ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 814/377/16
адміністративне провадження № К/9901/27825/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області як відокремленого підрозділу ДПС України (далі - Управління як ВП ДПС України) на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 (суддя Гордієнко Т.О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2016 (головуючий суддя - Жук С.І., судді - Потапчук В.О., Семенюк Г.В.) у справі за позовом Державного підприємства «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» (далі - Підприємство) до Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Миколаївській області як відокремленого підрозділу ДПС України) про скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, у якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.02.2016 № 0000152202, № 000162202, № 0000172202 та № 0000142202.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що: під час перевірки, результати якої оформлені актом № 4/14-29-22-02-09794409 від 04.02.2016, перевіряючим до перевірки у повній мірі були надані документи щодо придбання товарів (робіт, послуг) у ПП «Фрайбург Стил», ТОВ «Компанія Глобал-Маркет», ТОВ «Атрас-Трейдінг», ТОВ «Промінвест-Групп», ТОВ «Базтрейд АГРО», ПП «Техмашсервіс-2004», ТОВ «Мега-ПРОЕКТ», ТОВ «Маркет Продакт», ПП фірма «Промімпекс», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Карбон-ЮГ», ТОВ «Авіафінсервіс», ПП ВКФ «Промзварка», ТОВ «ТЕХОПТ-2013», ПП «ЛЄМ», ТОВ «ПОЛО-ГРУП», ТОВ «Ріст», ТОВ «Стройсервіс Миколаїв» та їх використання у господарській діяльності, зокрема: договори, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, лімітні відомості на відпуск матеріалів для ремонту літака ІЛ-78, виписки з книги довіреностей, акти здачі-прийняття робіт, перелік будівель на паспортизацію в 2014 році, платіжні доручення, акти здавання-приймання літака ІЛ-78, вантажні митні декларації, заявки на видачу разових перепусток, довідка про присутність на території Підприємства робітника ПП «ЛЄМ» Логінова Євгена Михайловича згідно «Журналу обліку відвідувачів на підприємстві, пост №2» та інші, які складені у відповідності до вимог чинного законодавства та містять достовірну і несуперечливу інформацію щодо господарських операцій та їх учасників, з урахуванням того, що відремонтовані літаки були реалізовані Підприємством за міжнародним контрактом до КНР, в результаті чого Підприємство отримало прибуток, що, в свою чергу, свідчить про наявність ділової мети; господарські операції між Підприємством та ТОВ «Карбон-Юг» вже були предметом дослідження податкового органу у акту перевірки № 258/15-00/09794409 від 17.05.2013, на підставі висновків якого були прийняті податкові повідомлення-рішення від 03.06.2013 № 000611501 та № 000621501, які ґрунтувались на ніби-то нікчемності укладених з Підприємством правочинів, та були скасовані  постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.11.2013 у справі № 814/3110/13-а (яка набрала законної сили 20.01.2014); податковому органу під час проведення перевірки надавалося рішення Господарського суду Миколаївської області від 10.11.2015 у справі № 915/1560/15, яким Підприємству відмовлено у стягненні сум зайво сплачених робіт та не встановлено завищення витрат по ТОВ «Ріст» та ТОВ «Стройсервіс Миколаїв» на підставі матеріалів аудиторського звіту № 12-10/1 від 09.04.2015, проведеного ДФІ в Миколаївській області; чинним законодавством України не встановлено обов`язку, а також права суб`єкта господарювання здійснювати перевірку справжності наданих контрагентами документів при укладенні договорів, а також не передбачено обов`язку здійснювати перевірку документів щодо всіх контрагентів по ланцюгу здійснення операції стосовно державної реєстрації платника податків, сплати контрагентами податків тощо; якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи, зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит та бюджетне відшкодування податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 14.04.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2016, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25.02.2016 № 0000152202, № 000162202, № 0000172202 та № 0000142202.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що здійснені Підприємством господарські операції з вказаними у акті перевірки контрагентами не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, в той час як податковий орган в силу положень частини другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України не довів, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті ним правомірно.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 10.10.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: згідно податкової інформації, отриманої від податкових органів за місцем реєстрації контрагентів Підприємства, перелік яких наведений у акті перевірки,  у зазначених контрагентів відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації товарів (робіт, послуг); ухвалою Дніпровського районного суду міста Херсона від 03.10.2014 у кримінальній справі № 1-кп/666/339/14 директора ТОВ «Карбон-Юг» на підставі статті 49 Кримінального кодексу України було звільнено від кримінальної відповідальності за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, що свідчить про нереальність здійснення Підприємством господарських операцій з ТОВ «Карбон-Юг»; вироком Приморського районного суду міста Одеси від 19.02.2014 у кримінальній справі № 522/2704/14-к засновника ТОВ «Компанія Глобал-Маркет» було визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, що свідчить про нереальність здійснення Підприємством господарських операцій з ТОВ «Компанія Глобал-Маркет».
У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.09.2021 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справі і призначив попередній розгляд справи на 28.09.2021, під час якого суд дійшов висновку про необхідність призначення справи до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 19.10.2021.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача - Управління його процесуальним правонаступником - Управлінням як ВП ДПС України. 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Управлінням була проведена документальна планова виїзна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом № 4/14-29-22-02-09794409 від 04.02.2016, за висновками якого Підприємством були порушені, зокрема: вимоги статті 137, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 146.3 статті 146 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 704177,00 грн.; вимоги пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету за період, який перевірявся, на загальну суму 336684,00 грн. (у тому числі по періодах: за грудень 2013 року - 167204,00 грн., за квітень 2014 року - 29414,00 грн., за червень 2014 року - 77123,00 грн., за липень 2014 року - 62943,00 грн.); вимоги пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4, 200.6 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 300465,00 грн. (у тому числі: лютий 2013 року - 151,00 грн., квітень 2013 року - 9641,00 грн., травень 2013 року - 32307,00 грн., червень 2013 року - 8438,00 грн., липень 2013 року - 22389,00 грн., вересень 2013 року - 44494,00 грн., жовтень 2013 року - 1734,00 грн., листопад 2013 року - 1207,00 грн., лютий 2014 року - 15859,00 грн., березень 2014 року - 39446,00 грн., травень 2014 року - 12678,00 грн., вересень 2014 року - 77907,00 грн., жовтень 2014 року - 32986,00 грн., грудень 2014 року - 1228,00 грн.) та завищено залишок від`ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду, за грудень 2014 року на загальну суму 262432,00 грн. 

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що Підприємство неправомірно сформувало витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит по господарських операціях з придбання товарів (робіт, послуг) у ПП «Фрайбург Стил», ТОВ «Компанія Глобал-Маркет», ТОВ «Атрас-Трейдінг», ТОВ «Промінвест-Групп», ТОВ «Базтрейд АГРО», ПП «Техмашсервіс-2004», ТОВ «Мега-ПРОЕКТ», ТОВ «Маркет Продакт», ПП фірма «Промімпекс», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Карбон-ЮГ», ТОВ «Авіафінсервіс», ПП ВКФ «Промзварка», ТОВ «ТЕХОПТ-2013», ПП «ЛЄМ», ТОВ «ПОЛО-ГРУП», ТОВ «Ріст», ТОВ «Стройсервіс Миколаїв», оскільки: згідно податкової інформації по ТОВ «Авіафінсервіс»  (акт ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС від 25.04.2014 № № 329/14-03-22-08/36954963) неможливо підтвердити факт постачання товарів від ТОВ «ПК Унітек» та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» до  ТОВ «Авіафінсервіс» та, як наслідок, від ТОВ «Авіафінсервіс» до Підприємства; згідно податкової інформації, зібраної Управлінням, ТОВ «Маркет-Продакт» перебуває на обліку у ДПІ у Печерському районі ГУ  ДФС у м. Києві, стан - « 8», на дату звірки директором та головним бухгалтером ТОВ «Маркет-Продакт» значився Цикал Д.Г. , який згідно інформації, наведеної у протоколі допиту свідка, проведеного старшим оперуповноваженим з ОВС ВОС ПДВ ОУ ГУ Міндоходів у м. Києві майором ПМ Сорокою В.О. у рамках кримінального провадження № 3201311000000012, повідомив, що приблизно у червні 2013 року на прохання незнайомої особи він зареєстрував ТОВ «Маркет-Продакт» за грошову винагороду без мети здійснення підприємницької діяльності, будь-якого відношення до ведення фінансово-господарської діяльності цього товариства не має; згідно податкової інформації від ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві (акт від 03.02.2014 № 120/26-57-22-01-10/33061353) у ПП «Техмашсервіс-2004» відсутні об`єкти оподаткування по операціях з придбання та продажу товарів (послуг) у підприємств-постачальників/покупців за період, що перевірявся; згідно податкової інформації від Бориспільської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області (акт від 18.03.2014 № 118/10-04-22-20/37607933) у ПП «Фрайбург Стил» відсутні трудові ресурси, складські приміщення, виробничі потужності для здійснення будь-якого виду діяльності, вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання;  в подорожніх листах службового легкового автомобіля, наданих Підприємством на підтвердження факту транспортування товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Атрас-Трейдінг» до Підприємства, відображена робота водіїв - це переміщення по місту Миколаїв, або переміщення маршрутами Миколаїв - Одеса (і зворотній напрямок), Миколаїв - Київ (і зворотній напрямок), проте не вбачається зв`язку  наданих подорожніх листів із місцем, вказаним у договорі на постачання № 43А/13 від 09.07.2013; згідно податкової інформації від ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві (акт 06.03.2014 № 26-56-22-03-09/38234768) отримано пояснення від громадянки ОСОБА_3 (директор, головний бухгалтер та засновник ТОВ «Компанія Глобал-Маркет», згідно яких вона зареєструвала зазначене товариство за грошову винагороду, до фінансово-господарської діяльності зазначеного товариства відношення не має; згідно податкової інформації, зібраної Управлінням, ТОВ «Базтрейд АГРО» перебуває на обліку у ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві, стан - « 8», основний вид діяльності - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, ТОВ «Базтрейд АГРО» не подало до контролюючих органів податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік та фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва, що свідчить про відсутність у ТОВ «Базтрейд АГРО» власних основних фондів та трудових ресурсів; згідно протоколу допиту свідка - громадянина ОСОБА_4 , проведеного ОВС з ВКР СУ ФР ГУ ДФС в Одеській області старшого лейтенанта ПМ Тоболток К.В. у рамках кримінального провадження № 32014160000000158, ОСОБА_4 зареєстрував на себе ТОВ «Мега Проект» за грошову винагороду у зв`язку зі скрутним матеріальним становищем, фінансово-господарську діяльність від імені цього товариства не здійснював, документи не підписував; згідно податкової інформації від ДПІ у Печерськомй районі ГУ ДФС у м. Києві (акт від 08.02.2014 № 402/26-55-2207/302171693) у ПП фірми «Промімпекс» встановлено відсутність необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю необхідних трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень та транспортних засобів; згідно податкової інформації, зібраної Управлінням, ТОВ «Промінвест-Групп» перебуває на обліку у ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві, стан - « 8», основний вид діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель, ТОВ «Промінвест-Групп» не подало до контролюючих органів податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік та фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва, що свідчить про відсутність у ТОВ «Промінвест-Групп» власних основних фондів та трудових ресурсів, а згідно акту ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві від 18.09.2013 № 1457/26-5722-02-09/37961971 у ТОВ «Промінвест-Групп» не встановлені достатні трудові ресурси, складські приміщення, виробничі потужності для здійсненян будь-якого виду діяльності, вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання;  аналізом даних ІС «Податковий блок» встановлено, що ПП ВКФ «Промзварка» у періоді, що перевірявся, сформувало податковий кредит за рахунок контрагентів, по яким неможливо підтвердити реальність здійснення господарських операцій по ланцюгу від постачальників - ПП «Стрікс», ПП «ВКФ «Авента» та ПП «Пандора 2013» до ПП ВКФ «Промзварка», то вказані операції мають сумнівний характер і не дають права на формування ПП ВКФ «Промзварка» податкового кредиту та, як наслідок, подальшого формування податкових зобов`язань по ланцюгу до Підприємства; в провадженні СВ ДПС у Херсонській області перебувають матеріали досудового розслідування, внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32012230000000054 від 27.11.2012 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, під час якого встановлено Управлінням податкового контролю від ГВ ПМ ДПІ у м. Херсоні Херсонської області ДПС отримано висновок щодо наявності ознак фіктивності та відсутності факту реального здійснення господарської діяльності ТОВ «Карбон-ЮГ», у періоді, який перевірявся, директором   ТОВ «Карбон-ЮГ» був громадянин ОСОБА_5 , який під час допиту повідомив, що зареєстрував вказане підприємство на своє ім`я виключно за грошову винагороду без мети здійснення будь-якої фінансово-господарської діяльності; до перевірки Підприємством надані видаткові накладні, виписані ТОВ «Промелектроніка», які оформлені неналежним чином, а саме - в деяких видаткових накладних не зазначено відповідальну особу, серію, номер та дату довіреності, у деяких видаткових накладних зроблено напис «транспорт ТОВ «Нова пошта», або від перевізника - «транспорт Підприємства», проте до перевірки Підприємство не надало всіх товарно-транспортних накладних, виписаних ТОВ «Нова пошта» на адресу Підприємства, які б засвідчили факт перевезення та доставку вантажу в повному обсязі. 

На підставі вказаного акта перевірки Управлінням були прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.02.2016: № 0000152202, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 691241,00 грн. - за основним платежем, 172810,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000142202, яким Підприємству збільшено суму грошового  зобов`язання з податку на додану вартість на 336684,00 грн. - за основним платежем, 84171,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 000162202, яким Підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 300465,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 75116,25 грн.; № 0000172202, яким Підприємству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року на 262432,00 грн.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати  - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Положеннями пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

За приписами підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, виходили з того, що угоди, які були укладені між позивачем та ПП «Фрайбург Стил», ТОВ «Компанія Глобал-Маркет», ТОВ «Атрас-Трейдінг», ТОВ «Промінвест-Групп», ТОВ «Базтрейд АГРО», ПП «Техмашсервіс-2004», ТОВ «Мега-ПРОЕКТ», ТОВ «Маркет Продакт», ПП фірма «Промімпекс», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Карбон-ЮГ», ТОВ «Авіафінсервіс», ПП ВКФ «Промзварка», ТОВ «ТЕХОПТ-2013», ПП «ЛЄМ», ТОВ «ПОЛО-ГРУП», ТОВ «Ріст», ТОВ «Стройсервіс Миколаїв», спрямовані на реальне настання наслідків, обумовлених ними, виконані сторонами у повному обсязі та відповідають положенням вільного, господарського і податкового законодавства, що підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали будь-якої оцінки доводам податкового органу щодо обставин, викладених у акті Управління № 4/14-29-22-02-09794409 від 04.02.2016, фактичних обставин здійснення господарських операцій між Позивачем та вказаними у акті перевірки контрагентами з посиланням на відповідні докази не перевірили та у мотивувальних частинах рішень не вказали, мотивів неврахування окремих доказів не навели, тоді як вказані обставини входять до предмету доказування і підлягають обов`язковому встановленню судом, оскільки, зокрема, статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

За статтею 42 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

В свою чергу, стаття 551 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містить ознаки (критерії), за якими юридична особа чи діяльність фізичної особи - підприємця можуть бути визнані фіктивними, тобто такими, в яких зовнішня організаційно-правова форма не відповідає її суті та меті створення. 

Ознаки фіктивності мають бути доведені належними, допустимими і достовірними доказами, поняття, джерела і характеристики яких наведені у Главі 5 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції від 15.12.2017). Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції від 15.12.2017) докази оцінюються та мають ґрунтуватися на безпосередньому, повному, всебічному та об`єктивному їх дослідженні. 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що норми матеріального закону не пов`язують визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковим встановленням вини в діях особи (осіб), яка зареєструвала таку особу, чи попереднього кримінального провадження і постановлення обвинувального вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво, тобто злочин, передбачений частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанції були постановлені ухвала Дніпровського районного суду міста Херсона від 03.10.2014 у кримінальній справі № 1-кп/666/339/14 та вирок Приморського районного суду міста Одеси від 19.02.2014 у кримінальній справі № 522/2704/14-к. 

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Управління як ВП ДПС України підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління як ВП ДПС України підлягає частковому задоволенню, а постанова Миколаївського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2016 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись ч.1 ст. 52, п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова