ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/9141/20          Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА
Іменем України

29 жовтня 2021 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого судді          Сорочка Є.О.,
суддів           Федотова І.В., 
          Коротких А.Ю.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України  про визнання протиправною та скасування податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва із позовом до Державної податкової служби України, в якому просить визнати протиправною та скасувати податкову консультацію №1469/С/99-00-04-06-03-09/ІПК від 10.04.2020, що підписана начальником управління планування та контрольно-перевірочної роботи Департаменту адміністрування податків Федченко Т.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкова консультація не відповідає вимогам закону та суперечать змісту норм, що регламентують порядок адміністрування податку та збору, щодо яких було направлено звернення. Також позивач зазначає, що отримана податкова консультація не надає чіткого обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні позивача.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2021 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Скаржник зазначає, що не виправдання прийнятою ДПС спірною консультацією сподівань та очікувань позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною. Вказує на відсутність порушень спірною консультацією прав позивача.
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено і підтверджується матеріалами справи, що 05.03.2020 позивач звернувся до ДПС України з письмовим зверненням від 03.032020 щодо надання позивачу індивідуальної податкової консультації про те: яким чином слід розраховувати розмір річного доходу від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики України та податкові зобов`язання по сплаті військового збору з інвестиційного прибутку від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики, та в яких рядках та графах річної декларації про майновий стан і доходи та додатку до неї  - розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами слід відображати такі доходи і податкові зобов`язання.
Відповідачем у відповідь на таке звернення позивача надано письмову податкову консультацію (лист вих. №1469/с/99-00-04-06-03-09/ІПК від 10.04.2020), в якій зазначено, зокрема наступне: 
Сума доходів, отриманих платниками податку від операцій з інвестиційними активами (облігаціями внутрішніх державних позик, емітованих Міністерством фінансів України) не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, тобто не оподатковується податком на доходи фізичних осіб. Водночас сума зазначених доходів є об`єктом оподаткування військовим збором.
При цьому, запровадження обов`язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє Вас як платника податку від обов`язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом 2019 року.
Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.      
Відповідно до п.п. 3 п. 3 розділу III Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів країни від 02.10.2015 №859 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 25.04.2019 №177) (далі - Інструкція), у рядку 10.5 розділу II «Доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу» Декларації про майновий стан і доходи (далі - Декларація) вказується сума інвестиційних прибутків, отриманих від проведення платником податку операцій з цінними каперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж інші папери, формах, розмір яких визначається згідно з п. 170.2 ст. 170 Кодексу. У разі отримання таких прибутків разом із Декларацією заповнюється (та подається додаток Ф1 до Декларації.
У графі 3 рядка 10.5 Декларації вказується значення рядка 3.1 додатка Ф1 до Декларації;
у графі 5 рядка 10.5 Декларації вказуються значення рядка 5.1 додатка Ф1 до Декларації;
у графі 7 рядка 10.5 Декларації вказуються значення рядка 5.2 додатка Ф1 до Декларації.
Таким чином, оскільки дохід, отриманий фізичною особи у вигляді інвестиційного прибутку від продажу облігації внутрішніх державних позик не  оподатковується податком на доходи фізичних осіб, але є об`єктом оподаткування військовим збором, то сума такого доходу відображається платникові податків у рядку 10.5 Декларації та заповнюється додаток Ф1 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами» до Декларації відповідно до розділу IV Інструкції.
Позивач, не погодившись із наданою йому індивідуальною податковою консультацією, звернувся з даним позовом до суду за захистом своїх прав.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України №1469/с/99-00-04-06-03-09/ІПК від 10.04.2020 є необґрунтованою, прийнята без урахування спірної ситуації платника податку та такою, що суперечить вимогам податкового законодавства.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Підпунктами 14.1.172 і 14.1.1721 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України),   визначено, що «податкова консультація» - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; «індивідуальна податкова консультація» - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
За змістом п.п. 52.1 - 52.4 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до норм п. 53.1 ст. 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
З матеріалів справи вбачається, що позивач звернувся до відповідача за отриманням індивідуальної податкової консультації в письмові формі з наступних питань: 
1) яким чином слід розраховувати розмір річного доходу від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики України та податкові зобов`язання по сплаті військового збору з інвестиційного прибутку від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики;  
2) в яких рядках та графах річної декларації про майновий стан і доходи та додатку до неї  (а саме в розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами) слід відображати такі доходи і податкові зобов`язання. 
Необхідність отримання податкової консультації позивач мотивував тим, що у 2019 році позивач отримав інвестиційний прибуток від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики та відповідно до пп. 170.2.1 п. 170.2. ст. 170 ПК України мав подати декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік. Однак при складані такої декларації, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 №859 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 25.04.2019 №177), у позивача виникли труднощі при заповненні окремих рядків і граф декларації, які він детально описав.
Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Починаючи з 1 січня 2017 року до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема: сума доходів, отриманих платником податку у вигляді процентів, що нараховані на державні цінні папери, емітовані центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.п. 165.1.2 п. 165.1 ст. 165 ПК України);  інвестиційний прибуток від операцій з державними цінними паперами, емітованими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням курсових різниць (п.п. 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 ПК України).
Таким чином, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід, отриманий фізичною особою - резидентом у вигляді процентів, що нараховані на облігації внутрішніх державних позик, емітовані Міністерством фінансів України, та інвестиційного прибутку від операцій з цими паперами,   тобто не оподатковується податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до пп. 1.2, 1.4 - 1.6 п. 16-1 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, об`єктом оподаткування військовим збором резидента є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Згідно з пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ, зокрема не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб, крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 ПК України.
За змістом пп. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 ПК України якщо згідно з нормами розділу IV ПКУ окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника, зобов`язаний утримувати військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку збору 1,5 відсотка (пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України).
Таким чином, зміст наведених норм Кодексу дає підстави для висновків, що сума доходів, отриманих платником податку у вигляді процентів, що нараховані на облігації внутрішніх державних позик, емітовані Міністерством фінансів України, та інвестиційного прибутку від операцій з цими паперами, є об`єктом оподаткування військовим збором.  
Податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь доходів у вигляді процентів є особа, яка здійснює таке нарахування. Разом з тим для цілей оподаткування зазначеного інвестиційного прибутку за результатами звітного календарного року платник податку зобов`язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.
У період звернення позивача до відповідача за отриманням індивідуальної  податкової консультації діяла форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції щодо заповнення такої податкової декларації, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 №859 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 25.04.2019 №177).
За змістом цієї Форми податкової декларації про майновий стан і доходи сума інвестиційного прибутку відображається в рядку 10.5 «Інвестиційний прибуток (додаток Ф1)», що входить до складу рядку 10 «Загальна сума доходів, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу, в тому числі (рядок 10.1 + рядок 10.2 + рядок 10.3 + рядок 10.4 + рядок 10.5 + рядок 10.6 + рядок 10.7 + рядок 10.8 + рядок 10.9 + рядок 10.10)» розд. ІІ податкової декларації. Ця сума визначена на підставі додатку до декларації Ф1 - Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами. В цьому ж рядку наводяться показники податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Ці показники корелюються з показниками рядків 4 та 5 додатку Ф1.
Водночас, відповідно до п.п. 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 ПК України інвестиційний прибуток від операцій з борговими зобов`язаннями Національного банку України та з державними цінними паперами, емітованими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням курсових різниць не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу податком на прибуток та водночас є об`єктом оподаткування військовим збором.
Підсумковий показник доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відображається в рядку 11 «Доходи, які не включаються до розрахунку загального річного оподатковуваного доходу, у тому числі: (рядок 11.1 + рядок 11.2 + рядок 11.3)» розд. ІІІ податкової декларації, а саме в ряд. 11.3 «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню».
Наведене свідчить про те, що за змістом форми податкової декларації, що була чинною у період спірних правовідносин, інвестиційний прибуток від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, та відповідно такий показник не повинен відображатися в рядках 10.5 та 10 декларації.
Між тим, в рядку 19.1 «Сума податкових зобов`язань з військового збору, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року (графа 7 рядка 10)» ряд. 19 «Розрахунки з бюджетом із військового збору» розділу V «Податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб/військового збору» податкової декларації, показник податкових зобов`язань з військового збору визначається як показник наведений в графі 7 рядка 10. Таким чином, форма податкової декларації містить протиріччя щодо порядку формування та відображення показника податкових зобов`язань з військового збору, оскільки дані рядку 10 не включають в силу норм ПК України  відомостей про дохід - інвестиційний прибуток з операцій з облігаціями внутрішніх державних позик. При цьому, безпосередньо в тексті форми податкової декларації та в Інструкції до неї відсутні посилання на можливість перенесення платником показників ряд. 11.
Крім цього, виникають протиріччя між податковою декларацією та додатком Ф1. Так, в додатку Ф1 наведено розрахунок інвестиційного прибутку (рядки 1, 2, 3, 3.1, 3.2). Виходячи з цього розрахунку формуються показники графи 3 рядка 10.5 декларації. Але, як вказувалось вище, в рядок 10.5 не вносяться показники інвестиційного прибутку від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик. При цьому, відсутні посилання на те, що в додатку Ф1 розрахунок інвестиційного прибутку від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик не потрібно показувати.
Дослідивши та проаналізувавши зміст наданої відповідачем на запит позивача індивідуальної податкової консультації суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач при надані такої податкової консультації не врахував описаних вище протирічь у заповненні податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Більш того оспорювана податкова консультація не містить обґрунтованих роз`яснень та відповідей на питання, які були поставлені позивачем у зверненні, а також не зазначено нормативне обґрунтування порядку застосування норм податкового законодавства, з урахуванням фактичних обставин.
Таким чином, в даному випадку платник податків (позивач) фактично не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретної норми   закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган, що з урахуванням п. 53.2 ст. 53 ПК України є підставою для скасування спірної податкової консультації.
Колегія суддів зазначає, що мета податкової консультації - роз`яснити платнику податків офіційне розуміння контролюючим органом змісту певної правової норм податкового законодавства для правильного практичного застосування платником податків норм податкового законодавства та для усунення сумнівів платника у розумінні тієї чи іншої норми закону для уникнення відповідальності за неправильне розуміння і як правило неправильне застосування таких норм.
Разом із тим, в даному випадку податковий орган навів лише зміст певних норм Податкового кодексу України, які регулюють питання оподаткування неприбуткових організацій, однак не здійснив їх аналізу в контексті питань, поставлених позивачем та не навів відповідай на такі питання.
Доводи апелянта щодо відсутності порушень спірною консультацією прав позивача колегія суддів не приймає до уваги, оскільки позивач звертаючись до податкового органу за відповідною консультацією має на меті при здійсненні свої діяльності дотримуватись приписів податкового законодавства таким чином, щоб уникнути в подальшому його порушень та відповідних наслідків.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України №1469/с/99-00-04-06-03-09/ІПК від 10.04.2020 є необґрунтованою, прийнята без урахування спірної ситуації платника податку та такою, що суперечить вимогам податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.
У підсумку, колегія суддів зазначає, що апеляційна скарга не містить належних та обґрунтованих доводів, які б спростовували наведені висновки суду. У ній також не зазначено інших міркувань, які б не були предметом оцінки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення такого аргументу.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Решта доводів учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 КАС.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 травня 2021 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду. В інших випадках постанова не підлягає касаційному оскарженню.

Головуючий суддя          Є.О. Сорочко

Суддя          І.В. Федотов

Суддя          А.Ю. Коротких