ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 580/2610/19
адміністративне провадження № К/9901/6376/20, №К/9901/15919/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції
за участю секретаря судового засідання - Томах О.О.,
представників:           позивача - Карпов С.Б., Мошковський М.В.,
                              відповідача - Левенець А.М., Степанов О.С.,
касаційні скарги Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 (головуючий суддя Бараненко І.І., судді: Бабенко К.А., Горяйнов А.М.) та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Бабенко К.А., Горяйнов А.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тотленд" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,
У С Т А Н О В И В :
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Тотленд" (далі - ТОВ "Тотленд", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.04.2019 №0004911404, згідно з яким Товариству у податковому обліку збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5`021`063,00 грн, в тому числі: штрафні (фінансові) санкції - 1,00 грн.
На обґрунтування позову позивач зазначив, що за наслідками податкової перевірки щодо відповідності цін у контрольованих операціях з продажу Товариством у 2013, 2015 роках компаніям "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) товару (зерно пшениці, кукурудзи, ячміню, рапсу) за зовнішньоекономічними контрактами контролюючий орган дійшов помилкового висновку про заниження Товариством ціни реалізованої продукції. Позиція контролюючого органу про те, що укладені позивачем контракти з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED", "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" та "BG Trade SA" не є форвардними з огляду на наявність додаткових угод та специфікацій до таких правочинів, на переконання позивача, є помилковою, оскільки положеннями законодавства не встановлено укладення форвардного договору у вигляді єдиного документа, а спірні правочини відповідають визначеним вимогам Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.1999 №632, якими, у свою чергу, не затверджено конкретної форми форвардного контракту, а лише регламентовано основні вимоги до укладення такого правочину. Тому відповідач неправильно визначив дату контрольованих операцій та використав для порівняння інформацію про ціни не на найближчу дату до дня здійснення контрольованих операцій. Крім того, для порівняння умов контрольованих операцій з іншими неконтрольованими операціями відповідачем використано операції, що здійснювались на інших умовах, та проведено неналежне коригування їх умов без врахування значної кількості факторів, процесів та показників, що впливають на ціноутворення в таких операціях. Також позивач наголошував, що при визначенні найбільш співставної ціни товару для контрольованих операцій Товариства за 2015 рік контролюючий орган порушив вимоги підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК) щодо необхідності застосування біржових цін, що склалися за декаду до здійснення контрольованих операцій.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 25.11.2019 в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що відповідач довів правомірність податкового повідомлення-рішення. Суд зробив висновок, що невідповідність умов контрольованих операцій ТОВ "Тотленд" рівню звичайних цін у 2013 році та принципу "витягнутої руки" у 2015 році доведена відповідачем належним чином. Застосувавши норми підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК, суд дійшов висновку, що зовнішньоекономічні контракти між позивачем і його контрагентами - нерезидентами компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED", "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" та "BG Trade SA", у межах яких у 2015 році були здійснені операції з ознаками контрольованих, не є форвардними для цілей оподаткування, та визнав, що порівняльні неконтрольовані ціни повинні визначатися на дату операції з постачання (дата переходу права власності), а не на дату укладання відповідних контрактів та специфікацій до них. Водночас, контракт із компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A", зобов`язання за яким виконувалися у 2013 році, відповідав визначенню форвардного контракту, тобто звичайною ціною за вказаним контрактом, є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладання такого контракту. Суд першої інстанції надав оцінку використаних позивачем та відповідачем інформаційних джерел для визначення порівняльних неконтрольованих цін і зробив висновок, що позивач використав неналежні джерела інформації для цілей трансфертного ціноутворення. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 зазначене рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.04.2019 №0004911404.
Суд апеляційної інстанції зробив висновок, що ГУ ДПС не довело правомірність визначення Товариству грошових зобов`язань згідно з цим податковим повідомленням-рішенням. Мотивуючи таку позицію, суд зазначив, що контролюючий орган здійснив порівняння цін за іншими умовами постачання - за умовами FOB (…назва порту відвантаження) згідно з Правилами Інкотермс-2010, тоді як у зовнішньоекономічних договорах із контрагентами - нерезидентами позивача умовами постачання визначені умови CPT, DAP, DAT (морські порти України) та DAT (станція переходу Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск), а додавання до ціни контракту витрат на перевалку цього товару не дає підстави вважати, що договір з умовами СРТ (порт) стає співставним з умовами договору на умовах поставки FOB (борт судна). Крім того, товар по контрольованих операціях на умовах поставки DAT (станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск) поставлявся залізничним транспортом до кордону України та Польщі і не перевантажувався у подальшому на морський транспорт. Інформація про вартість послуг з перевалки, отримана відповідачем від територіальних органів ДФС на запити щодо проведення зустрічних звірок стивідорних компаній, є узагальненою. У зв`язку з цим проведене відповідачем коригування порівняльних цін, за висновком апеляційного суду, не забезпечило їх співставність з цінами в контрольованих операціях. Крім того, з посиланням на правову позицію у постанові Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №808/411/18, суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, дійшов протилежних висновків стосовно контрактів, що були укладені між позивачем та його контрагентами - нерезидентами як форвардні та на підставі яких здійснювалися контрольовані операції у 2015 році. 
ТОВ ''Тотленд" звернулося до суду апеляційної інстанції із заявою про ухвалення додаткового рішення, в якій просило вирішити питання про стягнення з відповідача судових витрат за наслідками розгляду позовної заяви та апеляційної скарги позивача на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.11.2019 та витрат на надання професійної правничої допомоги в сумі 208'412,21 грн.
Додатковою постановою від 28.05.2020 Шостий апеляційний адміністративний суд заяву ТОВ "Тотленд" про ухвалення додаткового рішення задовольнив частково: стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ "Тотленд" понесені ним судові витрати на сплату судового збору за подання адміністративного позову у сумі 19`210,00 грн, за подання апеляційної скарги - 28`815,00 грн та витрати на надання професійної правничої допомоги - 103`630,61 грн; в іншій частині заяви про ухвалення додаткової постанови відмовив.
У касаційній скарзі ГУ ДПС просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 та залишити в силі рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.11.2019.
Правовою підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у касаційній скарзі зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) - неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права без урахування висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 20.06.2018 у справі №826/19192/16 та від 24.02.2020 у справі №804/5360/17 щодо питання застосування норми права у правовідносинах подібних до тих, що розглядались у цій справі; пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС - відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 18.06.2019 у справі №808/411/18 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Відповідно до цих доводів Верховний Суд ухвалою від 26.06.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС.
У касаційній скарзі на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 контролюючий орган вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права (частини п`ятої статті 134 КАС) при вирішенні питання щодо відшкодування на користь позивача витрат на правничу допомогу в сумі 103`630,61 грн. 
При цьому правовою підставою касаційного оскарження вказаної додаткової постанови суду апеляційної інстанції ГУ ДПС зазначено: пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС - порушення норм процесуального права без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 14.11.2019 у справі №826/7375/18 щодо співмірності понесених позивачем витрат на оплату кожного з видів послуг адвоката, від 30.04.2020 у справі № 826/4466/18 щодо розумності гонорару адвоката та від 16.08.2019 у справі №755/6702/16-а щодо необхідності документального підтвердження здійснення витрат на правничу допомогу та наявність належним чином складених первинних документів.
Зважаючи на те, що зазначена додаткова постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 є невід`ємною частиною основного судового рішення, щодо якого Верховний Суд ухвалою від 26.06.2020 відкрив касаційне провадження, Верховний Суд ухвалою від 13.07.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 з метою перевірки наведених скаржником доводів.
ТОВ "Тотленд" у відзиві заперечує проти касаційної скарги на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020, вважає, що наведені в ній доводи, зокрема щодо підстави касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, не обґрунтовані, не відповідають обставинам у справі та нормам матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи сторін, наведені в касаційних скаргах відповідача та у відзиві на касаційну скаргу, вислухавши пояснення представників сторін в судовому засіданні, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 підлягає частковому задоволенню, на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 - задоволенню не підлягає. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «Тотленд» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій у 2013-2014 роках та з питань дотримання принципу ''витягнутої руки'' у 2015 році. За результатами перевірки складено акт від 04.02.2019 №40/1/23-00-14-0407/38743855 (далі - акт перевірки), в якому зроблено висновок, що Товариство порушило вимоги підпунктів 39.1.1, 39.1.3 пункту 39.1, підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 ПК, що призвело до заниження податку на прибуток на 5`021`062,00 грн, в тому числі: у 2013 році - на 538`678,00 грн, у 2015 році - на 4`482`384,00 грн. 
Заперечення позивача на акт перевірки, в яких він висловив свою незгоду з результатами перевірки, рішенням ГУ ДПС від 22.04.2019 №13288/23-00-14-0416 залишено без задоволення, а висновки акта - без змін.
На підставі акта перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків контролюючий орган прийняв податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі.
Так, у ході перевірки контролюючим органом встановлено, що у 2013, 2015 роках позивач здійснював контрольовані операції з поставки зернових та олійних культур на умовах CPT, DAP, DAT (морські порти України) та DAP (станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск), зокрема на користь:
1) LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A (Швейцарія) на підставі контракту від 24.07.2013 №75Х7110 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2013 року у кількості 50'000 метричних тон (+/- 2% за вибором Товариства) на загальну суму 9'025'000,00 доларів США +/- 2%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ- Миколаївський морський торговий порт ТОВ ''МСП Ніка-Тера'', період поставки з 20.09.2013 до 01.12.2013);
2) TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED (Сінгапур) на підставі контракту від 15.01.2015 №150115, який має додаткову угоду від 15.01.2015 №1 та специфікацію від 15.01.2015 №1501 (експорт пшениці 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 5600 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1'005'200,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ''Бруклін-Київ'', період поставки з 01.02.2015 до 15.05.2015). При цьому датою поставки при відправці залізничним транспортом є дата на залізничній накладній, що поставлена на станції відправки товару;
3) ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA (Швейцарія) на підставі контракту від 01.12.2014 №011214, який має додаткову угоду від 15.01.2015 №1 та специфікації від 02.12.2014 №0112 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 1200 метричних тон (+/- 10% за вибором Товариства) на загальну суму 1'803'000,00 доларів США +/- 10%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - Миколаївський морський торговий порт ТОВ ''МСП Ніка-Тера'', період поставки з 05.12.2014 до 10.04.2015) та від 02.12.2014 №0212 (експорт кукурудзи 3-го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 1130 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 164'980,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - Миколаївський морський порт, період поставки з 05.12.2014 до 10.03.2015). При цьому згідно з умовами контракту датою поставки при відправці залізничним транспортом є дата на залізничній накладній, що поставлена на станції відправки товару;
4) BG Trade SA (Швейцарія) на підставі контрактів:
- від 18.03.2015 №537768/18032015-1 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 10'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1'401'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAP - залізнична станція Жовтнева або Термінал для автотранспорту, період поставки з 01.04.2015 до 31.04.2015);
- від 18.03.2015 №537769/18032015-2 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 10'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1'401'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAP - залізнична станція Жовтнева або Термінал для автотранспорту, період поставки з 25.04.2015 до 25.05.2015);
- від 10.03.2015 №100315, який має додаткову угоду від 13.08.2015 №1 та специфікації: 
від 10.03.2015 №1003 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 10'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1'400'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - Миколаївський морський порт, період поставки з 11.03.2015 до 30.04.2015);
від 20.04.2015 №2004 (експорт пшениці 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 4500 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 807'750,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ''Бруклін-Київ'', період поставки з 20.04.2015 до 15.05.2015);
від 16.06.2015 №1606.1 (експорт пшениці 5го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 7'000 метричних тон (+/- 2% за вибором Товариства) на загальну суму 1'029'000,00 доларів США +/- 2%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ''ТИС-Зерно'', період поставки з 22.06.2015 до 15.08.2015);
від 16.06.2015 №1606.2 (експорт пшениці 5-го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 3'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 426'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ''ТИС-Зерно'', період поставки з 22.06.2015 до 15.08.2015);
від 16.06.2015 №1606.3 (експорт пшениці 5го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 5'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 725'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ''Бруклін-Київ'', період поставки з 22.06.2015 до 15.08.2015);
від 16.06.2015 №1606.4 (експорт пшениці 5го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 5'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 785'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - НМТП, ТОВ ''Ніка-Тера'', період поставки з 22.06.2015 до 31.08.2015);
від 08.07.2015 №0807.2 (експорт пшениці 5-го класу групи Б і 6-го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 10'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1'600'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ''Бруклін-Київ'', період поставки з 07.07.2015 до 15.09.2015);
від 15.07.2015 №1507 (експорт пшениці 5-го класу групи Б і 6-го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 1000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 158'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - НМП, ТОВ ''Грінтур-Екс'', період поставки з 20.07.2015 до 31.08.2015);
від 24.06.2015 №2406 (експорт фуражного ячменю українського походження врожаю 2015 року у кількості 4'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 584'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ''ТИС-Зерно'', період поставки з 24.06.2015 до 31.07.2015);
від 07.07.2015 №0707 (експорт фуражного ячменю українського походження врожаю 2015 року у кількості 14'000 метричних тон (+/- 10% за вибором Товариства) на загальну суму 2'184'000,00 доларів США +/- 10%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAT - порт Іллічівськ, термінал ЗАТ ''Іллічівський зерновий термінал'', період поставки з 15.07.2015 до 31.08.2015);
від 06.07.2015 №0607 (експорт фуражного ячменю українського походження врожаю 2015 року у кількості 5'000 метричних тон (+/- 3% за вибором Товариства) на загальну суму 775'000,00 доларів США +/- 3%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ''ТИС-Зерно'', період поставки з 06.07.2015 до 31.08.2015);
від 14.07.2015 №1407 (експорт українського рапсу вищого і/або 1го класу і/або 2го класу врожаю 2015 року у кількості 2'000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 790'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAT - ТОВ ''Іллічівський зерновий термінал'' м. Іллічівськ, Україна, період поставки з 14.07.2015 до 31.08.2015);
від 13.08.2015 №1308 (експорт українського рапсу вищого і/або 1го класу і/або 2го класу врожаю 2015 року у кількості 1500 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 398'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAP (поставка до пункту) - станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск, період поставки з 13.08.2015 до 15.09.2015);
від 10.08.2015 №1008 (експорт українського рапсу вищого і/або 1го класу і/або 2го класу врожаю 2015 року у кількості 1000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1'990'000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAT - ТОВ ''Іллічівський зерновий термінал'' м. Іллічівськ, Україна, період поставки з 10.08.2015 до 31.08.2015).
При цьому датою поставки при відправці залізничним транспортом є дата на залізничній накладній, що поставлена на станції відправки товару, право власності на товар переходить до покупця на дату оформлення експортної вантажної митної декларації.
Перевірка відповідності цін в контрольованих операціях рівню звичайних цін здійснена контролюючим органом із застосуванням методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) / методу порівняльної неконтрольованої ціни, передбаченого підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК у відповідних редакціях на момент операцій. Цей метод також був застосований позивачем для цілей трансферного ціноутворення, про що позивач зазначив у звітах про контрольовані операції за 2013 та 2015 роки. 
Джерелами інформації для порівняння цін в контрольованих операціях із звичайними цінами за 2013 рік позивач обрав український аналітичний ресурс "АПК-Інформ", а за 2015 рік - дані біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує укладенню контракту, специфікації або першого авансового внеску за товар, дані по ф`ючерсам цих бірж на період фактичної поставки товару, дані біржових котирувань в період фактичної поставки товару, інформацію українського аналітичного ресурсу "АПК-Інформ".
Ці джерела контролюючий орган визнав неналежними для цілей трансферного ціноутворення.
Під час перевірки ГУ ДПС використало дані інформаційно-аналітичного продукту "Товарний монітор, Україна", що стосуються інформації про операції з продажу на експорт зернових культур з базисом поставки FOB "франко-борт" - порти Чорного моря (Правила Інкотермс-2010), а з метою усунення відмінностей між умовами поставки в контрольованих операціях (за базисами поставок CPT, DAP, DAT) та зіставних операціях (за базисом поставки FOB) відповідачем здійснено коригування ціни зіставних операцій шляхом вирахування вартості витрат на перевалку товарів (прийняття, накопичування, завантаження) на підставі отриманої від стивідорних компаній інформації (запити, зустрічні звірки) щодо вартості цих послуг. 
Вирішуючи питання щодо порівняння умов операцій для оцінки їх зіставності, контролюючий орган дійшов висновку, що укладений позивачем з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія) контракт є форвардним, тобто звичайною ціною за вказаним контрактом, є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладання такого контракту. 
Джерелом інформації для зіставних даних контролюючий орган використовував офіційно визнані джерела інформації, перелік яких встановлено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р, зокрема дані інформаційно-аналітичного продукту "Товарний монітор, Україна", а використане позивачем джерело - український аналітичний ресурс "АПК-Інформ", визнав неналежним з огляду на відсутність такого у вказаному переліку, а також, що дані застосованого позивачем джерела містять виключно інформаційний характер, де вказані ціни попиту та пропозиції на товар та не відображають ціни реального продажу.
У свою чергу, контракти позивача з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія), на переконання контролюючого органу, не є форвардними.
Така позиція контролюючого органу полягала в тому, що у даному випадку датою здійснення контрольованої операції є дата переходу права власності на товар, оскільки саме фіксація ціни та умов для операцій, які відбудуться у майбутньому, є основними ознаками, які відрізняють форвардні контракти від договорів купівлі-продажу, тому укладення додаткових угод та специфікацій до контрактів перекваліфіковує такий договір у звичайний договір купівлі-продажу. 
Тому, при визначенні найближчого дня здійснення контрольованої операції у розумінні підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3. статті 39 ПК (у редакції, чинній станом на дату здійснення позивачем експортних операцій у 2015 році) для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни відповідач виходив з того, що датами здійснення операцій позивача на підставі контрактів: з компанією "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур) - є дата залізничної накладної на станції відправки; з компанією "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" - є дата залізничної накладної на станції відправки, дата поставки на термінал, дата митної декларації, дата перетину кордону; з компанією BG Trade SA" (Швейцарія) - є дата поставки на термінал. 
Біржове котирування, на яке посилалося Товариство для цілей визначення зіставності контрольованих операцій, здійснених з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA", ''BG Trade SA" у 2015 році, контролюючий орган визнав неприйнятним з огляду на незіставність контрольованих операцій та біржових операцій за такими критеріями, як характеристика товару, ринкові умови діяльності, договірні умови та практика відносин, а також з огляду на відсутність можливості відкоригувати дані відмінності, які мають істотний впив на формування ціни. Крім того, контролюючий орган вказав, що біржове котирування може застосовуватися для цілей трансфертного ціноутворення, починаючи з 16.09.2016, тобто з дати набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616. 
Незіставність зазначених критеріїв відповідачем обґрунтована тим, що торги на біржах являють собою ринок деривативів (ф`ючерсів і опціонів на купівлю-продаж базового активу), а не реального товару. Здійснення ф`ючерсних контрактів відбувається на дату виконання контракту шляхом отримання/сплати різниці в цінах на дату укладення та дату виконання (варіаційної маржі) або шляхом поставки базового активу.
Застосовані позивачем дані українського аналітичного ресурсу "АПК-Інформ", як джерела інформації, контролюючий орган також визнав неналежним з огляду на те, що ці дані містять виключно інформаційний характер, де вказані ціни попиту та пропозиції на товар та не відображають ціни реального продажу.
Контролюючий орган вважає, що використані ним джерела інформації "Огляд цін" ДП "Держзовнішінформ", "Вісник. Право знати все про податки і збори" та "Дайджест цін" ДП "Укрпромзовнішекспертиза" для визначення зіставних операцій з тими, які вчинені між позивачем та компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA", "BG Trade SA", є такими, що відповідають основним критеріям зіставності з контрольованими операціями позивача відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК (у редакції, чинній станом на дату здійснення позивачем експортних операцій у 2015 році) за умови коригування цін на умови поставки.
Отже, питання щодо методу трансфертного ціноутворення у контрольованих операціях не є спірним у цій справі. 
Натомість, основним спірним моментом у правовідносинах між платником податків та контролюючим органом є використання джерел інформації для визначення ціни у зіставних операціях, як передумови для висновку контролюючого органу, що: 1) ціни, за якими позивач продав зерно в контрольованих операціях, є нижчими рівня звичайних цін (щодо операцій за 2013 рік); 2) умови контрольованих операцій не відповідають принципу «витягнутої руки» (щодо операцій за 2015 рік).
В рамках цієї справи суди розглядали операції з експорту позивачем товару (пшениця, кукурудза, ячмінь, рапс), здійснені у 2013 та 2015 роках на користь нерезидентів (компанії "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) на умовах CPT, DAP і DAT (морські порти України) та DAT (станція переходу Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск).
Перелік джерел інформації, що можуть бути використані для пошуку та ідентифікації потенційних ознак зіставності в контрольованих операцій, встановлений підпунктом 39.5.3 пункту 39.5.3 статті 39 ПК (тут і надалі - підпункти та пункти статті 39 ПК).
У 2013 році була дійсна редакція ПК, яка передбачала застосування офіційно визнаних джерел інформації.
Починаючи з 01.01.2015, було змінено вимоги до джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу ''витягнутої руки'', зокрема відсутні офіційно визначені джерела інформації про ринкові ціни.
Згідно з підпунктом 39.5.3.1 ПК (у редакції Закону України від 04.07.2013 №408-УІІ) під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.
У разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація: а) ціни, що склалися за результатами публічних торгів (аукціонів), тендерів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; б) статистичні дані державних органів і установ; в) довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет-видань) і публікацій (у тому числі електронних) та інших банків даних, звіти і довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном, інформаційні програми, що використовуються з метою трансфертного ціноутворення, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними; г) відомості про ціни, діапазон цін та котирування, оприлюднені в засобах масової інформації; ґ) відомості, отримані з бухгалтерської та статистичної звітності платників податків, оприлюднені в засобах масової інформації, у тому числі на офіційних веб-сайтах в інтернеті; д) результати незалежної оцінки майна та майнових прав, проведеної відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні"; е) інформація про інші контрольовані операції, здійснені платником податків (підпункт 39.5.3.2 ПК).
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р (дата набрання чинності - 09.11.2013; втратило чинність з 14.11.2015 згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 04.11.2015 №900) затверджено перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення.
Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації (підпункт 39.5.3.3 ПК).
Отже, згідно з вимогами норми підпунктом 39.5.3 ПК у редакції станом на 2013 рік під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням контролюючі органи використовують офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлено Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р. У разі відсутності або недостатності інформації в офіційних джерелах може бути використана також інформація з інших джерел, узагальнений перелік яких наведено у підпункті 39.5.3.2 статті 39 ПК. 
Відповідно до підпункту 39.5.3.1 ПК у редакції станом на 2015 рік платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.
Підпунктом 39.5.3.2 ПК (в редакції, чинній у 2015 році) передбачено, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки в органів державної влади) (підпункт 39.5.3.3 ПК).
Наведені норми податкового законодавства свідчать, що законодавець як у 2013 році, так і у 2015 році висуває загальні вимоги до цих джерел - їх публічність, доступність та зіставність умов операцій.
При цьому встановлений законом у 2013 році пріоритет офіційних джерел інформації для визначення порівняльної неконтрольованої ціни не виключав можливість застосувати додаткові джерела інформації при відсутності або недостатності офіційних джерел, за умови доведення наявності підстав для застосування інших, ніж офіційні джерела інформації. Зазначене висновується із встановленого нормою підпункту 39.5.3.3 ПК обов`язку контролюючого органу використовувати ті самі джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, що були використані платником податків, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.
Контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох операцій та обставини, в яких вони здійснені, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах.
Той факт, що дві операції рідко можуть повністю збігаються і досконалі порівняння часто є неможливими, є визнаним. Тому для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних операцій чи контрольованих операцій.
Так, у підпункті 39.2.2.1 статті 39 ПК у редакції станом на 2013 рік зазначено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Згідно з підпунктом 39.2.2.2 ПК операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.
Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (підпункт 39.2.2.3).
Згідно з підпунктом 39.2.2.4 ПК під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Відповідно до підпункту 39.2.2.5 ПК визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях (підпункт 39.3.3.1 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 39.3.3.2 ПК для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну (абзац другий цього підпункту).
Підпунктом 39.3.3.3 ПК встановлено, що умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою.
Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (підпункт 39.3.3.4 ПК).
Порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 №763 (далі - Порядок №763).
Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381 визнано таким, що втратив чинність вищезазначений Порядок №763 та затверджено Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення.
Враховуючи викладене, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) для цілей трансфертного ціноутворення з метою визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій забезпечується шляхом порівняння ціни товарів (робіт, послуг) у таких контрольованих операціях з визначеним у встановлених джерелах інформації ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях у контексті співставлення умов правочинів, що можуть вплинути на ціну. 
У судовому процесі встановлено, що обране Товариством для аналізу контрольованих операцій з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія) за 2013 рік (за базисом поставки на умовах СРТ за правилами Інкотермс-2010) джерело інформації - український аналітичний ресурс АПК-Інформ в розпорядженні Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р серед переліку джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення відсутнє. На обґрунтування підстав для використання додаткового джерела інформації позивач вказував на те, що офіційні джерела не містять даних у зіставних операціях, які б відповідали базису поставки на умовах СРТ.
У свою чергу, контролюючий орган, перевіряючи відповідність цін у контрольованих операціях позивача з компанією ''LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A'' (Швейцарія) рівню звичайних (ринкових), використав офіційні джерела інформації про ринкові ціни, які входять до переліку, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р, здійснивши при цьому коригування умов зіставних операцій.
При цьому, аналізуючи умови контракту позивача з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), відповідач дійшов висновку, що він є форвардним у розумінні підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК. Приписами цієї норми передбачено, що продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.
Відповідно до пункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням" від 28.12.2014 №72-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015, зокрема запроваджено принцип "витягнутої руки", що є основним стандартом для трансфертного ціноутворення та змінено основну мету трансфертного ціноутворення з визначення звичайної ціни на визначення зіставності умов у контрольованих операціях, виходячи з принципу "витягнутої руки".
Станом на 2015 рік підпунктом 39.2.2.1 цієї статті Кодексу визначено, що контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:
немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;
такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг) (підпункт 39.2.2.2 ПК).
Відповідно до підпункту 39.3.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК (в редакції Закону від 28.12.2014 №72-VII, на час здійснення Товариством експортних операцій з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) у 2015 році; далі - так само) метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (підпункт 39.3.3.2 ПК).
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті (підпункт 39.3.3.3 ПК).
Абзацом першим підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК (у редакції Закону України від 15.07.2015 №609-VII, який набрав чинності з 13.08.2015) встановлено, що для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат (абзаци другий та третій підпункту 39.2.1.3 в зазначеній редакції).
Як вже було зазначено, ТОВ ''Тотленд'' впродовж 2013, 2015 років здійснювало операції з експорту товарів (пшениця, кукурудза, ячмінь, рапс) на користь нерезидентів (компанії "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) на умовах CPT, DAP і DAT (морські порти України) та DAT (станція переходу Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск).
Згідно з правилами Інкотермс 2010:
CPT (Carriage Paid To) (… named place of destination), або Фрахт/перевезення оплачені до (…назва місця призначення) означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Крім цього, продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов`язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару по залізниці, автомобільним, повітряним, морським і внутрішнім водним чи іншим транспортом чи комбінацією цих видів транспорту;
DAP (Delivered At Place/ доставка у місце) означає, що продавець здійснив поставку, коли товар переданий  у розпорядження покупця в узгодженому місці на транспортному засобі, що готовий до розвантаження;
DAT (Delivered At Terminal/ доставка на термінал) означає, що продавець здійснив поставку товару, коли в узгодженому терміналі або місці призначення передав розвантажений  з транспортного засобу товар у розпорядження покупця;
FOB (Free On Board/франко-борт) (…назва порту відвантаження) означає, що продавець виконав постачання, коли товар перейшов через поручні судна в названому порту відвантаження. Це означає, що з цього моменту усі витрати і ризики чи втрати ушкодження товару  повинен нести покупець. За умовами терміна FOB на продавця покладається обов`язок з митного очищення товару для експорту. Цей термін може застосовуватися  тільки під час перевезення товару морським чи внутрішнім водним транспортом.
Для визначення зіставності комерційних та фінансових умов зіставних операцій (базис поставки FOB "Франко-борт" згідно з Правилами Інкотермс-2010) з умовами контрольованих операцій позивача з компаніями "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) (базис поставки CPT, DAP і DAT (морські порти України) та DAT (станція переходу Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск) згідно з цими ж Правилами) відповідач провів коригування, зменшивши ціни в зіставних операціях на вартість послуг із перевалки (прийняття, накопичування, завантаження) на підставі отриманої від стивідорних компаній інформації щодо вартості цих послуг. 
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що у даному випадку сам факт додавання до ціни контрактів позивача з компаніями "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) за базисом поставки на умовах СРТ, DAP та DAT витрат на перевалку товару не дає підстави вважати, що такі правочини стають співставними з умовами договорів за базисом поставки на умовах FOB, використаних відповідачем як зіставні операції.
Так, інформація щодо вартості послуг з перевалки була отримана відповідачем від територіальних органів ДФС у відповідь на запити щодо проведення зустрічних звірок стивідорів з питань підтвердження виду, обсягу та розрахунків, що здійснювалися у ланцюгу постачання товару, замовника та надавача послуг, умов контрактів та актів виконаних робіт, факту отримання сільськогосподарської продукції, навантаження товару, вартості комплексної ставки перевалки товарів, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій. Такі дані є узагальненими та не підтверджують здійснення контролюючим органом ретельного аналізу та співставлення таких елементів як момент (дата) підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов`язковими умовами, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку.
Крім того, товар по контрольованих операціях на умовах поставки DAT (станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск) поставлявся залізничним транспортом до кордону України та Польщі і не перевантажувався в подальшому на морський транспорт, а тому використання відповідачем у якості зіставних операцій, які здійснювались на умовах FOB, не відповідає правильному застосуванню приписів підпункту 39.2.2.3 (у редакції, чинній на момент вчинення операцій за 2013 рік) та підпункту 39.2.2.1 (у редакції, чинній на момент вчинення операцій за 2015 рік). 
За таких обставин відсутні підстави вважати, що використані відповідачем дані інформаційно-аналітичного продукту "Товарний монітор, Україна" є належним джерелом для визначення ціни у зіставних операціях при здійсненні податкового контролю за трансфертним ціноутворенням за контрольованими операціями позивача з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія) за 2013 рік. 
Враховуючи викладене, а також відсутність інформації щодо визначення ціни в контрольованих операціях за базисом поставки на умовах СРТ з урахуванням умов контракту з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), контролюючим органом не доведено необґрунтованості використання позивачем для визначення ціни в таких контрольованих операціях неофіційного джерела (український аналітичний ресурс "АПК-Інформ") у порядку підпункту 39.5.3.2 ПК (у редакції, чинній у 2013 році).
У свою чергу, за змістом підпункту 39.5.3.1 (в редакції, чинній у 2015 році) платник податків та контролюючий орган використовують будь-які інформаційні джерела, які містить відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті. У той же час приписи цієї статті не визначають перелік конкретних джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
При цьому, як зазначено вище, підпунктом 39.5.3.2 ПК (в редакції, чинній у 2015 році) передбачено, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Згідно з абзацом 2 підпункту 39.2.1.3 для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
Постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" від 08.09.2016 №616 набрала чинності з 16.09.2016.
Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку, що починаючи з 16.09.2016 для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які є в переліку, встановленому постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616, відповідність умов (ціни) принципу "витягнутої руки" визначається за методом порівняльної неконтрольованої ціни з використанням діапазону цін на такі товари, що склалися на товарних біржах, визначених в цій постанові, з відповідним коригуванням з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. Норми підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК є спеціальними для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які мають біржове котирування і які входять до переліку, затвердженого зазначеною постановою. При цьому джерела інформації щодо біржових котирувань, критерії зіставності контрольованих та неконтрольованих операцій визначаються відповідно до підпунктів 39.5.3.1 та 39.2.2 статті 39 ПК.
Як вже було зазначено, при вирішенні питання щодо зіставності контрольованих операцій позивача з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) з неконтрольованими операціями за 2015 рік Товариством були обрані, зокрема дані біржових котирувань. 
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що доводи ГУ ДПС, що до експортних операцій, здійснених до 16.09.2016, не можуть бути застосовані ціни, які склалися на світових товарних біржах, не відповідають правильному застосуванню норм матеріального права. 
У постанові від 24.02.2020 у справі №804/5360/17 Верховний Суд, застосовуючи норми підпунктів 39.3.3 та 39.3.5 статті 39 ПК (в редакції, чинній у 2015 році), дійшов висновку щодо послідовної перевірки судом дій контролюючого органу щодо визначення діапазону цін для цілей трансфертного ціноутворення, тобто, перевірки належності використаних джерел інформації, зіставності умов неконтрольованих операцій з умовами контрольованих операцій, відповідність обраних для порівняння цін у зіставних неконтрольованих операціях найближчій даті (періоду) здійснення контрольованих операцій, коригування цін у неконтрольованих операціях з іншими умовами на відповідність умовам контрольованих операцій (у разі відсутності інформації щодо цін у неконтрольованих операціях з аналогічними (подібними) умовами).
Презумпція частини другої статті 77 КАС передбачає, що тягар доказування правомірності рішень чи діянь лежить на відповідачеві - конкретному суб`єкті владних повноважень.
У ситуації, що розглядається, контролюючим органом не доведено, що використані ним джерела інформації (щомісячний інформаційний бюлетень ''Огляд цін'' ДП ''Держзовнішінформ'', ''Вісник. Право знати все про податки і збори'' та ''Дайджест цін'' ДП ''Укрпромзовнішекспертиза'') дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача за 2015 рік, ніж ті, які використано позивачем (зокрема, дані біржових котирувань).
Порівнюючи договірну ціну на реалізацію товарів (пшениця, кукурудза, ячмінь, рапс) з їх звичайною вартістю, контролюючим органом не враховано фактори, які визначають таку порівнянність, належним чином не проаналізовано та не співставлявлено такі суттєві умови договорів, як то момент (дата) підписання договорів, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов`язковими умовами, як і не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку.
Враховуючи викладене, висновки контролюючого органу, що ціни, за якими позивач продав зерно в контрольованих операціях, є нижчими рівня звичайних цін (щодо операцій за 2013 рік), а також, що умови контрольованих операцій не відповідають принципу ''витягнутої руки'' (щодо операцій за 2015 рік) є необґрунтованими, що виключає правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 24.04.2019 №0004911404.
Інше застосування судами норм матеріального права, порівняно з постановами Верховного Суду, на які відповідач посилається на підтвердження зазначеної ним підстави касаційного оскарження, обумовлено іншими обставинами у справі, дослідженням їх у сукупності.
Так, у справі №826/19192/16 розглядалися операції з експорту соняшникової олії та соняшникового шроту, здійснені у 2013 - 2014 роках. За результатами розгляду справи №826/19192/16 Верховний Суд сформував позицію, що саме фіксація ціни для операцій, які відбудуться у майбутньому, є однією з ознак, які відрізняють форвардні контракти від договорів купівлі-продажу, а укладення додаткових угод перекваліфіковує такий договір у звичайний договір купівлі-продажу. Однак зазначену справу було направлено на новий розгляд до першої інстанції з тих підстав, що судами не досліджено обґрунтованості доводів контролюючого органу щодо завищення звичайних цін за всіма операціями, покладеними в основу спірних податкових повідомлень-рішень, встановлення розміру такого завищення, а також правильність обрання податковим органом методу визначення ціни у контрольованих операціях та проведення відповідних розрахунків.
Отже, постановою Верховного Суду від 20.06.2018 у справі №826/19192/16 судові рішення попередніх інстанцій скасовані, а справу направлено на новий розгляд з підстав порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, внаслідок чого обставини у справі були встановлені неправильно.
Відповідно до частини шостої статті 353 КАС постанова суду касаційної інстанції не може містити вказівок для суду першої або апеляційної інстанції про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яка норма матеріального права повинна бути застосована і яке рішення має бути прийнято за результатами нового розгляду справи.
Відтак, постанова Верховного Суду від 20.06.2018 у справі №826/19192/16 не може бути прикладом іншого правозастосування як підстави касаційного оскарження, встановленого пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС, та яке повинно враховуватися судом при виборі норми права, що підлягає застосуванню відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС.
У справі №804/5360/17 розглядалися операції з експорту сільськогосподарської продукції (кукурудза фуражна, пшениця м`яка 1, 2, 3, 5, 6 класу, ріпак вищого класу, 1 сорту, ячмінь 3 класу) впродовж вересня 2013 року - грудня 2014 року, а також відмінності між умовами постачання СРТ, DAT і FOB під час застосування методу порівнянної неконтрольованої ціни. Збільшуючи суму грошового зобов`язання з податку на прибуток через невідповідність цін у контрольованих операціях позивача, контролюючий орган, на відміну від позивача, використав джерела інформації про ринкові ціни, які входять до переліку, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р з коригуванням умов контрольованих операцій позивача до обраних як зіставних операцій з базисом FOB. У цьому випадку контролюючий орган провів коригування, зменшивши ціни в зіставних операціях на вартість послуг із перевалки (завантаження товару на борт судна) на підставі отриманої від позивача інформації щодо вартості цих послуг.
У цій же справі (№580/2610/19) відповідачем здійснено коригування ціни зіставних операцій шляхом вирахування вартості витрат на перевалку товарів (прийняття, накопичування, завантаження) на підставі отриманої від стивідорних компаній інформації (запити, зустрічні звірки) щодо вартості цих послуг. 
Різниця щодо встановлених обставин у справі об`єктивно впливає на результат застосування судом правових норм, а тому посилання ГУ ДПС у касаційній скарзі на застосування судом апеляційної інстанції норми права інакше, ніж Верховним Судом у зазначених вище постановах, безпідставне.
З приводу посилань контролюючого органу у касаційній скарзі на наявність підстав для відступлення від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №808/411/18, колегія суддів зазначає таке.
У справі №808/411/18 розглядалися операції з експорту соняшникової олії, здійснені у 2013 - 2014 роках, а також відмінності між умовами постачання СРТ і FOB під час застосування методу порівнянної неконтрольованої ціни. У цьому випадку контролюючий орган та платник податків зійшлися в тому, що під час визначення ціни при поставці товарів на умовах CPT, необхідно застосовувати ціни при поставці на умовах FOB, враховуючи витрати перевалки на борт судна. Проте виникли спірні питання щодо вартості перевалки та неврахування контролюючим органом факту оплати покупцем витрат на перевалку. Суд зазначив, що контролюючий орган безпідставно не взяв до уваги отриману від стивідорної компанії інформацію про вартість комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яку виплачував покупець товару під час проведення контрольованих операцій і про вартість фактично понесених додаткових експедиторських витрат покупцем, сплачених під час завантаження товару на борт судна. Унаслідок цього під час коригування цін контролюючий орган помилково завищив мінімальне значення ринкового діапазону цін.
Платник податків, укладаючи міжнародні контракти, визначав зі своїми контрагентами ціни на умовах постачання СРТ (порт). Офіційні джерела інформації, які використовувалися під час аналізу контрольованих операцій, а саме інформаційне агентство "АПК-Інформ", "Вісник Міністерства доходів і зборів України", лист ДП "Держзовнішінформ", експертний висновок Запорізької ТПП, щомісячний інформаційний бюлетень "Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків", містили інформацію щодо вартості товару виключно на умовах постачання FOB - борт судна. Таким чином, платник податків під час підготовки документації з трансфертного ціноутворення для проведення порівняння умов контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін здійснив коригування на витрати на перевалку, що входять до ціни товару на умовах постачання FOB згідно з правилами Інкотермс-2010. Однак контролюючі органи безпідставно не взяли до уваги отриману від стивідорної компанії інформацію про вартість комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яку виплачував покупець товару під час проведення контрольованих операцій і про вартість фактично понесених додаткових експедиторських витрат покупцем, сплачених під час завантаження товару на борт судна. Унаслідок цього під час коригування цін контролюючий орган помилково завищив мінімальне значення ринкового діапазону цін.
Оскільки висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у постанові від 18.07.2019 у справі №808/411/18 був зроблений у правовідносинах, що не є подібними у справі, у якій здійснюється касаційний перегляд, підстав для відступу від такого висновку також немає. Тим більше аналіз контрольованих операцій платника податків у цій справі проводився по операціям за 2013-2014 роки та перевірялась правильність застосування норм матеріального права , зокрема вимог статті 39 ПК у редакції за вказані періоди.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Надаючи оцінку правильності висновків суду апеляційної інстанції при прийнятті додаткової постанови від 28.05.2020 щодо компенсації позивачу понесених судових витрат у виді витрат на професійну правничу допомогу в сумі 103`630,61 грн, Колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.  
Відповідно до частин першої, другої статті 132 КАС судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. 
Згідно з частиною третьою статті 132 КАС до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Аналіз наведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати (зокрема, витрати на професійну правничу допомогу) підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
За змістом частин другої - п`ятої статті 134 КАС за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо  обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним з: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС).
Системний аналіз вищезазначених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Cуд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
При визначенні суми компенсації понесених витрат на професійну правничу допомогу суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та її складності, суті виконаних послуг та витраченого адвокатом часу.
У цьому висновку Суд звертається до правової позиції Великої Палати Верховного Суду у постанові від 19.02.2020 у справі № 755/9215/15-ц та у постанові Верховного Суду від 15.11.2021 у справі №320/5284/19.
У даному випадку, заявляючи до відшкодування витрати на професійну правничу допомогу в сумі 208'412,21 грн, позивач вказував, що на підставі укладеного між ним та Адвокатським об`єднанням "АДЕР ХАБЕР" договору від 06.08.2019 №08/08-2019 від отримав правничу допомогу, пов`язану з розглядом цієї справи. 
Так, згідно з умовами вказаного договору (пункти 2.1, 2.2, 5.2) позивач отримував такі види послуг: підготовка правової позиції та всіх необхідних процесуальних документів, включаючи: аналіз документів, пов`язаних із прийняттям податкового повідомлення-рішення від 24.04.2019 №0004911404 (акт перевірки; первинні, бухгалтерські, звітні та інші документи тощо); підготовка правової позиції; підготовка та подання позовної заяви до суду першої інстанції; підготовка та подання до суду першої інстанції усіх процесуальних документів, необхідність подання яких виникне в ході розгляду справи (відповідь на відзив, письмові пояснення, клопотання, заява про компенсацію судових витрат тощо); вчинення інших необхідних процесуальних дій під час розгляду справи у суді першої інстанції (ознайомлення із матеріалами справи тощо); представництво інтересів Замовника у суді першої інстанції (участь у судових засіданнях); надання інших видів правової допомоги та умови їх надання окремо погоджується Сторонами шляхом укладення додаткових угод до даного Договору.
Вартість правової допомоги, зазначеної в підпункті 2.1.1 договору, яка сплачується замовником на користь виконавця, розраховується відповідно до фактичних витрат часу на підставі погодинної ставки у розмірі, еквівалентному 180 євро/година, та не може перевищувати еквівалент 5000,00 (п`ять тисяч) Євро, без урахування ПДВ. Сторони домовились, що вартість правової допомоги, зазначеної в підпункті 2.1.2 договору, яка сплачуться замовником на користь виконавця, визначається виходячи з двох годин роботи адвоката та дорівнює еквівалентну 360,00 (триста шістдесят) Євро, без урахування ПДВ, за підготовку та представництво замовника в кожному судовому засіданні.
На підтвердження фактичного отримання правничих послуг та понесення витрат на них позивач надав такі документи: акт надання послуг з додатками від 11.11.2019 №28 на загальну суму з ПДВ 161'695,07 грн (в тому числі ПДВ - 26'949,18 грн), від 11.11.2019 №29 на загальну суму з ПДВ 46'717,14 грн (в тому числі ПДВ - 7786,19 грн), платіжні доручення від 01.10.2019 №3568 на загальну суму з ПДВ 161'695,07 грн (в тому числі ПДВ - 26'949,18 грн), №3640 від 13.11.2019 року на загальну суму з ПДВ 46'717,14 грн (в тому числі ПДВ - 7786,19 грн).
Стягуючи з бюджетних асигнувань контролюючого органу на користь позивача витрати на правничу допомогу в сумі 103'630,61 грн, суд апеляційної інстанції виходив з того, що заявлена позивачем до відшкодування сума 208'412,21 грн є завищеною на:
суму 73'250,10 грн (15,1 год х 180 Євро х 26,95), оскільки аналіз документів під час підготовки позовної заяви включає в себе, зокрема, і аналіз первинної документації, аналіз матеріалів податкової перевірки, аналіз практики Європейського суду, пошук та аналіз судової практики;
суму 31'531,50 грн (6,5 год х 180 Євро х 26,95), оскільки послуги щодо аналізу відзиву ДФС, пошук публічних джерел інформації, які використовувались контролюючим органом для підготовки відзиву (4 год), щодо аналізу та опрацювання контрактів і специфікацій на предмет визначення законодавства, згідно якого врегульовані правовідносини за даними контрактами, щодо підготовки пояснень з цього приводу для інтеграції в текст відповіді на відзив (2,5 год) фактично входять в послуги щодо підготовки відповіді на відзив, який був поданий відповідачем та на нього витрачено 7,3 год.
Суд апеляційної інстанції врахував, що під час розгляду справи в суді першої інстанції представники позивача брали безпосередню участь в судових засіданнях (адвокати Герасимик Б.В., Карпова С.Б.), що підтверджується протоколами судових засідань: 15.10.2019, 25.10.2019, 15.11.2019, 25.11.2019 (а.с. 34, 36, 48, 53, 113 том ІІІ).
При цьому суд апеляційної інстанції, однак, не надав оцінки співмірності встановленої сторонами договору погодинної вартості послуг правничої допомоги в сумі 180 та 360 Євро, виходячи з таких критеріїв як складність справи, унікальність спірних правовідносин тощо. 
Враховуючи викладене, висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав для стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в сумі 103'630,61 грн є передчасним, оскільки не ґрунтується на повному та всебічному дослідженні обставин, які мають значення для правильного вирішення такого питання.
На обґрунтування передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС підстав для подання касаційної скарги відповідач посилався на неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, зокрема, викладених у постановах від 14.11.2019 у справі №826/7375/18 щодо співмірності понесених позивачем витрат на оплату кожного з видів послуг адвоката, від 30.04.2020 у справі №826/4466/18 щодо розумності гонорару адвоката.
Встановлені частиною другою статті 341 КАС межі касаційного перегляду справи позбавляють суд касаційної інстанції права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Таким чином, постановлене у справі додаткове судове рішення в частині стягнення та розподілу витрат на правову допомогу в розмірі 103' 630,61 грн підлягає скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Стосовно можливості стягнення на користь позивача за його заявою судових витрат на професійну правничу допомогу у сумі 75'153,08 грн за перегляд цієї справи в суді касаційної інстанції, Колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення такої заяви зважаючи на таке.
Згідно з частинами першою статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Зазначені положення кореспондуються із європейськими стандартами, зокрема, пунктом 14 Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам Щодо шляхів полегшення доступу до правосуддя №R (81) 7, яким передбачено, що за винятком особливих обставин, що сторона, яка виграла справу, повинна в принципі отримувати від сторони, що програла відшкодування зборів і витрат, включаючи гонорари адвокатів, які вона обґрунтовано понесла у зв`язку з розглядом.
Статтею 131-2 Конституції України визначено, що для надання професійної правничої допомоги в Україні діє адвокатура.
Незалежність адвокатури гарантується.
Засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні визначаються законом.
Виключно адвокат здійснює представництво іншої особи в суді, а також захист від кримінального обвинувачення.
Законом можуть бути визначені винятки щодо представництва в суді у трудових спорах, спорах щодо захисту соціальних прав, щодо виборів та референдумів, у малозначних спорах, а також стосовно представництва малолітніх чи неповнолітніх осіб та осіб, які визнані судом недієздатними чи дієздатність яких обмежена.
У Рішенні Конституційного Суду України від 30.09.2009 №23-рп/2009 (пункт 3.2) передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Згідно з положеннями пункту 4 частини першої статті 1 Закону України ''Про адвокатуру та адвокатську діяльність'' договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Статтею 19 Закону України ''Про адвокатуру та адвокатську діяльність'' визначено такі види адвокатської діяльності, як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Відповідно до пунктів 6, 9 частини першої статті 1 Закону України ''Про адвокатуру та адвокатську діяльність'' інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення.
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Згідно зі статтею 30 Закону України ''Про адвокатуру та адвокатську діяльність'' гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Отже, з викладеного слідує, що до правової допомоги належать і консультації та роз`яснення з правових питань; складання заяв, скарг та інших документів правового характеру; представництво в судах тощо.
Як вже було зазначено вище, для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Зокрема, від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою, але не доказів обґрунтування часу, витраченого фахівцем у галузі права, як зазначив суд попередньої інстанції. Що стосується часу, витраченого фахівцем у галузі права, то достатнім є підтвердження лише кількості такого часу, але не обґрунтування, яка саме кількість часу витрачена на відповідні дії.
Цей висновок узгоджується з правовою позицією, що міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 01.10.2018 у справі №569/17904/17, від 13.12.2018 у справі №816/2096/17.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг.
Аналогічний висновок міститься, зокрема, у постанові Верховного Суду від 14.11.2019 у справі №826/15063/18.
На обґрунтування заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді касаційної інстанції у сумі 75'153,08 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС заявник посилався на те, що ці витрати фактично понесені ним у зв`язку із розглядом цієї справи в суді касаційної інстанції, а докази отримання професійної правничої допомоги частково вже наявні в матеріалах справи.
На підтвердження цих доводів позивач до заяви долучив копії додаткової угоди до договору від 06.08.2019 №08/08-2019 про надання правової допомоги, акт надання послуг від 04.08.2020 №32 з найменуванням робіт / послуг ''послуги надання правової допомоги згідно додаткової угоди від 27.07.2020 року до договору №08/08-2019 від 06.08.2019'' на суму 75' 153,306 грн, додаток до акта надання послуг від 04.08.2020 №32 з переліком послуг, кількості годин та погодинною вартістю цих послуг (180,00 Євро/година), платіжне доручення від 18.08.2020 №4225 про оплату за послуги правової допомоги згідно з рахунком від 04.08.2020 №31 та договором від 06.08.2019 №08/08-2019 у сумі 75'153,08 грн. 
Вирішуючи питання з приводу відшкодування позивачу витрат на професійну правничу допомогу в заявленій сумі (75' 153,08 грн), суд касаційної інстанції враховує такі обставини: детальний перелік послуг згідно з додатком до акта надання послуг від 04.08.2020 №32, час, витрачений фахівцем саме у галузі права, участь представників позивача у судових засідання в суді касаційної інстанції на дату прийняття судом касаційної інстанції рішення суду, складені заяви та клопотання з приводу процесуальних питань щодо касаційного розгляду справи, а також співмірність із часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт, з обсягом виконаної адвокатом роботи.
Заповнення ордеру на надання правової допомоги, виготовлення копій відзивів для відповідача, оформлення поштових відправлень на адресу відповідача та суду (заповнення описів, оформлення конвертів) не є професійною правничою допомогою і не потребує спеціальних юридичних знань у галузі права.
За результатами оцінки таких обставин, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що обґрунтованим, об`єктивним і таким, що підпадає під критерій розумності, є розмір витрат на оплату таких послуг адвоката у сумі 50' 000,00 грн, а не 75' 153,08 грн, як визначено у заяві позивача та у звіті про виконані роботи із надання правової/правничої допомоги.
Колегія суддів також враховує правову позицію, що міститься у постанові Верховного суду від 09.04.2019 у справі №826/2689/15, відповідно до якої чинним процесуальним законодавством не передбачено обов`язку сторони, яка заявляє клопотання про відшкодування витрат на правничу допомогу, доводити обґрунтованість їх ринкової вартості. Натомість саме на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, покладено обов`язок доведення неспівмірності витрат з наданням відповідних доказів.
Відповідач у запереченнях проти стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в сумі 75' 153,08 грн не обґрунтував належним чином необхідність відмови в задоволенні відшкодування судових витрат у вказаній сумі.
Підсумовуючи вище зазначене, в порядку розподілу судових витрат між сторонами у цій справі на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС підлягає стягненню 50' 000,00 грн.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 139, 250, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 у справі №580/2610/19 залишити без змін.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 задовольнити частково.
Додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 скасувати в частині стягнення та розподілу витрат на правову допомогу в розмірі 103' 630,61 грн (сто три тисячі шістсот тридцять грн 61 коп.) і в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Тотленд" витрати на правову допомогу в розмірі 50'000,00 грн (п`ятдесят тисяч грн 00 коп.).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Васильєва С.С. Пасічник   В.П. Юрченко