ПОСТАНОВА
Іменем України

05 листопада 2021 року 
Київ
справа №826/9327/14
адміністративне провадження № К/9901/39715/18  

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС 
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 грудня 2016 року (головуючий суддя - Погрібніченко І.М., судді - Іщук І.О., Шулежко В.П.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Шурко О.І., судді - Василенко Я.М., Степанюк А.Г.)
у справі № 826/9327/14
за позовом Приватного акціонерного товариства «Фарлеп-Інвест»
до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, Державної фіскальної служби України 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У червні 2014 року Приватне акціонерне товариство «Фарлеп-Інвест» (далі - позивач, платник, ПрАТ «Фарлеп-Інвест», Товариство) звернулося до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач 1, Міжрегіональне ГУ ДФС - ЦО ОВП), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 2, ДФС України), в якому просило: 

-          визнати недійним та скасувати податкове повідомлення - рішення Міжрегіонального ГУ ДФС - ЦО ОВП від 07.047.2014 № 0000824201 про порушення Товариством вимог пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, пункту 6 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 60397279,00 грн;

-          визнати недійсним та скасувати рішення Міністерства доходів і зборів України від 16 червня 2014 року № 10577/6/99-99-10-01-15.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача 1 в частині зменшення Товариству розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 60397279,00 грн. Товариство вказало про безпідставність висновків Міжрегіонального ГУ ДФС - ЦО ОВП про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «А1 Сервіс», ТОВ «Ект-Сервіс», ПП «Декарт», ТОВ «Дарінет Сервіс», Охоронне-детективне Агенство «Пугач», ПП «Дует» - Видавничий Дім «Харків на долонях», ПП «Інтер-Спецпром» та ТОВ «Сокол» у періоді, що перевірявся, а тому доводи відповідача 1 про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 708141,00 грн щодо вказаних господарських операцій є необґрунтованими. Також Товариство зазначило про протиправність висновків контролюючого органу про неправомірність включення платником до складу інших витрат амортизації тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011, приєднаних після 01.04.2011 підприємств до позивача, на загальну суму 59689138,00 грн у період з IV кварталу 2011 року по IV квартал 2012 року. Позивач наголошує на тому, що відповідно до пункту 6 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України тимчасова податкова різниця, що виникла в результаті інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 амортизується у податковому обліку як окремий об`єкт, тому при операціях з реорганізації її оподаткування повинно здійснюватися за правилами пункту 153.15 статті 153 Податкового кодексу України щодо об`єктів основних засобів та нематеріальних активів.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій зазначили, що позивачем протиправно, всупереч приписів пункту 6 підрозділу IV Розділу ХХ Податкового кодексу України, було віднесено до інших витрат суми тимчасових податкових різниць приєднаних до Товариства підприємств. Також суди дійшли висновку про відсутність фактичного здійснення спірних господарських операцій між позивачем та ТОВ «А1 Сервіс», ТОВ «Ект-Сервіс», ПП «Декарт», ТОВ «Дарінет Сервіс», Охоронне-детективне Агенство «Пугач», ПП «Дует» - Видавничий Дім «Харків на долонях», ПП «Інтер-Спецпром» та ТОВ «Сокол» у спірному періоді. За таких обставин, суди дійшли висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача 1 від 07.04.2014 № 0000824201. При цьому, суди зазначили про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення від 16 червня 2014 року № 10577/6/99-99-10-01-15 про результати розгляду скарги з огляду на те, що останнє не спричиняє виникнення будь-яких прав і обов`язків у позивача. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.07.2015 касаційну скаргу ПАТ «Фарлеп-Інвест» задоволено частково, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.03.2015 та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.11.2014 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України вказав, що судами не виконано покладений на них обов`язок щодо вжиття передбачених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд касаційної інстанції наголосив на тому, що будь-які документи мають силу первинних лише у разі фактичного здійснення господарської операції. При цьому вказав, що формальні недоліки у первинних документах, а також недоліки зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, повинні оцінюватися у сукупності з іншими обставинами справи. Вищий адміністративний суд України зазначив, що перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. Наголосив на тому, що реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання, а не повноваженнями осіб із складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції. Також Вищий адміністративний суд України зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій в частині надання правової оцінки діям позивача щодо віднесення Товариством до складу інших витрат амортизації тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 приєднаних до ПрАТ «Фарлеп-Інвест» підприємств після 01.04.2011, є такими, що не відповідають вимогам законодавства. 

11 березня 2016 року позивач подав заяву про зміну (зменшення) позовних вимог, з урахуванням якої просив: 

-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Міжрегіонального ГУ ДФС - ЦО ОВП від 07.04.2014 № 0000824201 в частині, яка стосується віднесення позивачем до складу інших витрат амортизації тимчасової податкової різниці, яка виникла в результаті інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 приєднаних після 01.04.2011 до ПрАТ «Фарлеп-Інвест» підприємств, на загальну суму 59698138,00 грн.

Таким чином, предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення - рішення від 07.04.2014 №0000824201 в частині зменшення Товариству суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 59689138,00 грн. 

За результатами нового розгляду справи, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.12.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017, адміністративний позов задоволено: 

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 07 квітня 2014 року № 0000824201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 59689138,00 грн;

-          присуджено з бюджетних асигнувань Міжрегіонального ГУ ДФС - ЦО ОВП на користь Товариства понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 487,20 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 59678138,00 грн.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, Офіс великих платників податків ДФС (далі - ОВПП ДФС, скаржник) звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що тимчасова податкова різниця не може ототожнюватися з основними засобами та бути переданою в процесі реорганізації у порядку, визначеному пунктом 153.15 статті 153 Податкового кодексу України. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 травня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОВП ДФС.

06 червня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

16 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача 1 проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 21.03.2014 №316/28-10-42-10/19199961 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, відповідач 1 дійшов висновку про порушення Товариством, зокрема, вимог: 

-          пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток за період з 01.01.2011 по 31.12.2012 на загальну сумму 788339,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 61376971,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач 1 прийняв податкове повідомлення - рішення від 07 квітня 2014 року № 0000824201, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 61376971,00 грн.

Вважаючи податкове повідомлення - рішення від 07 квітня 2014 року № 0000824201 в частині зменшення Товариству суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в частині 59689138,00 грн протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають у зв`язку з наступним.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та орган  місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише  на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пункт 153.15 статті 153 ПК України визначає особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб.

Так, згідно з підпунктом 153.15.1 пункту 153.15 статті 153 ПК України не включається до складу доходу платника податку - правонаступника сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи,  що припиняється у зв`язку із проведенням реорганізації.

Балансова вартість основних фондів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється, включається до складу балансової вартості відповідних груп основних фондів та нематеріальних активів платника податків - правонаступника на  дату  затвердження передавального акта та підлягає амортизації в порядку, визначеному статтями цього Кодексу. 

Собівартість запасів, що обліковуються в обліку  юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта.

У разі якщо визначена цим розділом дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податків - правонаступника. Такий платник податку - правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку, визначеному цим розділом. Це правило застосовується також:  до суми витрат, що обліковуються відповідно до цього розділу в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо), та неврахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта; до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.

Положення, передбачені абзацом восьмим зазначеного пункту, не застосовуються в разі, якщо платник (платники) податку, що припиняються, та платник податку - правонаступник були пов`язаними особами менш ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання. 

Склад витрат (доходів), передбачених цим підпунктом, та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, що припиняється, на дату затвердження передавального акта.

Відповідно до підпункту 14.1.188 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова різниця - різниця, яка  виникає  між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов`язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.189 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Згідно з пунктом 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для визначення переліку об`єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.

Вартість, яка амортизується, по кожному об`єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу. 

Норми цього підпункту поширюються також на платників податку у разі їх переходу із спрощеної системи оподаткування на загальну. 

До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року. 

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об`єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Відповідно до підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг  загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання  у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в результаті реорганізації до ПАТ «Фарлеп-Інвест» приєдналися наступні підприємства: ТОВ «Днепртел»; ТОВ «Люза»; ТОВ «Фарлеп Телеком Холдинг»; ТОВ «Інтерком»; ТОВ «ТДП І.П.С.»; ТОВ «Телефонна компанія ЕЛС»; ТОВ «Оптима-Зв`язок Ессетс»; ТОВ «Оптіма Телеком»; ТОВ «Укомлайн». 

Верховний Суд вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій про протиправність зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в частині 59689138,00 грн, яка утворилася внаслідок віднесення Товариством до складу інших витрат амортизації тимчасової податкової різниці, що виникла в результаті інвентаризації основних засобів приєднаних після 01.04.2011 до ПАТ «Фарлеп-Інвест» підприємств, оскільки пункт 6 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не передбачає, що тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті порівняння загальної вартості усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку та загальної вартості усіх груп основних фондів за даними податкового обліку, є об`єктом основних засобів.

З огляду на те, що тимчасова податкова різниця не ототожнюється з основними засобами, Верховний Суд погоджується з доводами скаржника, що остання не може передаватися у процесі реорганізації у порядку, визначеному пунктом 153.15 статті 153 ПК України.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про протиправність зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в частині 59689138,00 грн та, відповідно, протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в цій частині.

Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити.

Поставу Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 грудня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.А. Гончарова
І.Я.Олендер 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду