ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/7512/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2020 року (головуючий суддя - Каракашьян С.К.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Карпушова О.В., судді - Губська Л.В., Епель О.В.) у справі за позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» в особі відокремленого підрозділу «Аварійно-технічний центр» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У березні 2020 року Державне підприємство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» в особі відокремленого підрозділу «Аварійно-технічний центр» звернулася до суду (далі - ВП АТЦ) з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області і (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 березня 2020 року  №0002181304 та №0002161304. На обґрунтування протиправності оскаржуваних рішень позивачем зазначено, що висновки контролюючого органу про неперерахування ВП АТЦ податку на доходи фізичних осіб та військового збору є безпідставними й такими, що спростовуються бухгалтерською документацією підприємства.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити. Скаржник вважає помилковим і таким, що не ґрунтується на положеннях чинного законодавства, висновок судів попередніх інстанцій про те, що у разі, коли має місце нарахування, і, в той же час, у податкового агента обліковується переплата, контролюючий орган не має підстав застосовувати до платника податку штрафні санкції відповідно до положень статті 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому, скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не враховано надані відповідачем розрахунки податкових зобов`язань із врахуванням сум переплат, які існували станом на кінець звітного періоду та нарахованих штрафних санкцій, та з яких вбачалося, що сум наявних переплат було б недостатньо для фактичного перекриття (компенсації) кожної суми виявленої недоплати.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом за подібних правовідносин у постанові від 27 січня 2020 року у справі №820/11382/15.
Наполягаючи на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права (пункт 4  частини четвертої статті 328 КАС України) відповідач посилається на те, що судами було неповно з`ясовано обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору, та безпідставно надано перевагу доказам, наданим позивачем.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. Стверджує, що станом на дату виплати доходу у підприємства залишається переплата, яка перекриває суму, що вважається несвоєчасно перерахованою. При цьому, зазначає, що чинним законодавством не встановлено заборони зарахування надміру сплачених сум податку на доходи фізичних осіб в рахунок платежів наступних податкових періодів. Також звертає увагу на те, що недостовірність та хибність даних щодо наявних перерахувань податку на доходи фізичних осіб, наведених в акті перевірки, була спростована позивачем у ході судового розгляду справи даними бухгалтерського обліку, первинними документами та даними електронного кабінету платника податків, які ретельно перевірялись і співставлялись судами обох інстанцій.
З огляду на наявні у справі докази реорганізації територіальних органів Державної фіскальної служби, колегія суддів ухвалила задовольнити заявлене податковим органом клопотання про заміну відповідача у справі - Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (код ЄДРПОУ 43141377), його правонаступником, - Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві як відокремленого підрозділу ДПС (код ЄДРПОУ 44096797).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку відокремленого підрозділу «Аварійно-технічний центр» ДП «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої 31 жовтня 2019 року складено акт.
Проведено перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 176.2 статті 176, підпунктів 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме: згідно з наданими для перевірки щоденними банківськими виписками та платіжними дорученнями встановлено неперерахування (неповне) перерахування 1) податку з доходів фізичних осіб з нарахованого та виплаченого доходу за відповідні звітні періоди на загальну суму 430139,59 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі -144501,41 грн, за 2017 рік в сумі - 113544,44 грн, за 2018 рік в сумі - 124057,51 грн, за 2019 рік в сумі - 48036,23 грн; пункту 119.2 статті 119 та пункту 176.2 статті 176 ПК України; 2) військового збору з нарахованого та виплаченого доходу за відповідні звітні періоди на загальну суму 66813,71 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі - 8422,63 грн, за 2017 рік в сумі - 27794,34 грн, за 2018 рік в сумі - 21150,47 грн, за 2019 рік в сумі - 9446,27 грн.
За результатами встановлених перевіркою порушень позивачем вимог податкового законодавства 4 лютого 2020 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення: №0004301304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 712344,18 грн, з яких 430139,59 грн - податкове зобов`язання, 282204,59 грн - штрафні санкції; №0004321304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору в розмірі 116297,09 грн (основний платіж - 66813,71 грн, штрафні санкції - 49483,38 грн).
