ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.001114
адміністративне провадження № К/9901/36172/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді Шишова О.О.,
суддів -Дашутіна І.В., Яковенка М.М.

розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрокультура Мостиська"   до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019року (прийняту в складі: головуючого судді Коморний О.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Большакової О.О., суддів Кушнеренка М.П., Шинкар Т.І.),

У С Т А Н О В И В:

1. ТОВ «Агрокультура Мостиська» (далі-  позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі- відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Львівській області від 26 лютого 2019 року:

1.1. - №0002461414 щодо зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, на суму 523645 грн;

1.2. - №0002451414 щодо зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, на суму 1294770 грн та нарахування штрафної санкції в сумі 323692,50 грн;

1.3. - №0003054004 щодо застосування штрафної санкції в сумі 3627498,94 грн за платежем акцизний податок на пальне.

2. Обґрунтовуючи позовну заяву позивач зазначив, що у останнього є в наявності всі підтверджуючі документи пов`язані із здійсненням господарської діяльності, тому вимог чинного законодавства позивач не порушував. Позивач зазначає, що вимушено реалізував у 2016 році зерно ячменю нижче його собівартості. Вартість реалізації зерна ячменю становила 8548311,29 грн. без ПДВ. Собівартість цього зерна ячменю становила 9799869,23 грн. Вважає, що, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції жодним чином не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. З приводу зменшення суми податкового кредиту на суму, яка була сплачена позивачем на рахунок ТОВ «Ерідан-Груп» позивач вказує, що згідно з приписами пп. 14.1.11 п. 14.1 ст.114 ПК України, перераховані позивачем Товариству з обмеженою відповідальністю «Ерідан-Груп» кошти є безнадійною заборгованістю, оскільки ТзОВ «Ерідан-Груп» ліквідоване. Позивач твердить, що у Податковому кодексі України відсутні положення, що встановлюють обов`язок та регулюють порядок коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку із ліквідацією контрагента, якому сплачено авансовий платіж, а тому донарахування податковим органом грошових зобов`язань з цих підстав є неправомірним. Вважає безпідставним зменшення йому відповідачем суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, на суму 1294770,00 грн. та у зв`язку з цим нараховану штрафну санкцію в сумі 323692,50 грн., оскільки має документальне підтвердження про сплату на користь компанії-нерезидента AGROKULTURA FARMING UK LIMITED за консультаційні послуги коштів в сумі 6473850,00 грн. ПДВ - 1294770,00 грн., отримання цих послуг та використання у господарській діяльності з отриманням позитивних економічних наслідків. Також позивач вважає безпідставним нарахування йому штрафної санкції в сумі 3627498,94 грн. за платежем акцизний податок на пальне та відповідно прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003054004 неправомірним, оскільки у позивача у 2016 році був відсутній законодавчо визначений обов`язок щодо реєстрації в ЄРАН акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання, що виключає застосування санкцій, передбачених пунктом 120-2.2 статті 120-2 ПК України. Щодо застосування штрафної санкції за відсутність реєстрації акцизних накладних у 2017 році вказує, що відповідно до ст. 120-2.2. ПК України штраф в розмірі 50 відсотків розраховується з суми акцизного податку, який позивач повинен був сплатити в державний бюджет. Однак, у позивача не виникало жодних зобов`язань по сплаті акцизного податку, оскільки він не здійснював реалізації пального. Таким чином штраф в розмірі 50 відсотків розраховується з суми акцизного податку, який становить 0,00 грн.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року позов задоволено.

3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 26 лютого 2019 року № 0002461414, № 0002451414, № 0003054004.

4. Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що матеріали справи свідчать про те, що відповідач дійшов до помилкових  висновків про порушення позивачем норм чинного законодавства з огляду на встановлення при перевірці факту реалізації ячменю у 2016 р. за заниженою собівартістю на суму 1251557,93 грн, що призвело до заниження податкового зобов`язання Декларації з податку на додану вартість «Загальна» за період грудень 2016 р. в розмірі 250 312 грн. Також установлено не коригування суми податкового кредиту по товарах, що не були отримані протягом терміну позовної давності та заборгованість по яких списана ТОВ «Агрокультура Мостиська» в лютому 2017 року по ТОВ «Ерідан-Груп» на суму 1640000 грн., унаслідок чого завищено суму податкового кредиту за період лютий 2017 в розмірі 273333 грн. Відповідач стверджує, що в порушення п.п 14.1.36 п. 14.1 ст 14, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПКУ позивачем завищено податковий кредит по консультаційних послугах, отримання яких не підтверджено документально та не встановлено їх використання в господарській діяльності за вересень 2016 р на загальну суму 6498654,45 грн, в т.ч. ПДВ - 1294770 грн, не складанні в електронній формі акцизних накладних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та їх не реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

5. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

6. У поданій касаційній скарзі посилається на правильності нарахування та сплати податкових зобов`язань було встановлено, що позивачем при реалізації ячменю у 2016 р. занижено його собівартість на суму 1251557,93 грн, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання Декларації з податку на додану вартість «Загальна» за період грудень 2016 р. в розмірі 250312 грн. Зазначає, що позивачем на порушення п. 198.3 ст.198 ПКУ не відкоригована сума податкового кредиту по товарах, що не були отримані протягом терміну позовної давності та заборгованість по яких списана ТОВ «Агрокультура Мостиська» в лютому 2017 року по ліквідованому ТОВ «Ерідан-Груп» на суму 1640000 грн, внаслідок чого завищено суму податкового кредиту за період лютий 2017 р. в розмірі 273333 грн. Апелянт стверджує, що підприємством в порушення пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст.198 ПКУ завищено податковий кредит по консультаційних послугах компанії-нерезидента «AGROCULTURA FARMING UK LIMITED», отримання яких не підтверджено документально та не встановлено їх використання в господарській діяльності за вересень 2016 р на загальну суму 6498654,45 грн, в т.ч. ПДВ - 1294770 грн. Указує, що відповідно до п. 231.1 статті 231 ПКУ платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Позивачем не було зареєстровано акцизні накладні на придбане на забезпечення виконання сільськогосподарських робіт пальне, у 2017 році, а тому є підстави для застосування штрафу в розмірі 50 відсотків від суми акцизного податку за вказаними накладними. Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними, а суд безпідставно їх скасував.

7. Ухвалою Верховного Суду від 21 січня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

8. На адресу Верховного Суду надійшов відзив позивача на касаційну скаргу, в якому він проти касаційної скарги заперечує, просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

9. Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

10. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДФС у Львівській області, у період з 05.12.2018 по 18.01.2019 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Агрокультура Мостиська» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, про що 25.01.2019 складено акт № 108/14.14-21/36079170 (т.1 а.с.19-129).

11. Згідно акту контролюючим органом встановлено такі порушення:

1). п.185.1 ст.185, п.187.1 статті 187, п.188.1 статті 188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, статті 198 п.200.1 п.200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період вересень 2016 р. в сумі 1294770 грн, завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за період грудень 2017 р. в сумі 523645 грн.

2) п.231.1 статті 231 ПКУ, в результаті чого встановлено факти не реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування.

12. За наслідками перевірки відповідачем на підставі вказаного акта перевірки 26.02.2019 року прийнято:

- податкове повідомлення-рішення №0002461414 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість - 523645 грн (а.с. 14);

- податкове повідомлення-рішення №0002451414 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 1618462,50 грн (1294770 грн основний платіж, 323692,50 грн штрафна (фінансова санкція) (т.1 а.с.131);

- податкове повідомлення-рішення №0003054004 про застосування штрафної санкції в сумі 3627498,94 грн за платежем акцизний податок на пальне (т.1 а.с.15).

13. Не погодившись із указаними податковими повідомленнями-рішеннями від 26.02.2019 року, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

14. Ураховуючи положення п. 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.

15. З огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд указує на таке.

16. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755- IV (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

17. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо висновків податкового органу про порушення позивачем норм чинного законодавства з огляду на встановлення при перевірці факту реалізації ячменю у 2016 р. за заниженою собівартістю на суму 1251557,93 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання Декларації з податку на додану вартість «Загальна» за період грудень 2016 р. в розмірі 250 312 грн. Також установлено не коригування суми податкового кредиту по товарах, що не були отримані протягом терміну позовної давності та заборгованість по яких списана ТОВ «Агрокультура Мостиська» у лютому 2017 року по ТОВ «Ерідан-Груп» на суму 1640000 грн, унаслідок чого завищено суму податкового кредиту за період лютий 2017 р. в розмірі 273333 грн. Відповідач стверджує, що в порушення п.п 14.1.36 п. 14.1 ст 14, п.198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПКУ позивачем завищено податковий кредит по консультаційних послугах, отримання яких не підтверджено документально та не встановлено їх використання в господарській діяльності за вересень 2016 р на загальну суму 6498654,45 грн, у т.ч. ПДВ - 1294770 грн, не складанні в електронній формі акцизних накладних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та їх не реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

18. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

19. Перевіряючи реальність господарських операцій позивача з контрагентом AGROKULTURA FARMING UK LIMITED на підставі допустимих і належних доказів та правомірність формування витрат за цими операціями, Суд зазначає наступне.

20. Так, актом перевірки, між позивачем та AGROKULTURA FARMING UK LIMITED було укладено договір від 01.10.2015 №1-011015 про надання послуг (т.1 а.с.150-125).

21. Відповідно до вищевказаного договору Компанія AGROKULTURA FARMING UK LIMITED надавала позивачу консультаційні послуги щодо ціни на право оренду та ведення переговорів щодо купівлі права оренди.

22. У 2016 році позивач сплатив на банківський рахунок компанії - AGROKULTURA FARMING UK LTD грошові кошти в сумі 6498654,45 грн, що підтверджується відомостями відображеними на рахунку №632 за 2016 рік (т.1 а.с.212) та витягами з банківського рахунку позивача (т.1 а.с.213,214).

23. Указана оплата відображена позивачем в бухгалтерському обліку, як адміністративні витрати, віднесена на бухгалтерський рахунок №92 (т.1 а.с.215).

24. Про отримання послуг сторонами складено Акт здавання-приймання наданих послуг від 28.09.2016 та акт здавання-приймання наданих послуг від 30.09.2016. Первинні документи складені належним чином та підписані сторонами договірних правовідносин (т.1 а.с.154-155)

25. У червні 2018 року компанія - AGROKULTURA FARMING UK LTD була перейменована на компанію з назвою: UNITED SUGAR GROUP LTD, що підтверджується свідоцтвом про перереєстрацію компанії у зв`язку із зміною її найменування (т.1 а.с.209-211)).

26. Приписами  п.14.1.27 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

27. Виходячи з вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р., обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

28. У статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

29. Відповідно до вимог п.3.2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

30. Так, необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне збереження записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.

31. Згідно п.п.1.2 п.1 вказаного Положення, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

32. Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.п.2.1 п.2 Положення).

33. Пунктом 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п.2 ст.9 цього Закону).

34. Частиною п`ятою статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» передбачено, що підприємство самостійно визначає облікову політику; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановленим цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

35. Згідно п.139.1.9 п.139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

36. Відповідно до п.п.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

37. Податковий кредит звітного періоду у відповідності до п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою встановленою п. 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

38. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

39. За змістом наведених правових норм витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника.

40. За результатом надання вищевказаних послуг стало укладення меморандуму щодо продажу прав оренди на земельні ділянки між компанією ARLF AGROKULTURA LIMITED та MRIYA AGRO HOLDING PUBLIC LIMITED (т.1 а.с.156-169). Факт отримання вигоди позивачем від співпраці з AGROKULTURA FARMING UK LTD, що полягає в збільшені земельного банку ТОВ «Агрокультура Мостиська», підтверджується звітом форми №50-сг за 2015 рік та звітом форми №4-сг за 2017 рік (т.1 а.с.216-224). Згідно з указаними звітами форми №50-сг за 2015 рік, на кінець 2015 року - на момент укладення договору між позивачем та AGROKULTURA FARMING UK LTD, в обробку ТОВ «Агрокультура Мостиська» були надані земельні ділянки загальною площею 8634,000 га. А з звіту форми №4-сг за 2017 рік, поданого в органи статистики в червні місяці 2017 року - після виконання Сторонами своїх зобов`язань по договору про надання послуг №1-011015 від 01.10.2015, площа сільськогосподарських угідь позивача збільшилася до 12000,000 га. Вищевказане збільшення площ сільськогосподарських угідь ТОВ «Агрокультура Мостиська» пов`язане саме з співпрацею Позивача з компанією - AGROKULTURA FARMING UK LTD.

41. Факт реалізації договору було підтверджено укладанням угоди про передачу прав на оренду земельних ділянок 3 грудня 2015 року з Компанією «Мрія Агро Холдінг» та компанією «АРЛФ Агрокультура Лімітед» про передачу права на оренду земель сільськогосподарського призначення загальною площею приблизно 3,884 га згідно опису, зазначеного у Додатку до цієї угоди.

42. Суд звертає увагу на те, що зазначені докази підтверджують фактичне здійснення господарських операцій позивачем з AGROKULTURA FARMING UK LTD при наданні консультаційних послуг, їх отримання та використання у господарській діяльності з отриманням позитивних економічних наслідків та спростовують висновки перевірки про порушення позивачем п.п 14.1.36 п. 14.1 ст 14, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України внаслідок завищення податкового кредиту по консультаційних послугах за вересень 2016 р на загальну суму 6498 654,45 грн, в т.ч. ПДВ - 1294770 грн.

43. За таких обставин Верховний Суд погоджується з судом першої та  апеляційної інстанції, який дійшов до висновку, щодо реальності господарських операцій з надання послуг.

44. З огляду на наведене, прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення №0002451414 щодо зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, на суму 1294770 грн та нарахування штрафної санкції в сумі 323692,50 грн. не можна вважати законними і обґрунтованим, у зв`язку з чим воно підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

45. Щодо правомірності прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення №0002461414 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість - 523645 грн., суд зазначає наступне.

46. Так, Судами попередніх інстанцій установлено укладення позивачем 29.07.2016 з ТОВ «ТРЕЙД АГРО» договору поставки сільськогосподарської продукції №ТАс-000362 (т.1 а.с.194-195) відповідно до умов якого позивач поставив ТОВ «ТРЕЙД АГРО» зерно ячменю в кількості 3062,078 тон по ціні 3350 грн, у т.ч. ПДВ, за одну тонну зерна на складі Постачальника: ТОВ «Аграрна Перспектива» вул. Елеваторна 1 с.Волиця Мостиський р-н Львівська обл. Факт поставки ячменю на ТОВ «ТРЕЙД АГРО» підтверджується видатковою накладною та трьохстороннім актом прийому-передачі сільськогосподарської продукції (т.1 а.с.196-197).

47. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

48. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

50. Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу; крім того, цей підпункт визначає певні особливості визначення звичайної ціни для окремих (специфічних) видів операцій (при проведенні обов`язкової оцінки, аукціону (публічних торгів) (обов`язковість проведення якого передбачено законом), постачанні на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, продажу у примусовому порядку).

51. Тобто, для висновку про порушення підприємством пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з продажу продукції має бути встановленим факт невідповідності застосованих у договорах підприємством та його контрагентами-покупцями цін рівню ринкових цін.

52. У розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

53. Та обставина, що ціна, по якій позивач реалізував зерно ячменю, була нижчою від собівартості вирощеної продукції, позивачем не заперечується, однак позивач зазначає, що ціна відповідала ринковій ціні, яка склалася на ринку України на час продажу, в підтвердження чого надав суду докази.

54. Судом першої та пеляційної інстанції встановлено, що згідно даних, розміщених на сайті АПК-Інформ (т.1 а.с.198), ціна однієї тони ячменю в порту Азовського моря станом на липень-серпень місяці 2016 року становила 137,00 доларів США. На дату укладення договору Національний банк України встановив наступний курс долара США до гривні: 24,80 грн за один долар США (т.1 а.с.199). Таким чином, ціна однієї тони зерна ячменю в порту Азовського моря становила 3397,60 грн за одну тону ячменю. Вартість перевезення вантажів залізничним транспортом по маршруту: від станції Мостиська Другі (станція, яка найближче розташована до складу позивача) до порту в м. Бердичів, що на Азовському морі (схема маршруту) (т.1 а.с.200)), загальною відстанню 1381,000 км, розраховується відповідно до наказу міністерства транспорту та зв`язку України від 26.03.2009 №317 (т.1 а.с.201)), шляхом ділення вартості перевезення одного вагону на масу вантажу, яку можна завантажити у вагон, в даному випадку - 11274,00 грн/50 тон = 225,48 грн/за тонну. Таким чином вартість перевезення однієї тони ячменю становить 225,48 грн/за тонну. Ураховуючи вищевикладені дані, ринкова вартість однієї тони ячменю на складі позивача розраховується, як різниця вартості товару в порту та вартості перевезення товару, а саме: 3397,60 грн - 225,48 грн/за тонну, та становила 3172,12 грн, в т.ч. ПДВ, за одну тонну зерна. Це свідчить, що позивач продав зерно ячменю на 177,88 грн вище ринкової ціни.

55. Отже, встановлені судом фактичні обставини справи вказують, що хоча позивач і продав товар нижче собівартості, однак така реалізація відбулась вище ринкової ціни.

56. Суд звертає увагу на те, що у такій господарській операції є економічні причини та ділова мета, а тому немає підстав вважати її фіктивною та такою, що направлена на незаконне уникнення від оподаткування отримання необґрунтованої податкової вигоди.

57. Суди першої та апеляційної інстанції правомірно дійшли висновку, що відповідач жодним чином не спростував відповідність продажної ціни зерна ячменю, по якій позивач відчужив товар, ринковій ціні на такий товар, відтак висновки перевірки про заниження позивачем податкового зобов`язання в сумі 250312 грн не ґрунтуються на вимогах чинного податкового законодавства.

58. Щодо не коригування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками операцій з ТОВ «Ерідан-Груп» суд зазначає наступне.

59. Так, позивач 20 березня 2012 року уклав договір поставки з ТОВ «Ерідан-Груп» (т.1 а.с.142-144), яким передбачено здійснення передоплати товару. Відповідно до цього правочину ТОВ «Агрокультура Мостиська» перерахувало кошти в сумі 1640000 грн на рахунок ТОВ «Ерідан-Груп» в якості оплати за товар, що підтверджується платіжним дорученням №141 від 23.03.2012 (т.1 а.с.145). ТОВ «Ерідан-Груп», в свою чергу, зобов`язувалось поставити ТОВ «Агрокультура Мостиська» мінеральні добрива в кількості 500 тон до 28 березня 2012 року.

60. ТОВ «Ерідан-Груп» 23 березня 2012 року виписало податкову накладну по вищевказаній операції та зареєструвало її в єдиному реєстрі податкових накладних, про що зроблено відмітку на податковій накладній (т.1 а.с.146).

61. Позивач на підставі вищевказаної податкової накладної включив суму ПДВ в розмірі 273333 грн в звітну податкову декларацію з ПДВ, яка була подана за березень 2012 року (т.1 а.с.204-208).

62. ТОВ «Ерідан-Груп» своє зобов`язання щодо поставки товару не виконало і 15 червня 2015 року його діяльність було припинено за судовим рішенням, про що державний реєстратор вніс відповідний запис за № 10701170009045381 в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1 а.с.147-145).

63. Датою виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

64.Так, згідно з п. 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів /послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

65. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

66. Судами правильно зазначено, що не відносяться до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.6 цієї статті, суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

67. Відповідно до положень п. 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

68. Перелік ознак безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Податкового кодексу визначено пп. 14.1.11 статті 14 Податкового кодексу, зокрема, безнадійною визнається заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності або ж прострочена заборгованість не погашена внаслідок недостатності майна боржника.

69. Суди першої та апеляційної інстанції правильно зазначили, що згідно з приписами пп. 14.1.11 п. 14.1 статті 114 ПК України, перераховані позивачем Товариству з обмеженою відповідальністю «Ерідан-Груп» кошти є безнадійною дебіторською заборгованістю, яка була списана позивачем у встановленому порядку, що підтверджено відповідачем.

70. Доводи контролюючого органу про необхідність коригування у бік зменшення податкового кредиту за минулий період у зв`язку зі списанням дебіторської заборгованості є безпідставними, оскільки такого обов`язку законодавець не встановив.

71. Отже, підстави для коригування податкового кредиту визначені пунктом 192.1 ПК України, однак серед них відсутня така підстава як списання дебіторської заборгованості.

72. Тобто норми ПК України не встановлюють обов`язку платника ПДВ відкоригувати (зменшити) суму податкового кредиту в разі списання безнадійної заборгованості.

73. Ураховуючи викладене, суд попередніх інстанцій правильно дійшли висновку про помилковість висновку відповідача про порушення п. 198.3 статті 198 ПК України стосовно коригування суми податкового кредиту по товарах, що не були отримані протягом терміну позовної давності та заборгованість по яких списана ТОВ «Агрокультура Мостиська» в лютому 2017 року по ТОВ «Ерідан-Груп» на суму 1640000 грн та відповідно про безпідставність твердження про завищення позивачем суми податкового кредиту за період лютий 2017 р. в сумі 273333 грн.

74. Стосовно податкового повідомлення-рішення №0003054004 про застосування штрафної санкції в сумі 3627498,94 грн за платежем акцизний податок на пальне, ноебхіно зазначити наступне.

75. Згідно бухгалтерського обліку, який відображено у аналізі рахунку №203 (паливо) за період з 24.06.2016 по 31.12.2016 (т.1 а.с.241), позивач отримав паливно-мастильні матеріали від ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» в кількості 94652,670 літри, від ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» в кількості 573089,000 літри.

76. За період з 24.06.2016 по 31.12.2016 позивач використав на власні потреби 654175,360 літрів паливно-мастильних матеріалів. Факт використання пального відображено в реєстрі первинних документів на списання паливно-мастильних матеріалів за період з 24.06.2016 по 31.12.2016 (т.1 а.с.242-250, т.2 а.с.1-7) та відображено в акті перевірки.

77. Згідно бухгалтерського обліку, який відображено у аналізі рахунку №203 (паливо) за період з 02.01.2017 по 31.12.2017 (т.2 а.с.8), позивач отримав паливно-мастильні матеріали від ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» в кількості 313152,700 літри, від ТОВ «ВОГ ТРЕЙД» в кількості 723342,000 літри, ТОВ «Контанго Трейд» в кількості 281000,000 літри.

78. За період з 02.01.2017 по 31.12.2017 позивач використав на власні потреби 1319699,100 літрів паливно-мастильних матеріалів. Факт використання пального відображено в реєстрі первинних документів на списання паливно-мастильних матеріалів за 2017 рік (т.2 а.с.9-39) та відображено в акті перевірки.

79. Як установили суди першої та апеляційної інставнцій податковий орган не спростовує той факт, що позивач використовував пальне для здійснення власної сільськогосподарської діяльності.

80. Правовідносини, які виникають у сфері адміністрування акцизного податку, врегульовані розділом VI (Акцизний податок) ПК України.

81. Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України (в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII, який набрав чинності 01.01.2016) платниками податку є: особа, яка реалізує пальне.

82. Згідно із підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

83. За приписами підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.

84. Пунктом 58 розділу І Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII (далі - Закон № 909-VIII) ПК України було доповнено статтею 231 ПК України, відповідно до абзаців першого, другого пункту 231.1 якої платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального. В акцизній накладній зазначаються в окремих полях такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер акцизної накладної; б) дата складання акцизної накладної; в) повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник акцизного податку, - особи, що реалізує пальне; г) код ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) особи, що реалізує пальне, та отримувача пального; ґ) повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податків, - отримувача пального; д) код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; є) опис пального; є) обсяг пального в літрах, приведених до t15°C.

85. Пунктом 1 розділу II Закону № 909-VIII було передбачено, що цей Закон набирає чинності з дня набрання чинності Законом України «Про Державний бюджет України на 2016 рік», але не раніше 1 січня 2016 року, крім: пункту 58 розділу І цього Закону (щодо доповнення Кодексу статтями 231 та 232) щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, який набирає чинності з 1 березня 2016 року.

86. Відповідно до пункту 106 розділу І Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII (далі - Закон № 1797-VIII), який набрав чинності з 01.01.2017, абзац другий пункту 231.1 статті 231 ПК України замінено трьома абзацами такого змісту: «Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального. Виробник пального в споживчій тарі ємністю до двох літрів (включно) зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги такого пального. В акцизній накладній зазначаються в окремих полях такі обов`язкові реквізити».

87. Згідно із пунктом 120-2.2 статті 120-2 ПК України відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних / розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну / розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну / розрахунок коригування.

88. Системний та порівняльний аналіз норм ПК України (в редакціях Законів № 909-VIII та № 1797-VIII) дає підстави дійти висновку про те, що в період з 24.06.2016 по 31.12.2016 був відсутній законодавчого визначений обов`язок для платників щодо складання акцизних накладних та їх реєстрації в ЄРАН на обсяги пального, використаного для власного споживання, у цей період (тобто, з 24.06.2016 по 31.12.2016) обов`язок зі складання та реєстрації в ЄРАН акцизних накладних виникав у зв`язку із реалізацією пального.

89. Отже, у 2016 році у позивача був відсутній законодавчо визначений обов`язок щодо реєстрації в ЄРАН акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання, що виключає застосування санкцій, передбачених пунктом 120-2.2 статті 120-2 ПК України, тому відповідач безпідставно застосував згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штрафні санкції за відсутність в ЄРАН акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання, за період червень - грудень 2016 року в загальному розмірі 876145,85 грн.

90. Водночас, абзацом другим п.п. 14.1.212. п. 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу це, зокрема, будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (у тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

91. Проте, у ТОВ «Агрокультура Мостиська» не виникало жодних зобов`язань по сплаті акцизного податку до бюджету, оскільки позивач не здійснював реалізації пального, а придбавав пальне та використовував для власних потреб.

92. Відповідно до п. 120-2.2 ПК України відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.

93. Відповідно до статті 120-2.2. ПК України штраф в розмірі 50 відсотків розраховується з суми акцизного податку, який позивач повинен був сплатити в державний бюджет.

94. Згідно з матеріалами справи і підтверджено сторонами, позивач не здійснював реалізацію пального у розумінні приписів норми, яка викладена у абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, а таку реалізацію здійснювали ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ», ТОВ «ВОГ ТРЕЙД», ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ», ТОВ «Контанго Трейд», які і мали реєструвати акцизні накладні, але реєстрацію накладних не здійснювали, що підтверджується листами відповідача «Про надання інформації» (т.2 а.с. 52-57).

95. Ураховуючи викладене, суд першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку, що штрафні санкції, нараховані відповідачем за порушення ТОВ «Агрокультура Мостиська» порядку реєстрації акцизних накладних є безпідставними.

96. Таким чином висновок судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог ґрунтується на правильному застосуванні вказаних норм матеріального права.

97. За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

98. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

99. Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при ухваленні рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

100. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у цій справі залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                    О.О. Шишов 

Судді                                                                                              І.В. Дашутін
                                                                                                                        
                                                                                                          М.М. Яковенко