ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2021 року	Львів	Справа № 500/3008/21 пров. № А/857/18679/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Мельничук Б.Б.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Гарагуц І.Ф.;
від відповідачів -                                         Чайківська М.Я.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гаї» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.09.2021р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гаї» до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Осташ А.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 09 год. 52 хв. 13.09.2021р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 17.09.2021р.),-

В С Т А Н О В И В:

28.05.2021р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Гаї» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Тернопільській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ або відмову в такій реєстрації, № 2436048/41097740 від 01.03.2021р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 19.10.2020р. у ЄРПН; зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в ЄРПН складену позивачем податкову накладну № 8 від 19.10.2020р.; стягнути з відповідача на користь позивача суму сплаченого судового збору та витрати на професійну правничу допомогу (а.с.1-5).

Протокольною ухвалою суду від 23.07.2021р. допущено заміну відповідача ГУ ДПС у Тернопільській обл. на його правонаступника ГУ ДПС у Тернопільській обл., як відокремлений підрозділ ДПС України (а.с.106-107).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.09.2021р. у задоволенні заявленого позову відмовлено (а.с.163-172).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ «Гаї», який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (а.с.178-182).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що надання зі сторони апелянта по взаємовідносинах з ТзОВ «Агрокомпанія Прикарпаття» послуг по прийманню, очистці, сушінню та зберіганню соняшника підтверджується наданими відповідачам первинними документами. 
При цьому, відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській обл. не конкретизовано в спірному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної, які саме документи слід представити платнику податку, а також причин та підстав вказаної відмови.
Водночас, різна кількість первинних документів, що були представлені податковому органу та суду, зумовлена виключно нечіткістю формулювання причин відмови в реєстрації податкової накладної та відмови у задоволенні скарг позивача. Суд не здійснив оцінки наданих позивачем документів, а лише формально вказав на відмінності в кількості доданих документів.
З огляду на такі дії відповідачів позивачем був наданий такий пакет документів, який, на його думку, був достатнім для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Наголошує, що встановлені законодавством та судовою практикою вимоги до актів індивідуальної дії не були дотримані зі сторони відповідачів, чому суд також не надав належної правової оцінки.

Відповідачами ГУ ДПС у Тернопільській обл. та ДПС України скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останні вважають її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошують на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.202-208).

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, між ТзОВ «Гаї» (зерновий склад) та ТзОВ «Агрокомпанія Прикарпаття» (поклажодавець) укладено договір складського зберігання № ГАЇ/06/2020/СК від 03.07.2020р. (а.с.41-47) та додаткові угоди № 1 від 01.09.2020р. та № 2 від 02.09.2020р. до нього (а.с.48-49, 50), відповідно до предмету яких поклажодавець на умовах цих договорів зобов`язується передати, а зерновий склад зобов`язується прийняти на зберігання за заліковою вагою зернові, зернобобові, круп`яні та олійні культури, та надавати послуги за тарифами, передбаченими в додатках №№ 1, 1/1 до цього договору, і в установлений термін повернути зерно поклажодавцю або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цими договорами та законодавством України.
У межах даних договірних відносин позивачем оформлено податкову накладну № 8 від 19.10.2020р. на послуги, пов`язані із сушінням та очисткою соняшнику (а.с.70).
Податкову накладну подано на реєстрацію 03.11.2020р.
За наслідками подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 8 від 19.10.2020р. через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 01.63, 52.10, 52.24, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник «D» = 16,0115 %, «Р» =182674,64 (а.с.71).

22.02.2021р. позивачем скеровано відповідачу повідомлення з детальним поясненням специфіки розглядуваних господарських операцій, а також копії документів, які підтверджують реальність її здійснення (кількість додатків - 26 шт.) (а.с.72-76).
За результатами розгляду вказаних документів відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській обл. прийнято рішення № 2436048/41097740 від 01.03.2021р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 19.10.2020р.
Причиною такої відмови визначено ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.83).
Не погоджуючись з таким рішенням позивач, оскаржив його в адміністративному порядку, однак згідно рішення за результатами розгляду скарги від 19.03.2021р. залишено скаргу позивача без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДПС в Тернопільській обл. - без змін (а.с.84).

          Приймаючи рішення по справі та відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з порівняння кількості документів, які були представлені відповідачам та суду. На підставі такого порівняння суд дійшов висновку про те, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, та переліку документів, які додавалися до скарги на рішення комісії регіонального рівня, а тому не всі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження Комісією ДПС.
Судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та про розгляд скарги позивача комісією центрального рівня підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єктам владних повноважень, які приймали відповідні рішення.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській області, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної та неврахування Комісією ГУ ДПС у Тернопільській обл. наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішень податкового органу.
Таким чином, оскільки комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірними, а позовні вимоги про його скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що не відповідають фактичним обставинам справи і суперечать нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.
Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначає про відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Сформована та надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної визначає таку підставу зупинення як відповідність платника вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
За змістом п.2 Порядку № 1165 ризик порушення норм податкового законодавства – це ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.

          На виконання вимог квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивачем представлено податковому органу наступні документи:
письмові поясненням від 22.02.2021р.;
копія договору оренди нерухомого майна № 25/03-20 від 25.03.2020р.;
копія дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря № 6125286401-231 від 16.07.2020р.;
копія свідоцтва про відповідність системи вимірювань вимогам ДСТУ від 11.06.2020р.;
копія договору складського зберігання № ГАЇ/06/2020/СК від 03.07.2020р.;
копія додаткової угоди № 1 від 01.09.2020р. до договору складського зберігання № ГАЇ/06/2020/СК від 03.07.2020р.;
копія додаткової угоди № 2 від 02.09.2020р. до договору складського зберігання № ГАЇ/06/2020/СК від 03.07.2020р.;
копія реєстру ТТН на прихід автотранспорту за період з 14.10.2020р. по 19.10.2020р.;
копії карток аналізу зерна (форма № 47) № 105 від 14.10.2020р., № 108 від 15.10.2020р., № 110 від 16.10.2020р., № 113 від 17.10.2020р., № 114 від 19.10.2020р.;
копії реєстрів накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (форма № ЗХС-З) № 105 від 14.10.2020р., № 108 від 15.10.2020р., № 110 від 16.10.2020р., № 113 від 17.10.2020р., № 114 від 19.10.2020р.;
копії складських квитанції на зерно № 110 від 14.10.2020р. (бланк БА № 927115), № 113 від 15.10.2020р. (бланк БА № 927118), № 115 від 16.10.2020р. (бланк БА № 927120), № 118 від 17.10.2020р. (бланк БА № 927123), № 119 від 19.10.2020р. (бланк БА №927124).

До пояснювальної записки по скарзі на рішення позивачем було надано такий пакет документів, а саме:
копія договору оренди нерухомого майна № 25/03-20 від 25.03.2020р. (ТзОВ «ФК «Монополіум Фінанс»);
копія акту надання послуг № 1 від 31.10.2020р.;
копія платіжного доручення № 537 від 04.11.2020р.;
копія аналізу субконто (ОСВ по взаєморозрахунках) із ТзОВ «ФК «Монополіум Фінанс» за жовтень-листопад 2020 року;
копія договору постачання електроенергії із ТзОВ «Агро-НВ» № 7064 від 12.12.2018р.;
копія акту купівлі-продажу електроенергії № 4455 від 31.10.2020р. (ТзОВ «Агро- НВ»);
копія платіжного доручення № 512 від 27.10.2020р.;
копія аналізу субконто (ОСВ по взаєморозрахунках) із ТзОВ «Агро-НВ» за жовтень 2020 року;
копія договору постачання газу природного із ТзОВ «Тех Газ Постач» № 45/20 від 01.03.2020р.;
копія акту прийому-передачі природного газу № 340 від 31.10.2020р.;
копія акту надання послуг № 340 від 31.10.2020р.;
копія платіжного доручення № 345 від 06.07.2020р.;
копія договору постачання ПММ (бензину А-92, А-95) з використанням паливних карток із ТзОВ «Окко-Бізнес Партнер» № 39ПК-5741/20 від 25.02.2020р.;
копія накладної № 39ПК-5741/20-9108968952 від 31.10.2020р.;
копія акту звірки товарів та наданих послуг на АЗС за період з 01.10.2020р. по 30.10.2020р. по картках № 7825390000401637;
копія акту звірки товарів та наданих послуг на АЗС за період з 01.10.2020р. по 30.10.2020р. по картці № 7825390000401638;
копія платіжного доручення № 483 від 12.10.2020р.;
копія аналізу субконто (ОСВ по взаєморозрахунках) із ТзОВ «Окко-Бізнес Партнер» за жовтень 2020 року;
копія договору про надання послуг з організації перевезення вантажів залізничним транспортом від 25.02.2020р.; реєстраційний номер № 5682314 від 22.06.2020р.;
копія переліків № 20201002 від 02.10.2020р., № 20201013 від 13.10.2020р., № 20201021 від 21.10.2020р.;
копія платіжного доручення № 429 від 04.09.2020р.;
копія аналізу субконто (ОСВ по взаєморозрахунках) із ФІЛІЯ «Єдиний розрахунковий центр залізничних перевезень» АТ «Українська залізниця» за вересень-жовтень 2020 року;
копія договору складського зберігання № ГАЇ/06/2020/СК від 03.07.2020р. та додаткових угод № 1 від 01.09.2020р., № 2 від 02.09.2020р. до нього;
копія реєстру ТТН на прихід автотранспорту за період з 14.10.2020р. по 19.10.2020р.;
копія картки аналізу зерна (форма № 47) № 105 від 14.10.2020;
копії карток аналізу зерна (форма № 47) № 105 від 14.10.2020р., № 108 від 15.10.2020р., № 110 від 16.10.2020р., № 113 від 17.10.2020р., № 114 від 19.10.2020р.;
копії реєстрів накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (форма № ЗХС-З) № 105 від 14.10.2020р., № 108 від 15.10.2020р., № 110 від 16.10.2020р., № 113 від 17.10.2020р., № 114 від 19.10.2020р.;
копії складських квитанції на зерно № 110 від 14.10.2020р. (бланк БА № 927115), № 113 від 15.10.2020р. (бланк БА № 927118), № 115 від 16.10.2020р. (бланк БА № 927120), № 118 від 17.10.2020р. (бланк БА № 927123), № 119 від 19.10.2020р. (бланк БА №927124).
копія акту виконання робіт (надання послуг) № 83 від 19.10.2020р.;
копія розшифровки зберігання до акту виконання робіт № 83 від 19.10.2020р.;
копія платіжного доручення № 8839 від 12.11.2020р.

          Водночас, принциповим питанням у розглядуваній справі є оцінка представлених позивачем документів на предмет реєстрації в ЄРПН складеної податкової накладної № 8 від 19.10.2020р.

          Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
          Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

          Як слідує з матеріалів справи, позивач ТзОВ «Гаї» є юридичною особою, перебуває на загальній системі оподаткування.
          До основних видів діяльності підприємства (КВЕД) віднесено:
КВЕД 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід;
КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві;
КВЕД 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах;
КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;
КВЕД 52.10 Складське господарство (основний);
КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;
КВЕД 01.63 Післяурожайна діяльність;
КВЕД 52.24 Транспортне оброблення вантажів;
КВЕД 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту;
КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту;
КВЕД 77.11 Надання в оренду автомобілів та легкових автотранспортних засобів;
КВЕД 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування і товарів;
КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (а.с.8).
Для ведення виробничої діяльності щодо приймання, очистки, сушіння, зберігання і відвантаження зернових культур позивач використовує орендовані виробничі приміщення. Так, між ТзОВ «ФК «Монополіум Фінанс» та ТзОВ «Гаї» укладено договір оренди нерухомого майна № 25/03-20 від 25.03.2020р. (а.с.9-17).
Згідно умов цього договору позивач прийняв у ТзОВ «ФК «Монополіум Фінанс» в строкове платне користування приміщення за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський район, с.Острів, вул.Промислова 12а, за Актом приймання-передачі, який є невід`ємною частиною договору. 
Орендовані приміщення використовується як складські, офісні приміщення та площадки для здійснення господарської діяльності.
Дана інформація відображена в повідомленнях про об`єкти оподаткування, або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність (20-ОПП). Форми 20-ОПП подані в ДПС 04.11.2020р. – за реєстраційним № 9286831152, 11.11.2020р. – за реєстраційним № 9295537009.
Також для господарської діяльності позивач використовує власні основні засоби. На підприємстві приймається, очищається, сушиться, зберігається і відвантажується зерно різних сільськогосподарських культур (пшениця, ячмінь, ріпак, соняшник, кукурудза).
Зокрема, приймання зерна проходить через автомобільні ваги (границі зважування 0,4 тони - 80 тон), обмеження по габаритах заїзду вантажних автомобілів - 3,6 м. Приймання зерна здійснюється після проходження контролю якості через виробничо-технологічну лабораторію, яка обладнана необхідними пристроями для проведення аналізів. Свідоцтво про відповідність системи вимірювань вимогам ДСТУ ISO 10012:2005 видане ДП «Тернопільський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» № РХ-0259/20 від 11.06.2020р., чинне до 25.12.2021р. Засоби вимірювальної техніки повірені, випробувальне обладнання атестоване.
Процес приймання зернових культур оформляється складськими квитанціями на зерно, які реєструються в Реєстрі складських документів ДП «Держреєстри України». Розвантаження зерна проводиться у пункті приймання зерна з навісом, при необхідності за допомогою автомобілерозвантажувача УРАГ. Очищення зерна проводиться зерноочисними машинами, продуктивність очистки 200 т/год. Сушіння зерна проводиться зерносушарками. Зберігається зерно у великих силосах, обладнаних механізмами контролю, вивантаження та підтримки необхідної температури зерна в силосах. Відвантаження зерна відбувається автомобільним і залізничним транспортом.
Позивач ТзОВ «Гаї» згідно договорів складського зберігання надає послуги приймання, очистки, сушіння, зберігання, відвантаження, переоформлення, послуги ведення реєстру на зернові, надання яких підтверджується актами виконання робіт (надання послуг). Податкові зобов`язання, що виникають по цих операціях, відображаються в деклараціях відповідних періодів, на основі виписаних податкових накладних.

Відповідно до умов договору складського зберігання № ГАЇ/06/2020/СК від 03.07.2020р. позивач отримав на доробку та зберігання від ТзОВ «Агрокомпанія Прикарпаття» соняшник, який доставлено з 14.10.2020р. по 19.10.2020р. на підприємство згідно ТТН транспортом, замовником якого було ТзОВ «Агрокомпанія Прикарпаття» (а.с.41-50).
За результатами надходжень соняшнику за добу виробничо-технологічна лабораторія підприємства визначала якість соняшнику, який надійшов, що підтверджується картками аналізу зерна (форма № 47) № 105 від 14.10.2020р., № 108 від 15.10.2020р., № 110 від 16.10.2020р., № 113 від 17.10.2020р., № 114 від 19.10.2020р. Після цього були сформовані реєстри накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (форма № ЗХС-З) № 105 від 14.10.2020р., № 108 від 15.10.2020р., № 110 від 16.10.2020р., № 113 від 17.10.2020р., № 114 від 19.10.2020р. Крім цього, на отриману сільськогосподарську культуру (соняшник) виписані складські квитанції на зерно № 110 від 14.10.2020р. (бланк БА № 927115), № 113 від 15.10.2020р. (бланк БА № 927118), № 115 від 16.10.2020р. (бланк БА № 927120), № 118 від 17.10.2020р. (бланк БА № 927123), № 119 від 19.10.2020р. (бланк БА №927111), які зареєстровані в основному реєстрі складських документів на зерно ДП «Держреєстри України». 
Надання послуг приймання, очистки, сушіння, зберігання, оформлення складських квитанцій підтверджується актом виконання робіт (надання послуг) № 83 від 19.10.2020р. в сумі 1274478 грн. 64 коп., в т.ч. ПДВ 212413 грн. 11 коп. (а.с.52-69).
Податкове зобов`язання, що виникло по зазначеній операції, відображено в декларації ПДВ за жовтень 2020 року на підставі виписаної податкової накладної № 8 від 19.10.2020р.
Оплату за послуги елеватора ТзОВ «Агрокомпанія Прикарпаття» здійснило на розрахунковий рахунок позивача 12.11.2020р. в сумі 5000000 грн. (платіжне доручення № 8839 від 12.11.2020р.) (а.с.51).
У межах цих договірних відносин позивачем оформлено податкову накладну № 8 від 19.10.2020р. на послуги, пов`язані із сушінням та очисткою соняшнику на загальну суму 1274478 грн. 64 коп., в т.ч. ПДВ 212413 грн. 11 коп. (а.с.70).
Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами те, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, апеляційним судом не встановлено.

Додатково колегія суддів наголошує на наступному.

У квитанції 03.11.2020р. позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не вказано конкретного переліку документів, яких є достатньо для прийняття рішення про реєстрацію цієї податкової накладної, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені п.11 Порядку № 1165. Також у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація зупиненої податкової накладної стала можливою. Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис пп.3 п.11 Порядку № 1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Сформована та надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних визначає таку підставу зупинення як відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 01.63, 52.10, 52.24 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Аналіз п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, щоб встановити наявність у господарської операції ознаки ризиковості слід встановити визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію належить навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарських операцій до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме конкретні документи слід надати платнику податків та яких обставин повинні стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 01.63, 52.10, 52.24 є відсутніми в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), то такі твердження податкового органу не відповідають дійсності і спростовуються матеріалами справи. 
Зокрема, подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку. При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником.
Разом з тим, з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань одним з видів економічної діяльності позивача є післяурожайна діяльність (код КВЕД 01.63), складське господарство (код КВЕД 52.10), транспортне оброблення вантажів (код КВЕД 52.24).
У ході судового розгляду відповідачами не спростовано факту здійснення позивачем на постійній основі діяльності, яка зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як один з видів економічної діяльності ТзОВ «Гаї», а також того, що господарські операції, за результатами здійснення яких складено спірну податкову накладну, не відповідають кодам КВЕД 01.63, 52.10, 52.24.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.

Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Як встановлено зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, контролюючий орган вказав, що господарська операція платника податків відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Натомість, відповідач запропонував надати позивачу пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

В розглядуваному випадку підставою для відмови в реєстрації податкових накладних слугувало ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Разом з тим, у додатковій інформації рішення вказано, що платником на надано договори, первинні та розрахункові документи по ТМЦ, які використовуються в господарській діяльності для надання послуг.
При цьому, позивачем надано податковому органу письмові пояснення (№ 24 від 22.02.2021р.), в яких детально описано надані в рамках договору № ГАЇ/06/2020/СК від 03.07.2020р. господарські операції, із покликанням на товари/послуги, власні/залучені основні засоби, які використовуються позивачем.
Незважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до них первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Тернопільській бл. прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. 
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Відтак, відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН.
У подальшому позивачем на спростування висновків регіональної комісії було скеровано ДПС України скаргу разом з підтверджуючими документами; різниця в кількості таких документів зумовлена станом невизначеності платника податків, який безумовно сподівався на об`єктивний та повний наданих ним документів. Прагнення захистити власні інтереси шляхом надання всіх підтверджуючих первинних документів, які фактично лише опосередковано стосуються самої господарської операції з ТзОВ «Агрокомпанія Прикарпаття», не може слугувати достатньою підставою для позбавлення платника податків права на реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, висновки податкового органу щодо ненадання відповідних підтверджуючих документів по наведеній господарській операції спростовуються наявними у справі письмовими доказами.
При цьому, подані ТзОВ «Гаї» для реєстрації податкової накладної документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Тернопільській обл. рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної.
Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, враховуючи те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації такої.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що фактичною підставою для зупинення податкових накладних позивача було те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 01.63, 52.10, 52.24, є відсутніми в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В своїх поясненнях, наведених у повідомленні про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, ТзОВ «Гаї» зазначало про зміст господарської операції: доробка та зберігання соняшника.

Колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідачі в обґрунтування своєї позиції покликалися на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних актах.
Є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Тому стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.
Однак відповідачі при прийнятті спірного рішення такого аналізу не здійснили.

Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної № 8 від 19.10.2020р.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.

Податкова накладна № 8 від 19.10.2021р. виписана по першій події, а саме за результатами надання послуг, що зафіксовано актом виконаних робіт (наданих послуг) № 83 від 19.10.2020р. (а.с.52).
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. 
Отже, саме названі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Аналіз спірної податкової накладної свідчить про її відповідність тим вимогам, які до неї висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначеної накладної.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

          Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
          Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведених операцій, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкової накладної № 8 від 19.10.2020р.

Стаття 59 Конституції України гарантує кожному право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.
Компенсація витрат на професійну правничу допомогу здійснюється у порядку, передбаченому ст.134 КАС України.
За змістом п.1 ч.3 ст.134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

З наведеного слідує, що в підтвердження здійсненої правової допомоги необхідно долучати розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.
Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.
Отже, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. 
Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування зазначених витрат.

Позивачем заявлено до відшкодування витрати, пов`язані з професійною правничою допомогою, отриманою в суді першої інстанції від адвоката, в загальному розмірі 9000 грн. (а.с.148).
На підтвердження факту надання правової допомоги адвокатом позивачем представлено:
договір № 04/27 від 27.04.2021р. про надання юридичних послуг, за яким такі послуги позивачу надано адвокатом Гарагуцом І.Ф. (а.с.85);
акт здачі-приймання виконаних робіт від 07.09.2021р., з описом робіт (ознайомлення з документами, вивчення судової практики, підготовка позовної заяви, ознайомлення з матеріалами справи, участь в судових засіданнях, юридичний супровід і представництво інтересів замовника) на загальну суму 9000 грн. (а.с.149);
ордер серії ТР № 053697 від 27.04.2021р. на надання правової допомоги, оформлений адвокатом Гарагуцом І.Ф. (а.с.86).

Між тим, розрахунок погодинної вартості правової допомоги між позивачем та адвокатом не формувався, а відповідний договірний документ не укладався.
Також доказів понесення таких витрат (фактичної сплати коштів на рахунок/в касу адвоката) позивачем не представлено.

Відповідно до ст.17 Закону України № 3477-IV від 23.02.2006р. «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі «Ботацці проти Італії» (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява № 34884/97, п.30, ECHR 1999-V).
У пункті 269 рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п.55 з подальшими посиланнями).
Як відзначено у п.95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява N 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у п.154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

Апеляційний суд вважає, що позивачем не доведено фактичне понесення витрат на правову допомогу в заявленому розмірі 9000 грн.

Водночас, спірним питанням є можливість стягнення з відповідача витрат на правову допомогу, які підлягають сплаті позивачем (але ще не оплачені).
При цьому, в аспекті вимог процесуального закону та сформованої Верховним Судом позиції, яка викладена у постанові від 03.10.2019р. у справі № 922/445/19, такі витрати є несплаченими на момент винесення судового рішення саме з об`єктивних причин. Так, у вказаній постанові суду касаційної інстанції вказано на те, що сторонами був погоджений порядок оплати цих витрат з моменту винесення судом рішення та отримання рахунку.
Звідси, такий механізм відшкодування витрат на правову допомогу, які підлягають сплаті, не може стосуватися неоплачених витрат на правову допомогу через порушення стороною договірних своїх зобов`язань по оплаті при наявності наданих адвокатом послуг.

В цілях з`ясування суми витрат на професійну правничу допомогу, що підлягає сплаті позивачем, в аспекті норми ст.134 КАС України, колегія суддів здійснює правовий аналіз договору № 04/27 від 27.04.2021р. про надання юридичних послуг, умовами яких визначено порядок розрахунків між сторонами.
          Так, умовами п.2 цього договору передбачено, що Замовник зобов`язується сплатити Виконавцю грошову винагороду в розмірі 35000 грн. Оплата здійснюється на підставі актів виконаних робіт, що будуть складені за фактом виконаних робіт після отримання Замовником судового рішення. Винагорода сплачується Виконавцю протягом 30 календарних днів після підписання актів надання послуг.
          Також в акті здачі-приймання виконаних робіт від 07.09.2021р. визначений 30-денний строк оплати послуг, який відраховується від дати складання цього акту (а.с.149).
          На час апеляційного розгляду справи доказів оплати юридичних послуг позивачем не представлено.
Звідси, з урахуванням представлених доказів, колегія суддів приходить до переконання про те, що спірні витрати на правову допомогу не понесені позивачем через його небажання сплачувати такі на підставі складеного акту здачі-прийняття виконаних робіт.

          Суд не має права втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
Водночас, в силу вимог процесуального закону суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат (у даному випадку, за наявності заперечень учасника справи), що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Таким чином, при визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені, договором на правову допомогу, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документи про оплату таких послуг та розрахунком таких витрат.

На час апеляційного розгляду справи погоджений договірними сторонами строк оплати сплив, однак доказів здійснення належних платежів на користь адвоката апеляційному суду не надано.

Враховуючи наведені обставини, приймаючи до уваги невиконання позивачем умов договору № 04/27 від 27.04.2021р. про надання юридичних послуг в частині своєчасної оплати наданих послуг, заявлені до відшкодування витрати в розмірі 9000 грн. є непідтвердженими з вини самого позивача через його небажання нести такі.

          Звідси, позивачем документально не підтверджено факт понесення витрат на правову допомогу в заявленому розмірі, через що правові підстави для їх стягнення з відповідачів є відсутніми. 

          При вирішенні наведеного питання щодо відшкодування витрат на правову допомогу колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду по наведеній категорії справ, яка викладена у постанові Великої Палати від 27.06.2018р. у справі № 826/1216/16, в постановах Касаційного адміністративного суду від 05.09.2019р. у справі № 826/841/17, від 19.09.2019р. у справі № 826/8890/18, постанові Касаційного господарського суду від 922/445/19 у справі № 922/445/19, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов`язковими під час вирішення наведеного спору.

За таких обставин та відповідно до вимог ст.139 КАС України понесені позивачем витрати на професійну правничу допомогу адвоката не підлягають відшкодуванню.

Оцінюючи в сукупності наведені обставини, колегія суддів приходить до переконання про те, що заявлений позов підлягає до часткового задоволення, при цьому належить визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 2436048/41097740 від 01.03.2021р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 19.10.2020р. в ЄРПН; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану ТзОВ «Гаї» податкову накладну № 8 від 19.10.2020р. (обсяг постачання за якою 1062065 грн. 53 коп. без ПДВ, сума ПДВ – 212413 грн. 11 коп., всього – 1274478 грн. 64 коп.); решта позовних вимог задоволенню не підлягають.
При цьому, в порядку ч.ч.1, 3 ст.139 КАС України підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів (в рівних сумах) понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового за подання до суду позовної заяви в розмірі 4540 грн. (а.с.6, 7) та апеляційної скарги в розмірі 6810 грн. (а.с.183), а всього 11350 грн.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню), що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення заявленого позову, з вищевикладених мотивів.

Керуючись ст.ст.134, 139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Гаї» задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.09.2021р. в адміністративній справі № 500/3008/21 скасувати та прийняти нову постанову, якою заявлений Товариством з обмеженою відповідальністю «Гаї» позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 2436048/41097740 від 01.03.2021р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 19.10.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Гаї» податкову накладну № 8 від 19.10.2020р. (обсяг постачання за якою 1062065 грн. 53 коп. без ПДВ, сума ПДВ – 212413 грн. 11 коп., всього – 1274478 грн. 64 коп.).
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Гаї» (47728, Тернопільська обл., Тернопільській район, с.Острів, вул.Промислова, буд.12А; код ЄДРПОУ 41097740) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (МСП 04053, м.Київ-53, площа Львівська, будинок 8, код ЄДРПОУ 43005393) судові витрати за подання до суду позовної заяви та апеляційної скарги в загальному розмірі 5675 (п`ять тисяч шістсот сімдесят п`ять) грн. сплаченого судового збору.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Гаї» (47728, Тернопільська обл., Тернопільській район, с.Острів, вул.Промислова, буд.12А; код ЄДРПОУ 41097740) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській обл. (46003, м.Тернопіль, вул.Білецька, буд.1, код ЄДРПОУ ВП 44143637) судові витрати за подання до суду позовної заяви та апеляційної скарги в загальному розмірі 5675 (п`ять тисяч шістсот сімдесят п`ять) грн. сплаченого судового збору.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 08.12.2021р.