За наслідками процедури адміністративного оскарження рішенням Державної податкової служби України від 10 лютого 2020 року №5096/6/99-00-09-05-04-06 скасовані наведені вище податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області в частині визначення грошових зобов`язань податку на доходи фізичних осіб та військового збору з урахуванням їх фактичної сплати, в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
У подальшому, 10 березня 2020 року ГУ ДПС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення: №0002181304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 487467,94 грн (з яких 205264,35 грн - податкове зобов`язання, 282204,59 грн - штрафні санкції); №0002161304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору в розмірі 76974,46 грн (з яких 27491,08 грн - податкове зобов`язання та 49483,38 грн - штрафні санкції).
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішенням та вважаючи їх протиправними позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з неправомірності прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, оскільки контролюючим органом при розрахунку недоплачених сум безпідставно не враховувались системні переплати підприємства з податку на доходи фізичних осіб, які існували на початок кожного звітного періоду, і фактично «перекривали» (компенсували) кожну суму виявленої недоплати.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пункту 171.2 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні (підпункт «а»).
За приписами пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. 
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету регламентовано статтею 168 ПК України.
Відповідно до підпунктів 168.1.1., 168.1.2., 168.1.5., 168.1.6. пункту 168.1 статті 168 ПК України оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України, на підставі якої до позивача застосовано штрафні санкції, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Проаналізувавши наведені вище положення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій з акта перевірки, нарахування позивачу грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій здійснено контролюючим органом саме за несплату (несвоєчасну) сплату податку на доходи фізичних осіб відповідно до статті 127 ПК України.
Разом із тим, за наслідками дослідження наданої позивачем оборотно-сальдової відомості суди встановили, що останнім нараховувався та перерахувався податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, при цьому, бухгалтерськими відомостями позивача підтверджується наявність переплати на рахунку на дату кожної операції.
За висновком судів попередніх інстанцій у разі, коли має місце нарахування податку, та, у той же час, у платника податку обліковується переплата, не можна стверджувати про наявність правових підстав до притягнення платника податків до відповідальності на підставі статті 127 ПК України за «ненарахування», «неутримання», чи «несплату» («неперерахування») позивачем податків, оскільки фактично відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого означеною статтею. 
Відповідачем при розрахунку недоплачених сум податку не враховувались системні переплати підприємства з податку на доходи фізичних осіб, які існували станом на початок кожного звітного періоду, і, як встановили суди, фактично «перекривали» (компенсували) кожну суму виявленої недоплати.
З огляду на викладене, суди дійшли висновку, що така бездіяльність контролюючого органу мала наслідком неправильний розрахунок грошового зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, та, відповідно, безпідставне визначення підприємству штрафних санкцій згідно зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Відповідно до частин першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Колегія суддів КАС ВС зауважує, що висновки судів попередніх інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів, зібраних у ході судового процесу. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами з наданих сторонами доказів обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, із вказівкою про незастосування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду у справі за подібних правовідносин. Втім, наведена скаржником постанова, яка ухвалена КАС ВС у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових, стосується питання встановлення та застосування ознаки «повторності» податкових порушень на підставі норм ПК України при притягненні до фінансової відповідальності та питання відповідальності держави за дії її уповноважених органів, а, отже, не є релевантною до спірних у справі, яка переглядається, правовідносин. Наведені відповідачем цитати із вказаного судового рішення не доводять, що суди в оскаржуваних ним судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Порушень норм процесуального права, які б призвели чи могли призвести до неправильного вирішення справи, судами також не допущено. На етапі касаційного перегляду цієї справи колегією суддів не встановлено підстав, наведених у статтях 351, 353 КАС України, наявність яких мала б наслідком скасування судових рішень першої та/або апеляційної інстанцій. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                        І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                             Н.Є. Блажівська

                                                                                                      І.В. Дашутін