ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 340/699/19
адміністративне провадження № К/9901/761/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 травня 2019 року (суддя: Петренко О.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (судді: Лукманова О.М., Божко Л.А., Дурасова Ю. В.) у справі за позовом Державної установи "Петрівська виправна колонія №49" до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-                                         
в с т а н о в и в :

Державна установа «Петрівська виправна колонія (№49)» (далі - ДУ «Петрівська виправна колонія (№49)», позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС у Кіровоградській області, відповідач), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просила скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.02.2019 №0000171304 та №0000191304.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваних рішеннях, не відповідають обставинам справи. 

Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.01.2020 по справі №820/11382/15, від 02.03.2018 по справі №820/6196/16 та від 22.05.2018 по справі №820/6437/16.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. 

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДУ "Петрівська виправна колонія (№49)" з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також з питань дотримання законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, результати якої оформлено Актом від 17.01.2019 №1/11-28-13-04/08563808.

В ході означеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем: пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп. 167.1 ст.167, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п. 176.2 «а» ст.176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого не нарахований та не утриманий податок на доходи фізичних осіб в сумі 11218,84 грн, пп.168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп.176.2 ст.176 ПК України в частині несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, нарахованого на оплату праці осіб, засуджених до позбавлення волі за період, що перевірявся; пп.1.4 п.16 прим.1 підрозділу 10 розд. ХХ, пп.168.1.2, пп. 168.1.5, п.168.1 ст.168, пп. 176.2 «а» ст.176 ПК України в частині несвоєчасного перерахування до бюджету військового збору, нарахованого на оплату праці засуджених до позбавлення волі, за період, що перевірявся.

12 лютого 2019 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення:  
- №0000191304, яким позивачу нараховано суму грошового зобов`язання з податків на зборів, в тому числі з військового збору, пені на загальну суму 8 519,14 грн;
- №0000171304, яким позивачу нараховано суму грошового зобов`язання з податків на зборів, в тому числі з військового збору, пені на загальну суму 112944,13 грн.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що в даному випадку висновок податкового органу про необхідність застосування позивачем «натурального» коефіцієнта до бази оподаткування заробітної плати осіб, засудженим до позбавлення волі, є безпідставним, адже згідно відомостей про нарахування заробітної плати та платіжних відомостей на видачу особистих коштів нарахування та виплата заробітної плати таким особам здійснювались виключно у грошовій формі. Оплата ж харчування не є видом доходу засуджених, а, навпаки, є здійсненням витрат, під час відбування покарання, тобто розпорядженням належним їм коштами. 

Відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за ненарахування, неутримання та/або несплату військового збору, суди обґрунтували тим, що в даному випадку мало місце саме несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання,  а, відтак, такі дії позивача не підпадають під санкції, що встановлені ч.1 п.127.1 ст.127 ПК України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до п.164.1, пп.164.2.1 п.164.2, п.164.6 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподаткований дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. До загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку, включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту). Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Відповідно до п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Підпунктом 176.2 «а» статті 176 ПК України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно ч.1 ст.120, ст.121 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України. Особи, які відбувають покарання у виправних колоніях, із нарахованого їм заробітку, пенсій та іншого доходу відшкодовують комунально-побутові та інші надані послуги. Відшкодування засудженими витрат на послуги, визначені у частині першій цієї статті, провадиться після відрахування прибуткового податку і аліментів. Відрахування за виконавчими листами та іншими виконавчими документами провадяться у порядку, встановленому законом.

Відповідно п.1 постанови Кабінету Міністрів України від 22.02.1992 року №78 (чинної до 21.02.2017 року) із заробітної плати засуджених відраховуються прибутковий податок, вартість гарантованого харчування, одягу, взуття і спеціальних медикаментів, фактично наданих їм послуг. Інші відрахування із заробітної плати провадяться на загальних підставах відповідно до чинного законодавства. 

Відповідно до п.5 Порядку відшкодування вартості витрат на утримання засуджених в установах виконання покарань, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.02.2017 року №80 ( чинної з 21.02.2017 року), відшкодування засудженими вартості витрат свого утримання за звітний місяць здійснюється із заробітку, пенсій та іншого доходу, що нараховані засудженим у місяці, що настає за звітним.

Відповідно до підпунктів 6.1, 6.3 п.6 Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 року №396/5 засуджені до позбавлення волі із нарахованого їм заробітку відшкодовують вартість харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг, крім вартості спецодягу і спецхарчування. Відрахування та відшкодовування із заробітної плати засуджених здійснюється відповідно до законодавства з дотриманням черговості, при чому згідно п.6.3 вищевказаної Інструкції податок з доходів фізичних осіб відраховується у першу чергу.

Відповідно до пункту 7 Порядку обліку особистих грошей, цінностей і речей осіб, які тримаються в установах виконання покарань та слідчих ізоляторах, а також виданого їм речового майна, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 23.08.2013 № 1782/5, посадова особа, яка веде облік особистих грошей, здійснює усі відрахування та утримання, передбачені законодавством, із коштів особи, які є на рахунку, та готує платіжні документи на перерахування відповідних сум з депозитного рахунку установи за призначенням. Засуджені відшкодовують вартість харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг, крім осіб, яким зазначені послуги відповідно до законодавства надаються безоплатно. Утримання з коштів засудженого, які є на його рахунку, вартості харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг здійснюється на підставі фактичних витрат, понесених при наданні вказаних послуг, затверджених начальником установи, а також даних його особового рахунку з обліку речового майна згідно з додатком 7 до цього Порядку. Вартість харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг, яка не утримується з коштів засудженого, за місяць, у якому засуджений працював частково, розраховується пропорційно відпрацьованому часу і визначається шляхом множення вартості харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг за календарний місяць на кількість відпрацьованих годин відповідного місяця у відсотковому вираженні. Вартість харчування та комунально-побутових послуг відшкодовується з коштів засудженого щомісяця з дня перебування його в установі виконання покарань.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач під час розрахунків із засудженими по заробітній платі здійснював утримання із таких сум вартості харчування та предметів першої потреби, які засуджені протягом місяця придбавали у крамниці, яка знаходиться на території установи. 

При цьому, позивачем як податковим агентом першочергово із заробітної плати засуджених було відраховано податок на доходи фізичних осіб, тобто 18 % від нарахованої суми заробітної плати. Надалі проведено утримання розміру аліментів, військового збору, витрат на харчування та комунально побутові послуги.

За наведених вище обставин, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про нарахування позивачем заробітної плати особам засудженим до позбавлення волі лише у грошовій формі та, відповідно, протиправність та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2019 року №0000171304, з огляду на помилковість висновків податкового органу про необхідність застосування в такому випадку «натурального» коефіцієнту до бази оподаткування, оскільки згідно з наведеними вище положеннями законодавства, оплата харчування не є самостійним доходом засуджених.

Аналізуючи законність податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2019 року №0000191304, колегія суддів також погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, в акті перевірки зафіксовано, що перевіркою встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету військового збору з оплати праці осіб, засуджених до позбавлення волі, встановлено несвоєчасне перерерахування до бюджету військового збору, чим порушено пп.1.4 п.16-1 підр. 10 розділу ХХ пп.168.1.2  пп.168.1.5  п.168, пп. 176.2 ст.176 ПК України.

Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України (у редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин)  у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

В свою чергу, податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно).

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №  820/11382/15.

Вирішуючи питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2019 року №0000191304 суди з`ясували, що під час перевірки встановлено саме факт порушення термінів сплати позивачем військового збору, що зафіксовано в акті перевірки та не спростовано відповідачем під час розгляду справи по суті, що відповідає складу правопорушення, передбаченому ст.126 ПК України, однак оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано штраф на підставі ч.1 п.127.1 ст.127 ПК України, тобто за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків взагалі.

За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність податкового повідомлення рішення від 12 лютого 019 року №0000191304,  з огляду на допущену податковим органом помилку у кваліфікації податкового правопорушення.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.01.2020 по справі №820/11382/15, від 02.03.2018 по справі №820/6196/16 та від 22.05.2018 по справі №820/6437/16, колегія суддів вважає безпідставними, з огляду на те, що такі позиції не спростовують, а, навпаки, підтверджують правомірність висновків судів попередніх інстанцій.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                       І.Л. Желтобрюх

Судді                                                                                             О.В. Білоус 

                                                                                                      Н.Є. Блажівська