ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 804/7880/15
адміністративне провадження № К/9901/25257/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Науково-виробниче об`єднання «Павлоградський хімічний завод» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Ніколайчук С.В. від 10 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Сафронової С.В., суддів Поплавського В.Ю., Чепурнова Д.В. від 01 березня 2016 року у справі за позовом Державного підприємства «Науково-виробниче об`єднання «Павлоградський хімічний завод» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Державної фінансової інспекції у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги Державного підприємства «Науково-виробниче об`єднання «Павлоградський хімічний завод» (далі - позивач, Підприємство) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 березня 2015 року: №0000034203, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток на 79537 грн. за основним платежем та на 39768,50 грн. за штрафними санкціями; №0000024203, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на 80724 грн. за основним платежем та на 40362 грн. за штрафними санкціями.

Підприємство не погодилося із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21» за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 23 лютого 2015 року №97/28-01-42-03-14310112, на підставі якого прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, надавши правову оцінку обставинам у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, врахувавши Правила визначення вартості будівництва Державних будівельних норм України, затверджених наказом Держбуду України від 27 серпня 2000 року №174 (далі - ДБН Д.1.1-1-2000), результати зустрічних звірок контрагентів та висновків акту ревізії Державної фінансової інспекції у Дніпропетровській області (далі - ДФІ) від 26 березня 2014 року №05-19/6, дійшов висновку про те, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки господарські операції Підприємства із TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21» документально не підтверджуються в частині обсягів виконаних останніми на користь позивача будівельно-ремонтних робіт, що призвело до завищення як їх вартості, так і суми витрат Підприємства, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ за такими відносинами.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про необґрунтованість позовних вимог і таку свою позицію мотивує тим, що суди здійснили необ`єктивну правову оцінку залученим до справи доказам та фактичним її обставинам, які свідчать про те, що вартість та об`єм робіт з будівництва та капітального ремонту за договорами підряду, укладеними із TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21», відповідає погодженому кошторису по проектній документації й тверда договірна ціна залишилася незмінною, а відтак позивач мав право на зменшення оподатковуваного доходу на відповідну суму валових витрат за результатами таких відносин та формування податкового кредиту з ПДВ.

Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства при перевірці фактів, встановлених в ході ревізії ДФІ за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року (акт ревізії від 26 березня 2014 року№05-19/6) складено акт від 23 лютого 2015 року №97/28-01-42-03-14310112, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого у перевіреному періоді занижено податок на прибуток на загальну суму 79537 грн. та ПДВ у розмірі 80724 грн.

У ході проведення перевірки, взявши до уваги обставини, встановлені ДФІ при ревізії фінансово-господарської діяльності Підприємства у акті від 25 березня 2014 року№05-19/6 та зустрічних звірках TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21» з питань документального підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків з позивачем, результати яких оформлені довідками від 17 березня 2014 року №05-19/25-з та від 26 лютого 2014 року №05-19/14-з відповідно, щодо завищення обсягу та вартості виконаних підрядниками на користь позивача будівельно-ремонтних робіт, зокрема TOB «СПМК-99» на суму 225073,57 грн., у тому числі ПДВ - 37512,26 грн., та ТОВ «СМУ-21» на суму 280023,30 грн., у тому числі ПДВ - 46670,55 грн., контролюючий орган дійшов висновку про завищення Підприємством суми витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ за такими відносинами.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення, не погоджуючись із якими позивач звернувся до суду з цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують відносини певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Встановлені у акті перевірки порушення, які оспорюються позивачем, стосуються взаємовідносин TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21», які залучалися Підприємством як підрядники до виконання будівельно-ремонтних робіт на відповідних об`єктах замовника (позивача).

З метою здійснення державного фінансового контролю ДФІ було проведено ревізію фінансово-господарської діяльності Підприємства (акт ревізії від 26 березня 2014 року№05-19/6), а також зустрічні звірки TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21» з питань документального підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків з позивачем, результати яких оформлені довідками від 17 березня 2014 року №05-19/25-з та від 26 лютого 2014 року №05-19/14-з відповідно, і за результатами такого контролю встановлено завищення обсягу та вартості виконаних підрядниками на користь позивача будівельно-ремонтних робіт, зокрема TOB «СПМК-99» на суму 225073,57 грн., у тому числі ПДВ - 37512,26 грн., та ТОВ «СМУ-21» на суму 280023,30 грн., у тому числі ПДВ - 46670,55 грн.

Зокрема, в ході ревізії встановлено проведення зайвих виплат коштів Підприємством внаслідок завищення обсягу та вартості виконаних згаданими підрядниками ремонтно-будівельних робіт через включення до актів виконаних робіт (ф. КБ-2в) завищених цін на матеріальні ресурси, загальновиробничих витрат, витрат на відрядження, які не підтверджено документально, та неправильного застосування ресурсних елементних кошторисних норм при визначенні вартості будівництва, що є порушенням підпункту 3.3.3.2 ДБН Д.1.1-1-2000.

Ухвалюючи рішення у цій справі, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що господарським операціям за договорами, укладеними Підприємством як замовником із TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21», які залучалися позивачем як підрядники до виконання будівельно-ремонтних робіт на відповідних об`єктах, надавалася оцінка при здійсненні ДФІ державного фінансового контролю, за результатами якого складені акт ревізії від 26 березня 2014 року№05-19/6, а також довідки від 17 березня 2014 року №05-19/25-з та від 26 лютого 2014 року №05-19/14-з, які були використані при проведенні податкової перевірки, і доказів спростування відповідних висновків органу державного фінансового контролю, у тому числі й в судовому порядку, у ході розгляду справи не виявлено.

За наведеного, а також проаналізувавши положення податкового законодавства, суди дійшли висновку, що Підприємством порушено вимоги підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України у зв`язку із відображенням у податковому обліку показників за наслідками виконання TOB «СПМК-99» та TOB «СМУ-21» на користь позивача будівельно-ремонтних робіт, обсяг яких не було підтверджено при проведенні державного фінансового контролю, внаслідок чого завищено їх вартість.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їх представників. Показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертизи.

За правилами частини першої та четвертої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Наведені вище обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами попередніх інстанцій як доказ безтоварності окреслених операцій (в частині непідтверджених обсягів) й невикористання придбаних робіт/послуг (у відповідній частині) у межах господарської діяльності платника податків, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкових вигод (витрат та податкового кредиту) за такими відносинами.

Доводи касаційної скарги не спростовують таких висновків судів попередніх інстанцій, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів, а також не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права чи порушення процесуальних норм. Слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 КАС України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи.

При цьому у ситуації, що розглядається, відсутні підстави й стверджувати про формальний підхід судів до розгляду справи, а обставини, на які вказує позивач у касаційній скарзі, не є порушенням норм процесуального права.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державного підприємства «Науково-виробниче об`єднання «Павлоградський хімічний завод» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко