ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 380/1538/20
адміністративне провадження № К/9901/34081/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2020 року (головуючий суддя - Мричко Н.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року (колегія суддів - Шинкар Т.І., Кухтей Р.В., Обрізко І.М.) у справі №380/1538/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
21 лютого 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.11.2019 №0001535206.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року, в задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, виходив з того, що ПК України зобов`язує платника ПДВ - продавця товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних в межах граничних строків, визначених абзацом 14 статті 201.10 ПК України. Суд першої інстанції зазначив, що також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних і податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. Суд першої інстанції вказав, що порушення термінів реєстрації податкових накладних ТОВ «ОККО-Рітейл», як і наявність обов`язку щодо вчасної реєстрації цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач визнає.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що ТзОВ «ОККО-Рітейл» (код ЄДРПОУ 30841082) за результатами проведених господарських операцій склало та подало на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні, а саме: № 140698 від 26.09.2019 на суму ПДВ 285876,36 грн, № 140742 від 23.09.2019 на суму ПДВ 1273,48 грн, № 140700 від 28.09.2018 на суму ПДВ 339029,78 грн, № 141192 від 28.09.2019 на суму ПДВ 1801,21 грн, № 140435 від 29.09.2019 на суму ПДВ 2737349,57 грн, № 140481 від 24.09.2019 на суму ПДВ 266104,61 грн, № 140461 від 19.09.2019 на суму ПДВ 290484,89 грн, № 140429 від 29.09.2019 на суму ПДВ 141677,61 грн, № 141206 від 30.09.2019 на суму ПДВ 667717,06 грн, № 141190 від 28.09.2019 на суму ПДВ 817633.55 грн, № 140701 від 29.09.2019 на суму ПДВ 303193,04 грн, № 140436 від 30.09.2019 на суму ПДВ 2696629,75 грн, № 140460 від 18.09.2019 на суму ПДВ 280648,67 грн, № 141196 від 26.09.2019 на суму ПДВ 1237.01 грн, № 140744 від 25.09.2019 на суму ПДВ 1251,45 грн, № 140478 від 21.09.2019 на суму ПДВ 349471.51 грн, № 140762 від 16.09.2019 на суму ПДВ 1327,85 грн, № 140752 від 16.09.2019 на суму ПДВ 711212,47 грн, № 140389 від 23.09.2019 на суму ПДВ 149419,17 грн, № 140731 від 22.09.2019 на суму ПДВ 765757,71 грн, № 141204 від 29.09.2019 на суму ПДВ 1700,4 грн, № 140755 від 19.09.2019 на суму ПДВ 767044,15 грн, № 140743 від 24.09.2019 на суму ПДВ 1235,87 грн, № 140734 від 25.09.2019 на суму ПДВ 702083 грн, № 140763 від 17.09.2019 на суму ПДВ 1356,54 грн, № 140480 від 23.09.2019 на суму ПДВ 257112,47 грн, № 140754 від 18.09.2019 на суму ПДВ 723448,94 грн, № 140395 від 24.09.2019 на суму ПДВ 2723356,06 грн, № 140733 від 24.09.2019 на суму ПДВ 719428,35 грн, № 140459 від 17.09.2019 на суму ПДВ 270907,65 грн, № 140766 від 20.09.2019 на суму ПДВ 1773,21 грн, № 140428 від 28.09.2019 на суму ПДВ 153914,46 грн, № 140702 від 30.09.2019 на суму ПДВ 250943,77 грн, № 140732 від 23.09.2019 на суму ПДВ 692743,33 грн, № 140427 від 27.09.2019 на суму ПДВ 185886,16 грн, №140390 від; 24.09.2019 на суму ПДВ 152124,03 грн, № 141200 від 27.09.2019 на суму ПДВ 1838,05 грн, № 140462 від 20.09.2019 на суму ПДВ 349838,5 грн, № 141202 від 29.09.2019 на суму ПДВ 768683,07 грн, № 140753 від 17.09.2019 на суму ПДВ 708404 грн, № 140431 від 30.09.2019 на суму ПДВ 150773,8 грн, № 140458 від 16.09.2019 на суму ПДВ 254896,07 грн, № 140764 від 18.09.2019 на суму ПДВ 1339,83 грн, № 140426 від 26.09.2019 на суму ПДВ 156401,54 грн, № 140756 від 20.09.2019 на суму ПДВ 828674,56 грн, № 140479 від 22.09.2019 на суму ПДВ 311889,73 грн, № 141208 від 30.09.2019 на суму ПДВ 1350,4 грн, № 140741 від 22.09.2019 на суму ПДВ 1698,22 грн, № 140699 від 27.09.2019 на суму ПДВ 338686,74 грн, № 140482 від 25.09.2019 на суму ПДВ 272165,03 грн, № 140396 від 25.09.2019 на суму ПДВ 2771214,34 грн, № 140765 від 19.09.2019 на суму ПДВ 1384,88 грн, № 140740 від 21.09.2019 на суму ПДВ 2100,38 грн, № 140391 від 25.09.2019 на суму ПДВ 151156,91 грн, № 140387 від 21.09.2019 на суму ПДВ 159154,02 грн, № 140388 від 22.09.2019 на суму ПДВ 134301,3 грн, №  141194 від 26.09.2019 на суму ПДВ 731916,83 грн, які доставлені до центрального рівня Державної податкової служби України 22.10.2019 в 11:43 год., що підтверджується квитанціями №1 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.4.15 (арк. справи 93-250, том 1; 1-110, том 2).
Офісом ВПП ДПС проведено камеральну перевірку ТзОВ «ОККО-Рітейл» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за період 01.09.2019 по 31.10.2019.
За результатами перевірки складено Акт №169/28-10-52-06/30841082 від 04.11.2019 (арк. справи 10-14, том 1).
Як убачається з указаного Акта та розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації, позивач несвоєчасно зареєстрував податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 140698 від 26.09.2019 на суму ПДВ 285876,36 грн, № 140742 від 23.09.2019 на суму ПДВ 1273,48 грн, № 140700 від 28.09.2018 на суму ПДВ 339029,78 грн, № 141192 від 28.09.2019 на суму ПДВ 1801,21 грн, № 140435 від 29.09.2019 на суму ПДВ 2737349,57 грн, № 140481 від 24.09.2019 на суму ПДВ 266104,61 грн, № 140461 від 19.09.2019 на суму ПДВ 290484,89 грн, № 140429 від 29.09.2019 на суму ПДВ 141677,61 грн, № 141206 від 30.09.2019 на суму ПДВ 667717,06 грн, № 141190 від 28.09.2019 на суму ПДВ 817633.55 грн, № 140701 від 29.09.2019 на суму ПДВ 303193,04 грн, № 140436 від 30.09.2019 на суму ПДВ 2696629,75 грн, № 140460 від 18.09.2019 на суму ПДВ 280648,67 грн, № 141196 від 26.09.2019 на суму ПДВ 1237.01 грн, № 140744 від 25.09.2019 на суму ПДВ 1251,45 грн, № 140478 від 21.09.2019 на суму ПДВ 349471.51 грн, № 140762 від 16.09.2019 на суму ПДВ 1327,85 грн, № 140752 від 16.09.2019 на суму ПДВ 711212,47 грн, № 140389 від 23.09.2019 на суму ПДВ 149419,17 грн, № 140731 від 22.09.2019 на суму ПДВ 765757,71 грн, № 141204 від 29.09.2019 на суму ПДВ 1700,4 грн, № 140755 від 19.09.2019 на суму ПДВ 767044,15 грн, № 140743 від 24.09.2019 на суму ПДВ 1235,87 грн, № 140734 від 25.09.2019 на суму ПДВ 702083 грн, № 140763 від 17.09.2019 на суму ПДВ 1356,54 грн, № 140480 від 23.09.2019 на суму ПДВ 257112,47 грн, № 140754 від 18.09.2019 на суму ПДВ 723448,94 грн, № 140395 від 24.09.2019 на суму ПДВ 2723356,06 грн, № 140733 від 24.09.2019 на суму ПДВ 719428,35 грн, № 140459 від 17.09.2019 на суму ПДВ 270907,65 грн, № 140766 від 20.09.2019 на суму ПДВ 1773,21 грн, № 140428 від 28.09.2019 на суму ПДВ 153914,46 грн, № 140702 від 30.09.2019 на суму ПДВ 250943,77 грн, № 140732 від 23.09.2019 на суму ПДВ 692743,33 грн, № 140427 від 27.09.2019 на суму ПДВ 185886,16 грн, № 140390 від 24.09.2019 на суму ПДВ 152124,03 грн, № 141200 від 27.09.2019 на суму ПДВ 1838,05 грн, № 140462 від 20.09.2019 на суму ПДВ 349838,5 грн, № 141202 від 29.09.2019 на суму ПДВ 768683,07 грн, № 140753 від 17.09.2019 на суму ПДВ 708404 грн, № 140431 від 30.09.2019 на суму ПДВ 150773,8 грн, № 140458 від 16.09.2019 на суму ПДВ 254896,07 грн, № 140764 від 18.09.2019 на суму ПДВ 1339,83 грн, № 140426 від 26.09.2019 на суму ПДВ 156401,54 грн, № 140756 від 20.09.2019 на суму ПДВ 828674,56 грн, № 140479 від 22.09.2019 на суму ПДВ 311889,73 грн, № 141208 від 30.09.2019 на суму ПДВ 1350,4 грн, № 140741 від 22.09.2019 на суму ПДВ 1698,22 грн, № 140699 від 27.09.2019 на суму ПДВ 338686,74 грн, № 140482 від 25.09.2019 на суму ПДВ 272165,03 грн, № 140396 від 25.09.2019 на суму ПДВ 2771214,34 грн, № 140765 від 19.09.2019 на суму ПДВ 1384,88 грн, № 140740 від 21.09.2019 на суму ПДВ 2100,38 грн, № 140391 від 25.09.2019 на суму ПДВ 151156,91 грн, № 140387 від 21.09.2019 на суму ПДВ 159154,02 грн, № 140388 від 22.09.2019 на суму ПДВ 134301,3 грн, № 141194 від 26.09.2019 на суму ПДВ 731916,83 грн, які зареєстровано 22.10.2019.
Усі вказані вище податкові накладні зареєстровані з порушенням граничного терміну реєстрації податкової накладної, кількість днів протермінування складає 7 днів.
На підставі висновків Акта перевірки від 04.11.2019 №169/28-10-52-06/30841082, Офісом ВПП ДПС винесено податкове повідомлення-рішення (форма «Н») від 18.11.2019 № 0001535206, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України та за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 26512023,46 грн застосовано штраф в розмірі 10% на загальну суму 2651202,40 грн (арк. справи 15-16, том 1).
З матеріалів справи убачається, що позивач не погоджуючись із указаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся із скаргою від 02.12.2019 № 3670 (вх. ДПС № 15259/6 від 09.12.2019) до Державної податкової служби України (ДПС) в адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги, ДПС України винесла рішення від 05.02.2020 №4221/6/99-00-08-05-06-06, згідно з яким залишила скаргу ТзОВ «ОККО-Рітейл» без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення - рішення без змін (арк. справи 19-21).
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл», посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити у справі нове рішення про задоволення позовних вимог. 
Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення у справі не ураховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10.08.2020 у справі №640/6528/19, від 21.10.2020 №1.380.2019.001225 у подібних правовідносинах.
Скаржник указує, що судами залишено поза увагою те, що 23.05.2020 набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ), яким доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73, за змістом якого впроваджено ретроактивну дію закону у відповідних правовідносинах, а саме щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 по 31.12.2019 за наведених у цій нормі вимог.
Позивач окремо зазначає, що відсутність покликань позивача у позовній заяві та апеляційний скарзі на приписи Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX не є підставою для незастосування положень цього закону судами. 
Відповідачем до Суду не надано відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд ухвалою від 24.12.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з положеннями статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити, зокрема, камеральні перевірки.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 76.1 статті 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
За визначенням підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
З 01.01.2015 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість та пункт 11 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено абзацом 8 такого змісту: «З 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі, які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України щодо сфери дії такої та з 1 січня 2017 року передбачено, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як вже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Суди попередніх інстанцій, зважаючи на підстави заявлених позивачем вимог цього адміністративного позову, при прийнятті оскаржуваних у справі судових рішень виходили з того, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та, виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом №1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або оподаткування такої за нульовою ставкою. Тільки сукупність таких умов як складення податкової накладної, що не надається отримувачу, і за наслідками операції, звільненої від оподаткування або оподатковуваної за нульовою ставкою, є підставою для звільнення платника податку від сплати штрафу.
Такі висновки суди попередніх інстанцій також обґрунтували наявністю аналогічних позицій Верховного Суду, викладених у постановах від 13 серпня 2019 року (справа №2040/7988/18), від 11 грудня 2018 року (справа №820/2298/18), від 04 вересня 2018 року (справа №816/1488/17), від 03 березня 2020 року (справа №240/2552/19), від 07 травня 2020 року (справа №640/5508/19), від 03 березня 2020 року (справа №280/1039/19), від 19 травня 2020 року (справа №820/2300/18), від 18 лютого 2020 року (справа №620/1221/19).
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 10.08.2020 у справі №640/6528/19, від 21.10.2020 №1.380.2019.001225 у справі №804/872/17 у подібних правовідносинах.
Скаржник указує, що 23.05.2020 набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ), яким доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
У той же час, колегія суддів при розгляді цієї справи звертає увагу скаржника на приписи ч. 4 ст. 341 КАС України, за якими у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
При цьому, під зміною предмета позову слід розуміти зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.  
Частиною 2 статті 9 КАС України передбачено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Позивач окремо зазначає, що відсутність покликань позивача у позовній заяві та апеляційний скарзі на приписи Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX не є підставою для незастосування положень цього закону судами. 
Проте, Суд указує, що подана скаржником касаційна скарга містить інше, відмінне від наведеного у позовній заяві та апеляційній скарзі обґрунтування. Зміна мотивів подання позову на стадії касаційного розгляду справи фактично унеможливлює перевірку Верховним Судом правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права.
Обов`язковою умовою для касаційного оскарження судових рішень є, перш за все, неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадках, передбачених ч. 4 ст. 328 КАС України.
Однак подана позивачем касаційна скарга не містить жодного посилання на те, в чому саме полягає помилковість висновків судів попередніх інстанцій при вирішенні цього спору, та не містить викладу бачення позивача правильного застосування певної правової норми.
Ухвалюючи постанову у справі №804/872/17, Верховний Суд дійшов висновку про належне встановлення судами попередніх інстанцій обставин справи, зокрема, в частині типів причин ненадання отримувачу (покупцю) податкових накладних, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких відповідачем і були нараховані штрафні санкції, що унеможливило встановлення наявності підстав застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Переглядаючи судові рішення у справі №640/6528/19 Верховний вказав, що в матеріалах справи відсутні копії податкових накладних, з приводу нереєстрації яких Відповідачем-1 нараховано штрафні санкції на підставі податкового повідомлення-рішення; судами попередніх інстанцій не витребувана та не досліджена жодна податкова накладна, що зазначена в додатку до акта перевірки (том 1, а.с. 19), на предмет встановлення причин їх ненадання отримувачу (покупцю), та внаслідок несвоєчасної реєстрації яких Відповідачем-1 і були нараховані штрафні санкції, що унеможливлює встановлення наявності підстав застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
При цьому, окремо Верховний Суд звернув увагу на набрання чинності 23 травня 2020 року Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Переглядаючи ухвалені у цій справі судові рішення судів попередніх інстанцій, Суд звертає увагу на те, що за змістом пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Отже, приписи вказаної норми права жодним чином не можуть свідчити про обставини допущення або недопущення позивачем порушень норм податкового законодавства (щодо вчасної реєстрації податкових накладних), а спрямовані вже на звільнення платника податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства.
Таким чином, доводи, наведені скаржником в поданій касаційній скарзі на обґрунтування незаконності ухвалених судами попередніх інстанцій судових рішень у цій справі, не знайшли свого підтвердження при касаційному розгляді цієї справи.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                О.О. Шишов
                                                                                          М.М. Яковенко