ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2021 року	Львів	Справа № 500/3043/21 пров. № А/857/17922/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Большакової О.О., Качмара В.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду    від 02 серпня 2021 року    у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Партнер-Україна» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

суддя (судді) в суді першої інстанції – Чепенюк О.В., 
час ухвалення рішення – не зазначено, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль, 
дата складання повного тексту рішення – 02 серпня 2021 року,

В С Т А Н О В И В:

31 травня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро-Партнер-Україна» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Тернопільській області № 2436038/38303045 від 01 березня 2021 року  про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 11 лютого 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 11 лютого 2021 року, датою її фактичного подання – 22 лютого 2021 року.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що позивачем на виконання договору поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020 року поставлено сою Приватному акціонерному товариству «Птахофабрика Тернопільська» (далі – ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська»), та в подальшому за вказаною господарською операцією сформовано податкову накладну № 2 від 11 лютого 2021 року, яку надіслано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). За результатами перевірки податковим органом прийнято рішення про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з тим, що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Вказує, що на виконання вказаних вимог подано до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена. Однак комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, однак скарга залишена без задоволення. Вважає, що надало контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено, а тому вона підлягає реєстрації в ЄРПН, відмовляючи у реєстрації податкової накладної контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01 березня 2021 року № 2436038/38303045. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 11 лютого 2021 року, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Євро-Партнер-Україна», датою її фактичного подання. 
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що матеріали справи не містять відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по поданій на реєстрацію податковій накладній № 2 від 11 лютого 2021 року, що зумовило б включення ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку та було підставою для зупинення реєстрації таких податкових накладних на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. У зв`язку із неконкретизацією переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної  порушено право позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до застосованого критерію, а не будь-яких на власний розсуд, тому зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є  безпідставним, а також відсутні підстави для відмови у їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне  управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зазначає, що відповідно до інформації, яка міститься в контролюючого органу відомо, що ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» відповідає критерію ризиковості платника податку у зв`язку із документальним оформленням господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, підприємства скористались схемним податковим кредитом для мінімізації податкових зобов`язань та в подальшому формують для інших платників схемний податковий кредит у схемах ухилення від оподаткування за рахунок оформлення нереальних операцій по ланцюгу постачання. Вказує, що пунктом 11 Порядку № 1165 конкретизація документів, необхідних для прийняття рішення, не передбачена, а відповідна квитанція формується в автоматизованому порядку. Зазначає, що позивачем для реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН подано копії окремих документів, проте дані документи подані вибірково. Зокрема вказує, що товарно-транспортна накладна, складена на поставку сої із пункту навантаження: Рівненська область, Сарненський район, смт. Клесів, вул. Вишнева, 20, від вантажоодержувача ТзОВ «Терагротрейд», проте місце реєстрації товариства вказано як: Тернопільська область, смт. В.Березовиця, вул. Микулинецька, буд. 46, кімн. 10. Згідно із інформацією, яка міститься в контролюючого органу, відомо, що до об`єктів оподаткування ТзОВ «Терагротрейд» входить лише офіс, також звертає увагу, що взяття на облік в ГУ ДПС у Тернопільській області товариства відбулося 06 липня 2020 року. Також позивачем не надано договору, підтвердження оплати за послуги перевезення ФОП ОСОБА_1 .
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» (код ЄДРПОУ 38303045) 01 серпня 2012 року зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код видів економічної діяльності 46.21); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ (а.с.15).
01 вересня 2020 року між ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» (постачальник) та ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська» (покупець) укладено договір поставки № 01-01/09 (далі – Договір, а.с.19-24), відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити сільськогосподарську та іншу продукцію (товар) на умовах цього Договору.
Відповідно до пункту 1.2. Договору найменування, кількість, ціна та вартість товару зазначаються у видаткових накладних до даного Договору та/або специфікаціях, які є невід`ємною частиною Договору.
Згідно з пунктом 4.1. Договору розрахунки між сторонами здійснюються в українській валюті – гривнях, в безготівковій формі, шляхом попереднього перерахунку коштів у розмірі 100% вартості кожної узгодженої партії товару на рахунок постачальника.
Сторони домовились, що постачальник має право, поставити товар на умовах післяоплати. У випадку поставки товару без попередньої оплати, враховуючи положення ст. 538 ЦК України, покупець зобов`язаний здійснити оплату такого товару на підставі підписаної сторонами видаткової накладної протягом 30-ти календарних днів з дати поставки товару.
Договором сторони обумовили, що поставка товару здійснюється відповідно до погодженого постачальником замовлення на одній з умов:
FCA (місцем відвантаження є склад Постачальника), або
FCA (місцем відвантаження є склад Покупця),
якщо інше не зазначено в замовленні та/або специфікації та/або інших додатках та/або додаткових угодах до даного Договору (пункт 5.2 Договору).
28 грудня 2020 року між ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» (постачальник) та ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська» (покупець) укладено Додаткову угоду до договору поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020 року про продовження дії договору № 01-01/09 до 31 грудня 2021 року (а.с.25).
З метою виконання своїх зобов`язань за Договором, 22 січня 2021 року між ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» (покупець) та ТзОВ «Терагротрейд» (постачальник) був укладений договір поставки № 22/01/21, за умовами якого постачальник взяв на себе обов`язок з поставки покупцю сільськогосподарської продукції, а покупець – прийняти та оплатити такий товар (а.с.27-30).
У пункті 1.9 вказаного договору поставки № 22/01/21 від 22 січня 2021 року сторони погодили, що товар постачається згідно базису поставки СРТ – вул. Галицька, 180, с. В.Гаї, Тернопільський район, Тернопільська область (склад ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська», код ЄДРПОУ 03369177).
На виконання умов договору поставки № 22/01/21 від 22 січня 2021 року ТзОВ «Терагротрейд» поставило позивачу партію сої в кількості 29,7 тонн на загальну суму 539055,00 грн, що підтверджується видатковою накладною № 8 від 11 лютого2021 (а.с.31).
ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» у свою чергу переадресував поставку вказаного товару ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська», чим виконав власні зобов`язання з поставки товару за договором поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020 року, що підтверджується товарно-транспортною накладною № 22 від 11 лютого 2021 року, з якої слідує, що від вантажовідправника ТзОВ «Терагротрейд»  здійснено перевезення вантажу сої в кількості 29,7 тонн автомобільним перевізником ФОП ОСОБА_1 вантажоодержувачу ТзОВ «Євро-Партнер-Україна», переадресування вантажу ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська» (вул. Галицька, 180, с. В. Гаї, Тернопільський район, Тернопільська область) (а.с.32). 
Поставка ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська» здійснена відповідно до видаткової накладної № 3 від 11 лютого 2021 року на загальну суму 543510,00 грн (а.с.33).
11 лютого 2021 року ПрAT «Птахофабрика Тернопільська» провело лабораторні дослідження поставленого товару на підтвердження його якісних характеристик, що підтверджується Результатами дослідження якості партії товару від 11 лютого 2021 року (а.с.34).
11 лютого 2021 року позивач оплатив поставлений ТзОВ «Терагротрейд» товар, що підтверджується платіжним дорученням № 1451 від 11 лютого 2021 року на суму 539055,00 грн (а.с.35), актом звірки взаємних розрахунків за період: 01 січня 2021 року – 25 лютого 2021  року (а.с.36), банківською випискою з рахунку позивача за 11 лютого 2021 року (а.с.37-38).
11 лютого 2021 року ПрAT «Птахофабрика Тернопільська» здійснило оплату позивачу за поставлений товар у сумі 543510,00 грн на підставі рахунку на оплату № 4 від 10 лютого 2021 року (а.с.39), що підтверджується платіжним дорученням № 13259 від 11 лютого 2021 року (а.с.40), актом звіряння взаємних розрахунків за період: 01 січня 2021 року – 22 лютого 2021 року (а.с.41), банківською випискою з рахунку позивача за 11 лютого 2021 року (а.с.37-38).
За фактом господарської операції з поставки товару ТзОВ «Терагротрейд» сформовано покупцю ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» податкову накладну № 8 від 11 лютого 2021 року (а.с.42), яку зареєстровано в ЄРПН 17 лютого 2021 року, що підтверджується квитанцією від 17 лютого 2021 року (а.с.43).
ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» – постачальником за договором поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020 року сформовано покупцю ПрAT «Птахофабрика Тернопільська» податкову накладну № 2 від 11 лютого 2021 року на загальну суму 543510,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 90585,00 грн та направлено її на реєстрацію в ЄРПН (а.с.44).
22 лютого 2021 року ТОВ «Євро-Партнер-Україна» отримало від контролюючого органу квитанцію, якою платника податків поінформовано про те, що податкова накладна № 2 від 11 лютого 2021 прийнята, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.45).
На виконання вищевказаних вимог позивачем  подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено № 1 від 26 лютого 2021 року  (а.с.46, 47). 
У поясненнях від 26 лютого 2021 року зазначено, що на основі договору поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020 року ТОВ «Євро-Партнер-Україна» продало ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська» сою. Сільськогосподарську продукцію було закуплено в ТзОВ «Терагротрейд» згідно договору поставки за № 22/01/21 від 22 лютого 2021 року. Факт закупівлі і реалізації сої підтверджено усіма необхідними первинними документами, що вкладенні у даному поясненні, висвітлено картками бухгалтерського обліку і звітності (а.с.46).
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 2436038/38303045 від 01 березня 2021 року з підстав ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Також в рішенні зазначено додаткову інформацію: по ТМЦ, які використовуються в господарській діяльності надано неповний пакет документів (а.с.56-57).
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку (а.с.58, 59-60, 61). Однак рішенням комісії ДПС України від 22 березня 2021 року скарга позивача залишена без задоволення, а відповідне рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.62). 
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до п.п. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі – ПК України) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно із п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом п. 188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі – Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна – це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог       Податкового кодексу України       в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації /зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі – Порядок № 1165), затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі – комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 8 Порядку №1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість встановлені у Додатку 1 до Порядку № 1165. Зокрема, пункт 8 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З наявної в матеріалах справи квитанції від 22 лютого 2021 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 11 лютого 2021  року № 2 слідує, що підставою зупинення її реєстрації в ЄРПН стало те, що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Проте, у вказаній квитанції відсутня конкретна інформація щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
В апеляційній скарзі, наводячи аргументи щодо зупинення реєстрації спірної податкової накладної, скаржник зазначає, що відповідно до інформації, яка міститься в контролюючого органу відомо, що ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» відповідає критерію ризиковості платника податку у зв`язку із документальним оформленням господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, підприємства скористались схемним податковим кредитом для мінімізації податкових зобов`язань та в подальшому формують для інших платників схемний податковий кредит у схемах ухилення від оподаткування за рахунок оформлення нереальних операцій по ланцюгу постачання.
У матеріалах справи  наявний протокол засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 05 січня 2021 року № 7, відповідно до якого ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» віднесено до переліку ризикових платників. За змістом протоколу проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено наступне: ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» протягом жовтня - грудня 2019 року придбано у ТзОВ «Сільськогосподарське підприємство «Прагматик» товар згідно номенклатури «кукурудза» у кількості 2898,86 т на загальну суму 10338,694 тис. грн, в т.н. ПДВ - 1723,115 тис. грн. Згідно даних ЄРПН, аналізом ланцюга постачання товару встановлено, що ТзОВ «Сільськогосподарське підприємство «Прагматик» придбавало товар у ТзОВ «Рекламна компанія «Санса» (попередня назва – ТзОВ «Спецрента»). Відсутнє реальне джерело походження ідентифікованого товару «кукурудза», а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій до ТзОВ «Євро-Партнер-Україна». Наведене вище може свідчити про документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення. В подальшому ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» згідно даних ЄРПН товар згідно номенклатури «кукурудза» було реалізовано ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська». Крім того, операції з придбання ПАТ «Птахофабрика Тернопільська» товарів у ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» доведено на відпрацювання в межах наказу № 543 на загальну суму ймовірного «схемного» ПДВ – 4129,3 тис. грн. За результатами проведеного аналізу вбачається можливим зробити висновок, що підприємства скористались схемним податковим кредитом для мінімізації податкових зобов`язань та в подальшому формують для інших платників схемний податковий кредит у схемах ухилення від оподаткування за рахунок оформлення нереальних операцій по ланцюгу постачання (а.с.85-86).
Колегія суддів звертає увагу, що ГУ ДПС у Тернопільській області, зупиняючи реєстрацію податкової накладної з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації контролюючий орган дійшов такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Водночас відповідачами не надано доказів на підтвердження існування податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній № 2 від 11 лютого 2021 року, а саме щодо постачання ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» сої покупцю ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська». У протоколі засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 05 січня 2021 року  № 7 йдеться, зокрема, про операції з реалізації позивачем товару ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська» за номенклатурою «кукурудза», які жодним чином не стосуються господарської операції, за результатами здійснення якої сформовано подану на реєстрацію спірну податкову накладну. Крім того, у матеріалах справи відсутнє рішення  про відповідність Критеріям ризиковості ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» за п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Таким чином, матеріали справи не містять відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по поданій на реєстрацію податковій накладній № 2 від 11 лютого 2021 року, що зумовило б включення ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку та було підставою для зупинення реєстрації такої податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Крім того, у вищевказаній квитанції не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної, натомість запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (її) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку. 
Проте, нечітке формулювання органом ДПС у вказаній квитанції підстав для зупинення реєстрації податкової накладної з вказівкою про те, що така податкова накладна відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, зумовило необхідність подання позивачем для відповідача тих документів, якими були оформлені відповідні господарські операції.
Згідно із п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі – Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Аналізуючи вищенаведену норму права, колегія суддів вважає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Із змісту такого слідує, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку про те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. 
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – комісія регіонального рівня). 
Згідно з пунктом 3 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (пункт 11 Порядку №520).
Як слідує зі спірного рішення від 01 березня 2021 року  № 2436038/38303045, підставою для відмови у реєстрації податкової накладної від 11 лютого 2021  року № 2 стало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Також у рішеннях вказано, що по ТМЦ, які використовувались в господарській діяльності, надано неповний пакет документів (а.с.56-57).
Колегія суддів звертає увагу, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку № 520; вона передбачає необхідність підкреслення конкретних первинних документів, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа «Додаткова інформація». Проте в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку № 520, спірне рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 01 березня 2021 року № 2436038/38303045 не містить підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. 
У спірному рішенні не зазначено, які вимоги законодавства порушені при складанні поданих позивачем документів та яких саме конкретно документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем стосовно спірної податкової накладної до контролюючого органу подано пояснення щодо господарської операції за договором поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020  року з первинними документами, поставка сої ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» здійснювалась в межах його господарської діяльності.
До матеріалів позовної заяви позивачем надано первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якими підтверджується поставка товару в межах спірної податкової накладної.
До повідомлення № 1 від 26 лютого 2021 року позивачем подано опис (а.с.48-49), у якому, зокрема, вказано, що сільськогосподарська продукція, яка була поставлена ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська», придбана у ТзОВ «Терагротрейд» згідно договору поставки № 22/01/21 від 22 січня 2021.
Документами, шо засвідчують проведення господарських операцій між ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» з ТзОВ «Терагротрейд» єдоговір поставки № 22/01/21 від 22 січня 2021 року; видаткова накладна № 8 від 11 лютого 2021 року; товарно-транспортна накладна № 22 від 11 лютого 2021 року; платіжне доручення № 1451 від 11 лютого 2021 року; акт звірки на 25 лютого 2021року.
Також надано інформацію, що безпосередньо стосується вищевикладених господарських операції у лютому 2021 року, а саме: картка рахунку 631 на 26 лютого 2021 року (ТзОВ «Терагротрейд»); картка рахунку 6441 за 11 лютого 2021  року (ТзОВ «Терагротрейд»); картка рахунку 361 на 22 лютого 2021 року (ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська»); картка рахунку 6431 за 11 лютого 2021 року  (ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська»); оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 11 лютого 2021 року; картка рахунку 281 за 11 лютого 2021 року  (а.с.50, 51, 52, 53, 54, 55).
До матеріалів позовної заяви позивачем подано всю вищезгадану первинну документацію, яка також надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, що підтверджується наданими представником відповідачів скріншотами електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, а саме: повідомлення № 1 від 26 лютого 2021 року; опис; договір поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020 року; видаткова накладна № 3 від 11 лютого 2021 року; виписка за рахунками за 11 лютого 2021 року; додаткова угода від 28 грудня 2020 року до договору поставки № 01-01/09 від 01 вересня 2020 року; товарно-транспортна накладна № 22 від 11 лютого 2021 року; картка рахунку 6431 за 11 лютого 2021 року; видаткова накладна № 8 від 11 лютого 2021 року; акт звірки за період: 01 січня 2021 року – 22 лютого 2021 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 11 лютого 2021 року; акт звірки за період: 01 січня 2021 року – 25 лютого 2021 року; картка рахунку 361 за 01 лютого 2021 року – 22 лютого 2021 року; результати дослідження якості партії товару від 11 лютого 2021 року; договір поставки № 22/01/21 від 22 січня 2021 року; картка рахунку 6441 за 11 лютого 2021 року; Картка рахунку 631 за 01 лютого 2021 року – 26 лютого 2021 року; платіжне доручення № 1451 від 11 лютого 2021 року; картка рахунку 281 за 11 лютого 2021 року (а.с.89-95).
Враховуючи вищевказане, колегія суддів вважає,  що позивач надавав контролюючому органу всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, тому відсутні правові підстави для відмови позивачу у її реєстрації.
Щодо твердження скаржника про те, що пункт навантаження не співпадає з місцем реєстрації постачальника позивача, колегія суддів зазначає, що в даному випадку могло мати місце зберігання товару ТзОВ «Терагротрейд» на складах свого постачальника. При цьому податкову накладну ТзОВ «Терагротрейд» № 8 від 11 лютого 2021 року зареєстровано в ЄРПН 17 лютого 2021 року, що підтверджується квитанцією від 17 лютого 2021 року (а.с.42-43).
Посилання скаржника на те, що взяття на облік в ГУ ДПС у Тернопільській області ТзОВ «Терагротрейд» відбулося 06 липня 2020 року є суто інформативним та  жодним чином не впливає на спірні правовідносини, що склались у лютому 2021 року.
Щодо посилання відповідачів на те, що позивачем не надано договору, підтвердження оплати за послуги перевезення ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає, що відповідно до товарно-транспортної накладної № 22 від 11 лютого 2021 року, перевезення товару здійснювалося автомобільним перевізником ФОП ОСОБА_1 на замовлення ТзОВ «Терагротрейд», а ТзОВ «Євро-Партнер-Україна» як вантажоодержувачем було переадресовано поставку вказаного товару ПрАТ «Птахофабрика Тернопільська» (вул. Галицька, 180, с. В.Гаї, Тернопільський район, Тернопільська область) (а.с.32). Отже, позивач не зобов`язаний мати у наявності договір, або підтвердження оплати за послуги перевезення ФОП ОСОБА_1 , оскільки замовником таких послуг виступив ТзОВ «Терагротрейд».
Також, відповідачем не додержано вимоги п. 44 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165 в частині проведення перевірки поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), та не надано належної оцінки наданих документів.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області № 2436038/38303045 від 01 березня 2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 11 лютого 2021 року в ЄРПН.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18 (№ К/9901/14651/19) та у постанові від 23 жовтня 2018 року в справі № 822/1817/18 (№ К/9901/62472/18).
Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 2 від 11 лютого 2021 року, датою її фактичного подання, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу – комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня – комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня – комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних – реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №2 від 11 лютого 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка    викладена у постанові від 21 березня 2019 року у справі № 817/498/17 (№ К/9901/44445/18).
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення    Тернопільського окружного адміністративного суду    від 02 серпня 2021 року  у справі № 500/3043/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої   статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. Я. Качмар 	
Повне судове рішення складено 08 грудня 2021 року.