ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/7726/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
         суддів:                         Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
        секретар судового засідання Рубан А.В. 
за участю представника позивача Гаврилової О.Ю.
                 представника відповідача Куранової С.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21.04.2021 року (головуючий суддя Лазаренко М.С.)
в адміністративній справі №280/7726/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запоріжалюмінторг" до відповідачів: Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1),  Управління Державної казначейської служби України у м. Запоріжжя Запорізької області  (відповідач-2)  про стягнення ПДВ та пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості ПДВ,-  

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Запоріжалюмінторг", звернувся 18.10.2020 року до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом  до відповідачів:  Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1),  Управління Державної казначейської служби України у м. Запоріжжя Запорізької області  (відповідач-2) про стягнення ПДВ та пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості ПДВ, просив: 
- визнати протиправною бездіяльність відповідача-1 щодо неповернення з Державного бюджету України податку на додану вартість позивачу по декларації за березень 2010 року;
- стягнути з Державного бюджету України на користь позивача суму податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 1 128 002грн.;
- стягнути з Державного бюджету України на користь позивача пеню за порушення строків бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 446 577,54 грн. за період з 22.12.2018 по 21.10.2020.
Позов обґрунтовано тим, що 15.04.2010 ТОВ «Запоріжалюмінторг» подано до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі декларацію з ПДВ за березень 2010 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за березень 2010 року. Разом з тим, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення №0000460808/0 від 23.06.2010, №0000460808/1 від 18.08.2010 №0000460808/2, від 01.11.2010, якими зменшено ТОВ «Запоріжалюмінторг» суму бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2010 року на суму 1 128 002грн. Вказує, що позивач не погодився з правомірністю зменшення бюджетного відшкодування та оскаржив рішення контролюючого органу до суду. 26.02.2018 рішенням Запорізького окружного адміністративного суду у справі №2а-0870/658/11, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018, задоволено позов ТОВ «Запоріжалюмінторг» та скасовано зазначені податкові повідомлення-рішення. Однак, станом на дату подання позовної заяви, бюджетне відшкодування ПДВ за березень 2010 року на суму 1 128 002грн. не здійснено. Вважає таку бездіяльність контролюючого органу протиправною та такою, що суперечить вимогам чинного законодавства України. Крім того, у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням ПДВ за квітень 2009 року на суму 13 771 943 грн., платник податків набув право на отримання пені, відповідно до положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України. Також, що на даний час в Україні не запроваджено дієвий механізм повернення бюджетного відшкодування за попередні періоди, у зв`язку з чим єдиним можливим способом відновлення прав позивача може бути досягнуто лише шляхом безпосереднього стягнення коштів з Державного бюджету України.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21.04.2021 року, з урахуванням виправлення описки (а.с.149),  позов задоволено в повному обсязі:
- визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо неповернення з Державного бюджету України податку на додану вартість Товариству з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» по декларації за березень 2010 року;
- стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» суму податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 1 128 002грн. 
- стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 446577,54 грн. за період з 22.12.2018 по 21.10.2020;
- стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» судовий збір в розмірі 23 122грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області. 
Рішення суду обґрунтоване тим, що позивач має право на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку. Суд зазначив, що станом на час розгляду справи Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює, тому, враховуючи відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків. Відтак, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є визнання протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо неповернення з Державного бюджету України податку на додану вартість ТОВ «Запоріжалюмінторг» по декларації за березень 2010 року та стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» суму податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 1 128 002грн.
Щодо позовних вимог в частині стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пеню за порушення строків бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 446 577,54 грн. за період з 22.12.2018 по 21.10.2020, зазначив, що строк нарахування пені обмежується датою погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, адже саме з цієї дати припиняється протиправна бездіяльність контролюючого органу, яка полягає у невиконанні державою взятих на себе зобов`язань з відшкодування податку на додану вартість, відтак при обчисленні розміру належної до відшкодування пені підлягає застосування облікова ставка Національного банку України на рівні 18%, а отже правильним є розрахунок пені, здійснений позивачем, в сумі 446 577,54 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 (Головне управління ДПС у Запорізькій області) подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Вказує, що порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України, а саме - постановою від 25.01.2017 №26 і заадмініструється Міністерством фінансів України як окремий інформаційний ресурс. Формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства. Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу 31.01.2017 ДФС сформовано та опубліковано на офіційному вебпорталі ДФС Тимчасовий реєстр заяв. Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу визначено, що до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Формування, ведення та офіційне публікування тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюється у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу. Таким чином, оскільки позивачем подано декларацію з ПДВ за березень 2010 року, то ця декларація відповідно до правових норм Податкового кодексу України підлягає включенню до Тимчасового реєстру. Вказує на те, що суми відшкодування згідно декларації за березень 2010 року не можуть відображатись у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, у зв`язку із тим, що заява позивача про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, подана до 1 лютого 2016 року, та підлягає включенню до Тимчасового реєстру. Зазначає, що позовні вимоги щодо стягнення з Держаного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 1 128 002,00 грн. та пені є такими, що не підлягають задоволенню, оскільки заявлені суми бюджетного відшкодування по поданій декларації з податку на додану вартість за березень 2010 були зменшені, прийнятим податковим повідомленням - рішенням №0000460808/0 від 23.06.2010, яке за результатом оскарження у судовому порядку було скасовано судом. Суми бюджетного відшкодування за податковою декларацією за березень 2010 року в розмірі 1128002,00 грн. є узгодженими. Рішення суду про скасування податкового повідомлення-рішення №0000460808/0 від 23.06.2010 набрало законної сили та підлягає виконанню шляхом внесення до Тимчасового реєстру даних щодо відшкодування ТОВ «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість за березень 2010 року в розмірі 1128002грн.
Зазначає, що при обрахуванні розміру пені необхідно враховувати те, що ставка НБУ неодноразово змінювалась на весь період нарахування пені, що впливає на її загальний розмір, зокрема: за період з 22.12.2018 по 25.04.2019 ставка 18,00%, з 26.04.2019 по 18.07.2019 ставка 17,5%, з 19.07.2019 по 05.09.2019 ставка 17,00%, з 06.09.2019 по 24.10.2019 ставка 16,5%, з 25.10.2019 по 12.12.2019 ставка 15,5%, з 13.2.2019 по 30.01.2020 ставка 13,5%, з 31.01.2020 по 12.03.2020 ставка 11,00%, з 13.03.2020 по 23.04.2020 ставка 10,00%, з 24.04.2020 по 11.06.2020 ставка 8,00%, з 12.06.2020 по 21.10.2020 ставка 6,00%. Вищевикладений висновок узгоджується з позицією Верховного суду викладеною в постановах від 15.05.2019 у справі №802/3978/15-а (адміністративне провадження №К/9901/25636/18), від 20.06.2019 у справі №820/1750/18 (адміністративне провадження К/9901/56643/18). Таким чином, відповідач-1 не згодний з розміром пені, який обраховано позивачем. Пеня за розрахунком відповідача-1 за період з 22.12.2018 по 21.10.2020, з урахуванням зміни ставки НБУ, складає 327 924,09 грн.           Відповідачем-2 (Управлінням Державної казначейської служби України у м. Запоріжжя Запорізької області) подано відзив на апеляційну скаргу, в якому стосовно позовної вимоги щодо стягнення з Державного бюджету України на користь позивача суму податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 1 128 002 грн. та пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за січень 2010 року в розмірі 44 577,54 грн. за період з 22.12.2018 року по 21.10.2020 року, надає наступні пояснення, які просить врахувати при розгляді справи. Так, процедура примусового стягнення коштів державного бюджету за судовими рішеннями передбачена Порядком виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, затвердженим постановою Кабінету міністрів України від 03.08.2011 №845 (зі змінами). Зазначений Порядок передбачає, що рішення про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників виконуються на підставі виконавчих документів. Відповідно до пункту 23 Порядку №845, стягувач на користь якого прийняті судові рішення про бюджетне відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на заборгованість державного бюджету з відшкодування такого податку, подає документи, зазначені в пункті 6 цього Порядку, до органу Казначейства за місцем реєстрації стягувача в органі державної фіскальної служби.
Від позивача відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Запоріжалюмінторг» 02.07.2003 зареєстроване в якості юридичної особи (дата запису: 28.07.2004; номер запису: 11031200000000020). Видами діяльності є: 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 38.32 Відновлення відсортованих відходів.
15.04.2010 ТОВ «Запоріжалюмінторг» подано до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі декларацію з ПДВ за березень 2010 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за березень 2010 року.
Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі прийняла податкові повідомлення-рішення №0000460808/0 від 23.06.2010, №0000460808/1 від 18.08.2010 №0000460808/2, від 01.11.2010, якими зменшено ТОВ «Запоріжалюмінторг» суму бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2010 р. на суму 1128002грн.
Позивач, не погодившись з правомірністю зменшення бюджетного відшкодування, оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення до суду.
31.01.2011 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ТОВ «Запоріжалюмінторг» до Спеціалізованої державної інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі, в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.06.2010 №0000460808/0, від 23.06.2010 №0000470808/0, від 18.08.2010 №0000460808/1, від 18.08.2010 №0000470808/1, від 01.11.2010 №0000460808/2, від 01.11.2010 №0000470808/2.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22.11.2012, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.01.2015, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищим адміністративним судом України винесено ухвалу від 24.05.2016, якою скасовано вищезазначені рішення судів та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
31.07.2017 ухвалою суду здійснено заміну сторони у справі, а саме Спеціалізованої державної інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі на її правонаступника - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2018 по справі №2а-0870/658/11 адміністративний позов ТОВ «Запоріжалюмінторг» задовольнено.
Визнано протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 23.06.2010 №0000460808/0, від 23.06.2010 №0000470808/0, від 18.08.2010 №0000460808/1, від 18.08.2010 №0000470808/1, від 01.11.2010 №0000460808/2, від 01.11.2010 №0000470808/2.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2018 в адміністративній справі №2а-0870/658/11 залишено без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2018 в адміністративній справі №2а-0870/658/11 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 22.12.2020 касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишено без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 у справі №2а-0870/658/11 залишено без змін.
Отже, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2018 у справі №2а-0870/658/11, з урахуванням постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018, набрала законної сили 27.11.2018.
Проте, станом на момент звернення позивача з позовом до суду, контролюючим органом не вжито заходів по наданню ТОВ «Запоріжалюмінторг» бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за березень 2010 року на суму 1 128 002грн.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Предметом даного спору є повернення з державного бюджету податку на додану вартість та стягнення пені за порушення строків відшкодування податку на додану вартість.
За приписами підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок дій державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) ПДВ врегульовано нормами статті 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Кабінет Міністрів України своєю постановою від 17.01.2011 №39 затвердив Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість (надалі Порядок), яким визначено механізм їх взаємодії.
Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 Податкового кодексу України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку №39.
Пунктом 200.14 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин Податкового кодексу України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Матеріалами справи підтверджується, що фактичною підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ), збільшення податкового зобов`язання з ПДВ та застосування штрафних санкції стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 14.06.2010 №208/08-08/32573524 оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Запоріжалюмінторг» з питання правомірного декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за березень 2010 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалось в лютому 2010 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до завищення заявленої в березні 2010 року суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на загальну суму 1128002,00 грн. та до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за березень 2010 року на загальну суму 3388149.00 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано нікчемністю договору від 26.06.2006 №858Д(2006), укладеного між позивачем та ВАТ «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат», про що зазначається в актах перевірок від 26.02.2009 №28/08-08/32573524, від 24.03.2009 №41/08-08/32573524 та від 07.06.2010 №202/08-08/32573524, а отже господарські операції на думку відповідача за вказаним договором не мали реального характеру.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом 23.06.2010 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0000460808/0, яким позивачу зменшено суму бюджетне відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 1 128 002грн.;
- №0000470808/0, яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 4 404 593,70 грн. (3 388 149грн - основний платіж, 1 016 444,70 грн. - штрафна (фінансова) санкція).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач скористався правом адміністративного оскарження вищевказаних податкових повідомлень-рішень, натомість контролюючим органом у задоволенні скарг позивачу відмовлено. Так, відповідачем за результатами прийнятих рішень за скаргами прийнято податкові повідомлення-рішення: від 18.08.2010 №0000460808/1 та №0000470808/1, від 01.11.2010 №0000460808/2 та №0000470808/2, аналогічні податковим повідомленням-рішенням від 23.06.2010 №0000460808/0 та №0000470808/0.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2018 по справі №2а-0870/658/11, яке 27.11.2018 набрало законної сили, визнано протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 23.06.2010 №0000460808/0, від 23.06.2010 №0000470808/0, від 18.08.2010 №0000460808/1, від 18.08.2010 №0000470808/1, від 01.11.2010 №0000460808/2, від 01.11.2010 №0000470808/2.
На момент виникнення спірних правовідносин статтею 200 Податкового кодексу України та Порядком №39 було передбачено надання інспекцією висновку до органу казначейства щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
Невиконання цього обов`язку спричиняло порушення права платника податків на отримання з бюджету суми відшкодування ПДВ, а такі способи судового захисту, як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, були сформульовані Верховним Судом України виходячи, зокрема, з чинного на той час законодавства.
Законами України від 24.12.2015 №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21.12.2016 №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 Податкового кодексу України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
У зв`язку з прийняттям вказаних змін до Податкового кодексу України постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26 визнано таким, що втратив чинність Порядок №39.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України заяви  про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
На підставі пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 Податкового кодексу України).
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що вказані норми статті 200 Податкового кодексу України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26 (Порядок №26).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Станом на час розгляду справи Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.
За таких обставин, враховуючи відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків.
Слід взяти до уваги, що в силу частини 1 статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 (Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини (ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05.01.2000) (Beyeler v. Italy, заява №33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26.06.2014 (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви №68385/10 та №71378/10, § 35)).
ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09.01.2007 зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява №803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Податкове законодавство України передбачає право платника податку (позивача) на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку, не відшкодовану платнику протягом визначеного законодавством строку, тому позивач у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ, що охоплюється поняттям «майно» в аспекті частини 1 статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30.01.2003 №3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є визнання протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо неповернення з Державного бюджету України податку на додану вартість ТОВ «Запоріжалюмінторг» по декларації за березень 2010 року та стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» суму податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 1 128 002грн. 
Наведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові Великої палати Верховного Суду від 12.02.2019 у справі №826/7380/15 (провадження №11-778апп18).
Щодо позовних вимог в частині стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пеню за порушення строків бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за березень 2010 року в розмірі 446577,54 грн. за період з 22.12.2018 по 21.10.2020, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Вище зазначалося, що відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції суд першої інстанції правильно зазначив, що спірним в цій частині позовних вимог є строк, протягом якого платник податку має право на стягнення пені, нарахованої на заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість, та сума такої пені.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 % облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Таким чином, нормами Податкового кодексу України визначено право платника податків на нарахування пені на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість з моменту її виникнення до дня погашення включно.
Наведене свідчить, що строк нарахування пені обмежується датою погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, адже саме з цієї дати припиняється протиправна бездіяльність контролюючого органу, яка полягає у невиконанні державою взятих на себе зобов`язань з відшкодування податку на додану вартість.
Верховний Суд у справі №818/3843/17 дійшов правового висновку, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом   102.5   статті   102 Податкового кодексу України   для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів
Позивач звернувся до суду з вимогами про стягнення пені за період з 22.12.2018 по 21.10.2020 і оскільки зазначений період не перевищує 1095 днів від дня погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги про стягнення пені на підставі пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України за період з 22.12.2018 по 21.10.2020 є обґрунтованими.
Також суд першої інстанції правильно виходив з того, що обчислення пені здійснюється наступним чином: 1 128 002,00 грн. * 18% * 120% : 369 = 446 577,54 грн.
Так, норми пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України містять імперативний припис щодо нарахування на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість пені на рівні 120 % облікової ставки Національного банку України, встановленої саме на момент виникнення пені, та не передбачають врахування зміни облікової ставки Національного банку України протягом дії пені.
За таких обставин при обчисленні розміру належної до відшкодування пені підлягає застосування облікова ставка Національного банку України на рівні 18%, а отже правильним є розрахунок пені, здійснений позивачем, в сумі 446 577,54 грн.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги ТОВ «Запоріжалюмінторг» підлягають задоволенню.
          Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача-1 спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Також судом апеляційної інстанції розглянуто клопотання відповідача про повернення надміру сплаченого судового збору за подачу апеляційної скарги в розмірі 3153 грн.
Матеріали справи містять платіжне доручення №3060 від 18.05.2021 на суму 34 683 грн. за подання апеляційної скарги, що підтверджує сплату відповідачем судового збору у більшому розмірі, ніж передбачено чинним законодавством, а саме судовий збір має бути сплачено в розмірі 31530 грн, тому надміру сплачено судовий збір на суму 3153 грн. 
          За приписами ч. 2  ст. 132 КАС України розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом.
Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначені   Законом України “Про судовий збір”.          
          Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України "Про судовий збір" судовий збір сплачується за місцем розгляду справи та зараховується до спеціального фонду Державного бюджету України.
          Питання щодо повернення судового збору унормовані ст. 7 Закону України від 08 липня 2011 року № 3674-VI “Про судовий збір”.  
          Приписами пункту 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про судовий збір» передбачено можливість повернення за ухвалою суду сплаченої суми судового збору, за клопотанням особи, яка його сплатила в разі, зокрема внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.
          Згідно з частиною другою статті 7 вказаного Закону у випадках, установлених пунктом 1 частини першої цієї статті, судовий збір повертається в розмірі переплаченої суми.
          Відповідно до доданого до клопотання платіжного доручення №360 від 18.05.2021 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 34683 грн.
          Перевіркою виписки про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України встановлено зарахування 34683 грн судового збору за подання апеляційної скарги по справі №280/7726/20 за платіжним дорученням №360 від 18.05.2021.
          Враховуючи викладене, судовий збір у розмірі надміру сплаченої суми, що становить  3153 підлягає поверненню.
          Керуючись 132, 241-245, 248 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21.04.2021 року – залишити без змін.
Повернути Головному управлінню ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 441186635)  3153 (три тисячі сто п`ятдесят три гривні) судового збору сплаченого відповідно до платіжного доручення №360 від 18.05.2021.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 03.11.2021 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 03.11.2021.
В повному обсязі постанова виготовлена 10.11.2021.

Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова