідно, подальшого виконання господарських зобов`язань. При цьому, у відповідях на запити ГУ ДПС у Чернігівській області щодо взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 з ПП «Укрпродпром» останні направили однакові за змістом пояснення (т. 15 а.с. 180-183), в яких зазначили про відсутність у них як платників єдиного податку обов`язку із володіння документами, що підтверджують походження товару.
Викладені обставини, на переконання судової колегії, свідчать, що посилання Позивача, з яким погодився суд першої інстанції, на принцип індивідуальної відповідальності платника податків, є недоречним, оскільки матеріалами справи підтверджується та не ставиться під сумнів учасниками справи, що ФОП ОСОБА_1 є засновником і директором ПП «Укрпродпром», а ФОП ОСОБА_2 - його комерційним директором. Відтак, саме ці особи, будучи працівниками керівного складу підприємства, повинні бути обачними при виборі контрагентів та, у випадку, якщо такими контрагентами є вони самі, розуміти можливі негативні наслідки для суб`єкта господарювання у разі встановлення у ході перевірки контролюючим органом обставин, які свідчать про неможливість встановлення походження придбаного товару, неможливості виконання договірних зобов`язань контрагентами тощо.
З урахуванням наведеного контролюючим органом, на думку суду апеляційної інстанції, цілком обґрунтовано, з посиланням на податкову інформацію, фактично ставиться під сумнів не тільки факт руху цього товару по ланцюгу, а й взагалі джерела походження придбаної Позивачем такої кількості сільськогосподарської продукції саме у цих контрагентів. Викладене, всупереч висновків суду першої інстанції, дає підстави критично оцінювати рух товару від контрагентів-постачальників Позивача до його контрагентів-покупців, оскільки товар фактично здебільшого лише документально змінював своїх номінальних власників, а документи оформлювалися лише тільки для надання цим господарським операціям документарного виразу, що зумовлює визнання обґрунтованими висновків контролюючого органу про те, що усі дії ПП «Укрпродпром», в цьому випадку, фактично були спрямовані лише на оформлення цих спірних господарських операцій у паперовому вигляді без їх фактичного здійснення, з метою введення в обіг (легалізації) товарів невідомого походження.
Аналогічну позицію підтримує Верховний Суд у постанові від 16.06.2020 у справі № 400/987/19.
При цьому, колегією суддів враховується, що встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з`ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
За правилами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Приписи п. 135.1 ст. 135 ПК України визначають, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно п. 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Вже згаданими вище положенням ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Таким чином, встановлена вище неможливість ПП «Укрпродпром» підтвердити реальність поставки сої, жита, гороху, соєвої оболонки від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 свідчить про порушення підприємством, зокрема, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до завищення рядка 2050 Звітів про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» в сумі 58021,1 тис. грн. 
Відтак, висновки суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500 в частині податкового зобов`язання 10  443  809,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2  610  952,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню, є помилковими.
Щодо безнадійної заборгованості (податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500).
Згідно пп. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Згідно п. 5 наказу Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» - зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Приписи п. 15 наказу Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» визначають, що доходом визнається сума зобов`язання, яка не підлягає погашенню.
Як було встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у бухгалтерському обліку ПП «Укрпродпром» протягом 2018 - 9 місяців 2019 років були відображені курсові різниці по взаємовідносинам з фірмою «Lianyugang Kaixin» наступними бухгалтерськими записами:
1) 2018 рік - 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» 714 «Дохід від операційної курсової різниці» на суму 112015 грн.; 945 «Втрати від операційної курсової різниці» 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» на суму 87298 грн.
2) 9 місяців 2019 року - 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» 714 «Дохід від операційної курсової різниці» на суму 131931 грн.
Відповідно до п. 4 та п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»: курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Згідно п.7 П(С)БО 15 «Дохід» до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
У свою чергу, за правилами п. 20 П(С)БО 15 «Витрати» до інших операційних витрат, включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства);втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; інші витрати операційної діяльності.
Суд першої інстанції обґрунтовано підкреслив, що згідно ст. 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Статтею 257 Цивільного кодексу України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Тобто, строк позовної давності відповідно до контракту з фірмою «Lianyugang Kaixin» (який було надано під час митного оформлення, а не того, що було надано до перевірки Позивачем, оскільки будь-яких доказів внесення до нього змін підприємством не надано) становить 3 роки (термін спливу 10.05.2018, позаяк строк позовної давності повинен обраховуватися після завершення 180-денного строку після здійснення 11.11.2014 (т. 16 а.с. 205) митного оформлення імпортованого за контрактом товару).
У свою чергу, як було встановлено раніше, згідно даних бухгалтерського обліку підприємства, оплата заборгованості перед нерезидентом у сумі 40  370,40 доларів США не здійснювалась, сума заборгованості не змінювалась. Станом на кінець перевірки кредиторська заборгованість в сумі 40  370,40 доларів США не погашена.
Враховуючи вищевикладене, сума заборгованості 40  370,40 доларів США у зв`язку із спливом терміну позовної давності є безнадійною кредиторською заборгованістю. Згідно даних бухгалтерського обліку підприємства гривневий еквівалент суми заборгованості 40  370,40 доларів США складає 1  133  085 грн.
При цьому той факт, що із запереченнями платником був наданий акт звіряння взаєморозрахунків (копія), судовою колегією оцінюється критично, оскільки, по-перше, матеріали справи такого акту не містять, по-друге, зважаючи на ненадання Позивачем жодних пояснень щодо існування двох редакцій одного й того ж контракту без документального підтвердження внесення до нього змін, у суду виникають обґрунтовані сумніви щодо реального складання такого акту між сторонами контракту.
Крім іншого, судом апеляційної інстанції враховується, що статтею 264 Цивільного кодексу України визначено випадки, в яких перебіг позовної давності переривається. Зокрема, у частині першій вказаної статті визначено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. При цьому, частиною третьою цієї статті передбачено, що після переривання перебіг позовної давності починається заново. До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, можуть належати зокрема підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості.
Як вірно зазначено Чернігівським окружним адміністративним судом, акт звірки взаєморозрахунків не є первинним бухгалтерським документом, який засвідчує факт господарської операції, проте акт звірки фактично є дією у розумінні статті 264 Цивільного кодексу України, яка свідчить про визнання сторонами сум заборгованості і як наслідок переривання строку позовної давності. 
У свою чергу, підписання сторонами актів звірок взаєморозрахунків вказує на визнання підприємством своєї заборгованості перед іноземним контрагентом за відповідними зобов`язаннями, оскільки цей акт посвідчує стан розрахунків та наявність заборгованості, яка рахується у складі бухгалтерського обліку платників податків, при цьому положення статті 264 Цивільного кодексу України не застосовується до спірних відносин, оскільки заборгованість є визнаною сторонами і не потребує визнання. Наявність заборгованості, що рахується в балансі, або за балансом господарюючих суб`єктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 22.05.2018 по справі №825/1468/17.
Посилання ПП «Укрпродпром» на ряд позицій Верховного Суду, висловлених у справах №№2а/1770/3569/2012, 820/5386/16, 805/187/15-а, 826/735/14, 820/568/13, 819/751/14-а, 826/8703/18, судовою колегією оцінюється критично, оскільки, на відміну від обставин цієї справи, у тих справах боржником здійснювалися інші окрім підписання акту звірки дії, спрямовані на визнання заборгованості, у тому числі її часткова сплата.
Враховуючи вищевикладене, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що ПП «Укрпродпром» в порушення п. 7, п. 15 П(С)БО 15 «Доходи», п. 5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», п. 20 П(С)БО 16 «Витрати» занижено показник, відображений у рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати за 2017 рік в сумі 1133,1 тис. грн., завищено показник, відображений у рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати за 2018 рік в сумі 112,0 тис. грн. та за 9 місяців 2019 року в сумі 131,9 тис. грн., завищено показник, відображений у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати за 2018 рік в сумі 87,3 тис. грн. Відтак, Чернігівський окружний адміністративний суд правильно вказав на відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500 в цій частині.
Щодо включення до складу собівартості продукції вартості товарів, які не реалізовані протягом періоду, що перевірявся (податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500).
Як було встановлено раніше, у ході перевірки виявлено, що згідно даних бухгалтерського обліку у вересні 2016 року ПП «Укрпродпром» включено до складу собівартості реалізованої продукції вартість сіток-мішків синтетичних у кількості 1  222  033 шт.
У бухгалтерському обліку цю операцію відображено наступними записами: Дт 23 «Виробництво» Кт 28 «Товари» - 703  301,25  грн (в червні 2016 року - 250  925,58  грн в кількості - 436  000 шт., в вересні 2016 року - 452  375,67  грн в кількості - 786  033). Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 23 «Виробництво» - 703  301,25  грн (в вересні 2016 року - 703  301,25  грн).
Указані суми було враховано при розрахунку фінансового результату до оподаткування за 2016 рік.
Матеріали справи свідчать, що Позивачем ці сітки було придбано у 2014 році у китайського виробника «LIANYUNGANG KAIXIN PLASTIC PRODUCTS CO.» LTD згідно митної декларації від 11.11.2014 №27750 (т. 16 а.с.207). У свою чергу, вказані сітка-мішок використовується для зберігання овочів, таких як, картопля, цибуля, часник, тобто, має відносно великі щілини для циркуляції повітря.
З метою з`ясування причин включення вартості сітки до складу собівартості реалізованої продукції, в ході перевірки підприємству було вручено запит від 06.12.2019 №б/н.
У відповіді, наданої листом від 06.12.2019 №141, ПП «Укрпродпром» зазначило, що у 2014 році було придбано сітки для зберігання овочів загальною кількістю 1  296  000 штук з метою подальшої реалізації та відображено їх придбання в бухгалтерському обліку на рахунку 28 «Товари». У зв`язку з розторгненням з потенційним покупцем попередніх усних домовленостей щодо купівлі-продажу зазначених сіток та у зв`язку з виробничою необхідністю директором підприємства ОСОБА_3 прийнято рішення та видано наказ по підприємству щодо використання придбаних сіток для очищення олії соєвої від вмісту фузу соєвого та для фільтрації повітря.
Додатком до листа підприємством надано наказ від 22.12.2015 №5 в якому вказано наступне: «У зв`язку з виробничою необхідністю Наказую: використати сітки для зберігання овочів, одержаних від «LIANYUNGANG KAIXIN» для очищення соєвої олії від фузу із розрахунку 3000 штук на одну тону олії, а також з метою уникнення викидів в атмосферу від сушіння сої використати сітки для фільтрації повітря із розрахунку 400 штук на одну тону сої». Наказ підписаний директором ПП «Укрпродпром» Ярешко П.В. (т.13 а.с.56).
Наказ №5 датований 22.12.2015, проте станом на 01.01.2016 (дата початку періоду, що перевірявся) сітки-мішки обліковувались на рахунку 28 «Товари».
Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (далі - Інструкція №291) ця Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).
На рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. На субрахунках 281-284 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.
Згідно даних бухгалтерського обліку в червні 2016 року та вересні 2016 року відображено наступні бухгалтерські записи: Дт 23 «Виробництво» Кт 28 «Товари» - 703  301,25  грн. (в червні 2016 року - 250  925,58  грн в кількості - 436  000 шт., в вересні 2016 року - 452  375,67  грн в кількості - 786  033шт.).
Рахунок 23 «Виробництво» призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).
Проте, як вірно встановлено судом першої інстанції, жодних документів, що підтверджують на виробництво якої саме продукції, в якій кількості використані сітки-мішки підприємством на перевірку надано не було.
Як встановлено судом першої інстанції, разом із запереченням ПП «Укрпродпром» надано виробничі звіти на списання сіток-мішків синтетичних, в яких зазначається, що в ході виробництва використано та підлягають списанню: соя, висівки пшеничні, карбамід, комбікорм-мучка горохова, сітка-мішок синтетична.
Проте, на переконання судової колегії, надані звіти не відповідають даним бухгалтерського обліку. Так згідно наданих на перевірку оборотно-сальдових відомостей по рахунках 28 «Товари», 23 «Виробництво» встановлено, що підприємство списує сітку-мішок в червні та вересні 2016 року, у той час коли звіти надані за зовсім інші періоди, а саме за період січень-серпень 2016 року. Тобто, надані первинні документи не співпадають з даними бухгалтерського обліку.
Крім того, суд першої інстанції вірно підкреслив, що Позивачем не надані документи та пояснення, що свідчать про необхідність при виробництві макухи та олії соєвої проведення її очистки таким способом. У розрізі наведеного судова колегія звертає увагу, що перевірка проводилась за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, перевіркою встановлено, що підприємство здійснювало виробництво макухи та олії соєвої протягом всього періоду. Проте, за цей період це було разове документальне оформлення операцій з фільтрації та очистки сої.
Тобто підприємством не надано підтверджуючих документів та пояснень щодо того, яким чином, як, з якою метою сітка-мішок, яка має великі щілини, могла бути використана для очищення олії соєвої від вмісту фузу соєвого та для фільтрації повітря саме в червні та вересні 2016 року. 
Твердження ПП «Укрпродпром» про те, що ні ГУ ДПС у Чернігівській області, ні суд першої інстанції не обізнаний у процесах очищення олії соєвої та фільтрації повітря, а відтак останні не могли зробити висновки щодо можливості використання сіток-мішків у відповідній господарській діяльності підприємства, судовою колегією оцінюється критично, позаяк будь-яких аргументів щодо існування у цих сіток-мішків властивостей в якості фільтрів Позивачем не наведено.
У розрізі наведеного судова колегія звертає увагу, що, як було зазначено вище, в силу вже згаданої вище ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996 №193 затверджено типові форми первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів, що використовуються для контролю за надходженням та відпуском матеріальних цінностей.
Згідно пп. 3.12 п. 3 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2, для внутрішнього переміщення запасів, їх відпуску виробничим підрозділам та іншим структурним підрозділам підприємства, що розташовані на іншій, ніж підрозділ, що їх відпускає, території, використовується накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів.
Відповідно до пп. 4.3 п. 4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2, приймання, зберігання, відпуск та облік запасів в місцях їх зберігання здійснює матеріально відповідальна особа.
Водночас, виробничі звіти не містять ПІБ осіб, що їх підписували. У наданих виробничих звітах взагалі відсутні матеріально-відповідальні особи.
Згідно П(С)БО 16 «Витрати» об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат (п. 4); витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань» (п. 5); витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6); витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7).
Склад витрат визначено п. 10 П(С)БО 16 «Витрати», згідно якого собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від  20.10.1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044 (далі - П(С)БО 9 «Запаси)».
Згідно п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загально виробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподіленні загальновиробничі витрати.
Відповідно до п.12 П(С)БО 16 «Витрати» до складу прямих витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат».
За правилами п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Викладене, з урахуванням встановлених вище обставин, дає підстави погодитися з висновками суду першої інстанції про те, що ПП «Укрпродпром» порушено п. 4, п. 5, п. 6, п. 7, п. 10, п. 11, п. 12 П(С)БО16 «Витрати», ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 44. 2 ст. 44 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено рядок 2050 Звітів про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на загальну суму 703,3 тис. грн, у т.ч. за 2016 рік на суму 703,3 тис. грн.
Щодо використання паливно-мастильних матеріалів поза межами господарської діяльності (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000210500 в сумі 58  535,00 грн. зменшення бюджетного відшкодування та 14  634,00  грн застосування штрафних санкцій та №00000220500 в сумі 28  808,00  грн.).
Судом першої інстанції було встановлено, що у ході перевірки було виявлено документальне оформлення придбання ПП «Укрпродпром» протягом періоду, що перевірявся, бензину А-92, А-95 у ПП «ТТ-Нафта», ПП «Окко-бізнес Контракт», ТОВ «Сіверойл» (т. 5 а.с. 155-188).
Водночас, при дослідженні первинних документів було встановлено, що у підприємства відсутні чеки з АЗС на бензин А-92, А-95 за 2016-2018 роки, які є підтвердженням фактичного отримання палива (чеки з АЗС на бензин А-92, А-95 придбаний в 2019 році були надані на перевірку).
Щодо придбання бензину в ПП «Окко-Бізнес Контракт» ПП «Укрпродпром», як встановлено судом першої інстанції, зазначає, що під час перевірки були надані зведені видаткові накладні, які фіксують саме відпущений, а не сплачений протягом місяця товар, та щомісячний акт звірки, в якому зафіксовані дати та кількість відпущеного товару.
Судовою колегією враховується, що відповідності до п. 2.6 договору з ПП «Окко-Бізнес Контракт» товар вважається поставленим в тих випадках, коли передачу (надання) товарів було здійснено Експлуатантом АЗС, інформація про якого може зазначатися в Чеках POS-терміналу чи касових чеках (чеках розрахункових операцій АЗС).
У свою чергу, пунктом 3.4 договору передбачено, що загальна кількість, вартість, асортимент товарів та послуг, що передаються (надаються) за цим договором сторонами не обмежується та визначається на підставі фактичної кількості, асортименту та вартості поставлених товарів і наданих послуг цим договором, що підтверджується електронними даними Процесінгового центру, або даними чеків POS-терміналів АЗС, або касових чеків (чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС), або зведених актів приймання-передачі, або зведених видаткових накладних, якими оформлялися транзакції і які підтверджують факт передачі товарів та надання послуг покупцю.
З приводу придбання паливно-мастильних матеріалів у ПП «ТТ-Нафта», судова колегія звертає увагу, що відпуск ПММ здійснювався за талонами, а підтвердження фактичного відпуску товарів покупцю є чек реєстратора розрахункових операцій (касовий чек) (т. 5 а.с. 155-159).
Щодо придбання бензину А-92 у ТОВ «Сіверойл», як в своєму запереченні, так і в адміністративному позові, а також в апеляційній скарзі, ПП «Укрпродпром» зазначає, що бензин використовувався переважно у технологічних цілях, а саме для заправки сушильного обладнання, з доставкою пального бензовозом постачальника. Проте, це твердження не підтверджено документально. Перевіркою встановлено, операції між ПП «Укрпродпром» та ТОВ «Сіверойл» здійснювалися протягом січня 2016 - лютого 2018 років. Підприємством надані лише 3 акти на списання: від 31.01.2018 №1, від 28.02.2018 №5, від 31.03.2018 №12, які не підтверджують використання пального для заправки сушильного обладнання. Також товарно-транспортні накладні (ТТН) на транспортування ПММ не надавалися.
У свою чергу, відповідно до правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Відсутність у платника підтвердження фактичного отримання нафтопродуктів (чеків з АЗС) та відсутність ПММ в залишках товарно-матеріальних цінностей у платника, свідчить що вказані операції не є господарською діяльністю платника податку.
Указаний висновок узгоджується за своїм змістом із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 18.09.2019 у справі № 814/200/16 та від 26.02.2019 у справі № 825/2075/17.
Посилання ПП «Укрпродпром» на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 26.06.2018 у справі №825/3731/15-а судовою колегією оцінюється критично, оскільки постанови у справах №814/200/16 та №825/2075/17 прийняті Верховним Судом пізніше. Щодо твердження Позивача про необхідність врахування практики Восьмого апеляційного адміністративного суду у цій категорії справ, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, ПП «Укрпродпром» було використано придбане у ПП «ТТ-Нафта» і ТОВ «Сіверойл» пальне поза межами господарської діяльності підприємства, що свідчить про порушення підприємством п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України у зв`язку з не нарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Згідно п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податкового кодексу України для такої реєстрації, зведену податкову накладну.
Таким чином, в порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України підприємством не нараховано податкові зобов`язання у зв`язку з використанням палива не в господарській діяльності на загальну суму ПДВ 67  571,00 грн.
Щодо ненарахування податкових зобов`язань на суми товарів, які реалізовані нижче ціни придбання (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000210500 та №00000220500).
Це порушення (реалізація нітромофоски), як вірно зазначено судом першої інстанції, підтверджено висновком експертизи, разом з тим, не зазначено у позовній заяві. Воно знайшло своє відображення в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях: №00000220500 в сумі 9  083,00  грн., №00000210500 в сумі 18  165,00  грн зменшення бюджетного відшкодування та 4  541,00 грн застосування штрафних санкцій. Позивачем вказане порушення визнано та не оскаржується, оскільки за наслідками перевірки вказані суми було сплачено.
Щодо невірного перенесення від`ємного значення (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000210500 та №00000200500).
Порушення щодо невірного перенесення від`ємного значення знайшли своє відображення в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях №00000210500 в сумі 1  884,00  грн зменшення бюджетного відшкодування та 471,00  грн застосування штрафних санкцій та №00000200500 на суму завишення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 170  грн. Позивачем вказане порушення не спростоване.
При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання ПП «Укрпродпром» на висновок судово-економічної експертизи, оскільки остання проведена щодо ведення Позивачем бухгалтерського обліку саме в частині бухгалтерського обліку та документального оформлення спірних операцій, в той час як спірним питанням у цій справі є надання правової оцінки діям Позивача при здійсненні такого оформлення операцій.
Указане, як свідчать матеріали справи, підтвердили у судовому засіданні суду першої інстанції експерти, які вказали на недоліки при веденні Позивачем бухгалтерського обліку, при цьому звернули увагу, що експертиза проводилась саме в рамках визначених питань і тільки в межах компетенції щодо дійсності господарський операцій та правомірності віднесення до бухгалтерських регістрів, однак питання формування податкових зобов`язань до компетенції експертів не відноситься.
Щодо іншої частини позовних вимог (податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000190500 (в частині), №00000200500, №00000210500, №00000220500), то Позивач не підтвердив правомірність своїх дій при веденні бухгалтерського обліку, не висловив аргументів щодо неправильності судового рішення у відповідній частині й в апеляційній скарзі, що є підставою погодитися з висновками суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні іншої частини позовних вимог.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку щодо часткової обґрунтованості позовних вимог з огляду на відсутність реальної можливості встановити походження придбаних у фізичних осіб-підприємців товарів та об`єктивної можливості зазначених осіб їх поставити, що має своїм наслідком скасування судового рішення у відповідній частині із прийняттям у ній нового про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також порушено норми матеріального та процесуального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи у частині задоволених позовних вимог. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу ПП «Укрпродпром» залишити без задоволення, апеляційну скаргу ГУ ДПС у Чернігівській області - задовольнити, а рішення суду - скасувати в частині задоволених позовних вимог.
Крім іншого, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З урахуванням того, за наслідками апеляційного перегляду у задоволенні позову відмовлено, витрати ПП «Укрпродпром», пов`язані із сплатою судового збору, присудженню за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області не підлягають.
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Укрпродпром» - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року - скасувати в частині задоволених позовних вимог.
Прийняти в указаній частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Н.П. Бужак

                                                                                                    О.В. Карпушова

Повний текст постанови складено та підписано « 20» жовтня 2021 року.