ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/10420/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Кругового О.О.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О., 
      розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2021 р. (суддя Єфанова О.В.)   в адміністративній справі №160/10420/20 за позовом Приватного акціонерного товариства "Кондитерська фабрика "АВК" м. Дніпро" до      Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень ,-      

                                                   В С Т А Н О В И В: 

Приватне акціонерне товариство «Кондитерська фабрика «АВК» м. Дніпро» звернулось до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень, прийнятих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту позапланової виїзної перевірки від 18.03.2020 р. року №14109/04-36-05-04/00373882: №0006210506 від 20.03.2020 р.  про нарахування 941166,99 грн. пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства, №0006200506 від 20.03.2020 р. про нарахування 1700,00 грн. пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства, №0006530504 від 25.03.2020 р. про нарахування 7830025,50 грн. податку на прибуток, №0006520504 від 25.03.2020 р. про нарахування 356451,25 грн. податку на додану вартість, №0006510504 від 25.03.2020 р. про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на 120177,00 грн. 
В обґрунтування пред`явленого позову позивач вказував на помилковість висновків податкової перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2021 р., ухваленим за результатами розгляду справи за правилами загального позовного провадження, позов задоволено. Ухвалою від 07 червня 2021 р. у цьому рішенні судом першої інстанції виправлено описку.
Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, скаржник просить скасувати оскаржене рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Скаржник вказує, що перевіркою встановлено, що станом на 30.09.2019 р. у позивача по бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті» рахується простий вексель, строк погашення якого більше року. Позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу, що є порушенням підпункту    134.1.1    пункту    134.1    статті    134 Податкового кодексу України. Також, під час податкової перевірки позивачем не підтверджено реальне виконання умов договорів з ТОВ «Клінстрой», яке не має складських приміщень, працівників, виробничих фондів, достатніх для здійснення господарської діяльності. Крім того, це підприємство не звітує з 2019 р. Актом податкової перевірки встановлено порушення позивачем вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічної операції за період з 01.10.2017 р. по 30.09.2019 р. – угоди про переведення боргу №1-3-2017 від 02.01.2017 р., у зв`язку із чим відбулось правомірне нарахування контролюючим органом пені.
Письмовий відзив на апеляційну скаргу від позивача до суду апеляційної інстанції не надходив.
У судовому засіданні представник скаржника вимоги апеляційної скарги підтримав. Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції    без змін.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами   статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Перевірка оскарженого рішення суду першої інстанції здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено    статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судом першої інстанції встановлено, що за результатами позапланової документальної перевірки відповідачем складено Акт перевірки від 16.03.2020 р. №14109/04-36-05-04/00373882 (т. 1 а.с.139-187). На підставі Акту перевірки були винесені податкові спірні повідомлення-рішення: №0006210506 від 20.03.2020 р. про нарахування 941166,99 грн. пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства (т. 1 а.с.193), №0006200506 від 20.03.2020 р. про нарахування 1700,00 грн. пені за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язання та штрафна санкція за порушення вимог валютного законодавства (т. 1 .с.196), №0006530504 від 25.03.2020 р. про нарахування 7830025,50 грн. податку на прибуток (т. 1 а.с.199), №0006520504 від 25.03.2020 р. про нарахування 356451,25 грн. податку на додану вартість (т. 1 а.с.202), №0006510504 від 25.03.2020 р. про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на 120 177,00 грн. (т. 1 а.с.198).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, здійснивши перевірку обставин, викладених в акті податкової перевірки, застосувавши норми матеріального права, дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень. 
Колегія суддів звертає увагу, що оскарживши рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, відповідач не навів жодних доводів на підтвердження незаконності та/або необґрунтованості висновків суду першої інстанції, обмежившись загальним формулюванням констатації цього факту. Апеляційна скарга відповідача зводиться до опису  порушень, виявлених під час податкової перевірки, які на його думку, не враховані судом першої інстанції, вимагаючи, тим самим, суд апеляційної інстанції здійснити перевірку не оскарженого рішення суду, а виключно висновків акту податкової перевірки, що не узгоджується із приписам статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України.
 Скаржник наполягає на порушенні позивачем п.п.134.1.1 п.134 ст. 134 Податкового кодексу України. За приписами цієї норми, як вказує скаржник, в редакції, яка діяла на момент вчинення правопорушення, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу (т.4 а.с.25). Під час податкової перевірки встановлено заниження показника у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, всього на суму 37713800 грн., в тому числі за 3 квартал 2017 р. в сумі 37713800 грн.
Суд першої інстанції здійснивши перевірку висновків контролюючого органу зазначив, що оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, Позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно (т.4 а.с.12). 
В апеляційній скарзі контролюючим органом не наведено жодних доводів на спростування такого висновку суду першої інстанції. В якості аргументів скаржником повністю відтворено зміст пункту 1 Акту перевірки (арк. Акту 4-7), який досліджувався та аналізувався судом першої інстанції.
Колегія суддів, у свою чергу, вважає за необхідне зазначити наступне:
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затверджених    наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, операції з видачі векселя в рахунок погашення заборгованості за договором купівлі-продажу товарів відображається в такий спосіб: у продавця закривається дебіторська заборгованість за кредитом рахунка 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і з`являється заборгованість, що відображається за дебетом рахунка 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті». У покупця одночасно закривається кредиторська заборгованість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» і з`являється заборгованість по рахунку 621 «Короткострокові векселі в національній валюті».
Відповідно до пунктів    4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (надалі -    П(С)БО 11), затвердженого    наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
В розумінні    П(С)БО 11    довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
За змістом пунктів 7, 8    П(С)БО 11   до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.
Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Водночас пунктами 11 і 12    П(С)БО 11    визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за Розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.
Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Таким чином, оцінка зобов`язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагається лише за наявності наступних умов: зобов`язання повинні бути довгостроковими; на них мають нараховуватися проценти.
Під час податкової перевірки не встановлена обставина нарахування процентів на простий вексель АА №2737873, що виключає обов`язок боржника визначити на дату виникнення кредиторської заборгованості теперішню (справедливу) вартість зобов`язання, як того вимагає контролюючий орган  ( акт. 6 Акт перевірки, т. 1 а.с.30). 
Додатково колегія суддів звертає увагу, що пункт 8 П(С)БО 11 було виключено наказом Міністерства фінансів України №379 від 16.09.2019, який набрав чинності з 29.10.2019 р. Відтак, умова нарахування процентів на вексель для оцінки зобов`язання за теперішньою вартістю  станом на 30.09.2019 р. залишалась чинною.
Таким чином, правові підстави для нарахування позивачеві податку на прибуток, на переконання колегії суддів, відсутні.
Скаржник наполягає на порушенні позивачем п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, вказуючи, що за змістом цієї норми податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті (т. 4 а.с.29). Порушення наведених вище вимог Податкового кодексу України  призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 401120,37 грн. Рішення контролюючого органу ґрунтується на висновку про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Клінстрой» не відбулися, тому позивачем завищено податковий кредит.
За результатами перевірки встановленого контролюючим органом порушення, суд першої інстанції, застосувавши правові висновки Верховного Суду, практику Європейського суду з прав людини, який констатує  індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, дійшов висновку, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Колегія суддів, у свою чергу, вважає за необхідне звернути увагу на те, що судом першої інстанції в оскарженому рішенні не здійснено детальний опис доказів на підтвердження обставин укладання договорів між позивачем та ТОВ «Клінстрой» та їх виконання. Однак, висновки контролюючого органу не грунтуються на окремих недоліках первинних бухгалтерських документів, що було би підставою для дослідження та проведення аналізу їх змісту судом. Оскільки відповідач заперечує можливість виконання ТОВ «Клінстрой» господарських договорів через відсутність матеріально-технічних та трудових ресурсів, суд першої інстанції перевіряв правомірність визначення податкового зобов`язання саме в контексті обґрунтування контролюючим органом такого висновку. Разом з цим, в матеріалах адміністративної справи наявні копії договору оренди обладнання № 00331 від 01.11.2018 р., договору з обслуговування і ремонту складських приміщень № 00041 від 01.01.2017 р., договору з надання послуг № 00052 від 01.01.2017 р. та первинних документів на підтвердження фактичного виконання їх умов (акти приймання-передачі виконаних робіт, специфікації, кошториси (т. 2 а.с.1-248, т. 3 а.с.1-75).
В апеляційній скарзі контролюючим органом частково відтворено описову частину Акту податкової перевірки, однак доводів на спростування помилковості висновків суду першої інстанції щодо індивідуального характеру відповідальності платника податку та застосованих правових висновків суду касаційної інстанції скаржником не наведено. В апеляційній скарзі додатково зазначено про те, що попередньою перевіркою позивача також встановлено порушення податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Клінстрой», а суми донарахованих грошових зобов`язань сплачено позивачем у повному обсязі. Однак, колегія суддів критично оцінює такі доводи, оскільки відповідачем не доведена пов`язаність висновків попередньої та нинішньої перевірок. 
В розділі 3 апеляційної скарги контролюючий орган відтворив зміст Акту податкової перевірки щодо дотримання позивачем вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічної операції за період з 01.10.2017 р. по 30.09.2019 р. – угоди про переведення боргу №1-3-2017 від 02.01.2017 р., укладеної с нерезидентом CAVANA S.p.A. (Італія).
Як встановив суд першої інстанції, на підставі Угоди про переведення боргу № 1-3-2017 від 02.01.2017 р. ПРАТ    Кондитерська фабрика    АВК    м. Дніпро    (Новий Боржник) здійснило перерахування валютних коштів на загальну суму 30000 Євро на рахунок компанії Саvаnа S.р.А (Італія) (Кредитор) в якості часткової оплати заборгованості за вже поставлений товар Первісному боржнику (ПРАТ    АВК) згідно МД № 110100000/2014/209996 від 24.04.2014 р. за Основним договором - контрактом № CV240702/2013 від 24.07.2013р., а не у якості здійснення авансового платежу за імпортний товар з відстрочкою поставки. Тобто, ПРАТ    Кондитерська фабрика    АВК    м. Дніпро    за Угодою про переведення боргу №1-3-2017 від 02.01.2017р. здійснило лише частковий розрахунок за раніше поставлений Cavana S.p.A (Італія) товар Первісному боржнику (ПРАТ    АВК) за Основним договором - контрактом №CV240702/2013 від 24.07.2013р. року, внаслідок якого зобов`язання Нового боржника (ПРАТ    Кондитерська фабрика    АВК    м. Дніпро) згідно з Угодою про переведення боргу М 1-3-2017 від 02.01.2017р. у сумі 30000 Євро перед Кредитором (компанією Cavana S.p.A (Італія)) є припиненими. Таким чином, оскільки основне зобов`язання за контрактом № CV240702/2013 від 24.07.2013р. року не відноситься до імпортної операції, яка здійснюється на умовах відстрочення поставки відповідно до cтатті 2 Закону України "Про порядок здійснення операцій в іноземній валюті" та п. 3.1. Інструкції НБУ136, то і валютна операція з оплати за Угодою про переведення боргу № 1-3-2017 від 02.01.2017р., не може регулюватися Законом України "Про порядок здійснення операцій в іноземній валюті".
В обгрунтування правомірності висновків акту податкової перевірки, скаржником наведено зміст листа ДПА України від 04.11.1996 р. №22-112/10-675, відповідно до якого уступка вимоги та перевід боргу протирічать вимогам спеціального валютного законодавства. Здійснення уступки вимоги між резидентами при здійсненні експортно-імпортних операцій не допускається.
Колегія суддів звертає увагу, що в цьому листі надаються роз`яснення порядку застосування нормативно-правових актів, які втратили чинність, тому на час проведення перевірки позивача врахуванню не підлягають.
Переведення боргу регулюється статтями 520-524 Цивільного Кодексу України. Боржник у зобов`язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора.    Наслідками переведення боргу є вибуття первинного боржника із зобов`язання, вступ до зобов`язання нового боржника та збереження у повному обсязі змісту зобов`язання при зміні суб`єктного його складу. Нормативно-правові акти, які регулюють правовідносини у сфері ЗЕД, відсутня заборона на укладення угод по заміні боржника у зобов`язанні. Крім того, суб`єкти ЗЕД мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), окрім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України, про що зазначено у частині 4 статті 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що угода про переведення боргу № 1-3-2017 від 02.01.2017 р. у встановленому законом порядку оскаржена не була, нечинною чи недійсною не визнана, тому підстави для висновку контролюючого органу про наявність заборони на її укладення – відсутні.
       Зважаючи на те, що доводи апеляційної інстанції висновки суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування оскарженого рішення суду, передбачені    статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні.
         Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2021 р.  в адміністративній справі №160/10420/20 за позовом Приватного акціонерного товариства "Кондитерська фабрика "АВК" м. Дніпро" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.
                    Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 16 листопада 2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
          Повний текст постанови складено 29 листопада 2021 р.    

Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий