ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 640/20464/18
адміністративне провадження № К/9901/20453/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 січня 2020 року (суддя Патратій О.В) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року (головуючий суддя Глущенко Я.Б., судді: Пилипенко О.Є., Черпіцька Л.Т.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, скасування акту перевірки

В С Т А Н О В И В :

В грудні 2018 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м.Києві (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 серпня 2018 року №0089514202, №0089524202, №0089534202; скасування акту від 18 червня 2018 року №2749/26-15-42-02-30/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахувань та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору».

Обґрунтовуючи позовну заяву, ОСОБА_1 зазначав про те, що ним було подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік, в якій відображено, зокрема, інформацію про отримання від своєї матері в дарунок грошових коштів в сумі 2 783 662,50 грн., які підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою; в подальшому відповідачем надіслано позивачеві лист із пропозицією надати документи в підтвердження задекларованих сум, проте останній не містив будь-якої конкретизації щодо відомостей, які слід підтвердити, а відтак не міг бути задоволений платником податків; 01 вересня 2018 року позивачем отримано спірні податкові повідомлення-рішення, при цьому копію акту перевірки ним було одержано лише в листопаді 2018 року, а наказ про проведення перевірки - в червні 2018 року, тобто вже після початку її проведення; з огляду на викладене, ОСОБА_1 вважає, що перевірка проведена відповідачем з порушенням вимог законодавства, а прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення є протиправними й підлягають скасуванню; водночас, у вересні 2018 року ОСОБА_1 оскаржив останні в адміністративному порядку до ДФС України, однак рішення про залишення скарги без задоволення прийнято контролюючим органом лише 05 листопада 2018 року й жодних рішень про продовження строку розгляду скарги позивач не отримував, у зв`язку із чим така скарга відповідно до приписів пунктів 56.8 та 56.9 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) вважається повністю задоволеною.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року, провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування акту від 18 червня 2018 року №2749/26-15-42-02-30/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахувань та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору» закрито; в задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 серпня 2018 року №0089514202, №0089524202, №0089534202 відмовлено.

Приймаючи таке рішення, суди, враховуючи правову позицію, викладену постановах Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі №802/2148/13-а, від 05 лютого 2019 року у справі №808/2335/16, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, та положення пунктів 44.1, 44.3, 44.6, 44.7 статті 44 ПК України, прийшли до висновку, що як станом на час проведення перевірки, так і на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень позивачем не було надано Управлінню документальних підтверджень природи задекларованого ним в 2016 році доходу у сумі 2  783 662,50 грн. (отримання у дарунок від матері), а відтак податковий орган дійшов обґрунтованого висновку про те, що зазначена сума не може бути включена до складу доходу, який підлягає оподаткуванню за нульовою ставкою, у зв`язку із чим ОСОБА_1 нараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також застосовано штраф за неподання контролюючому органу витребовуваних документів. При цьому, суд першої інстанції також зазначив, що до позовної заяви позивачем додано договір дарування грошей від 29 грудня 2016 року, за яким ОСОБА_2 дарує у власність рідному сину ОСОБА_1 грошові кошти в розмірі 2  783 662,00 грн., та нотаріально засвідчену заяву про факт волевиявлення щодо дарування грошей від 11 червня 2018 року, однак оскільки ці документи не подавались до Управління на його неодноразові запити та пропозиції, то їх подання під час судового оскарження не впливає на правомірність проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, закриваючи провадження в частині позовних вимог, суд першої інстанції, беручи до уваги правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №2а/0470/10405/11, від 10 травня 2018 року у справі №811/119/13-а, від 31 серпня 2018 року у справі №826/11213/15, відзначив, що акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акту, в тому числі й діям службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на ті ж доводи і мотиви, що вже наводились ним в позовній заяві (щодо здійснення ним належного декларування отриманих доходів, відсутності у податкового органу підстав для проведення перевірки й порушення порядку її здійснення, а також незазначення в запиті конкретного переліку документів, які пропонувалось надати позивачу), просив рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову скасувати та прийняти в цій частині нове рішення про їх задоволення.

Отже, оскільки зміст касаційної скарги свідчить, що позивачем рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються лише в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а відтак відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) саме в цій частині вони й підлягають касаційному перегляду.

Відповідач в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами встановлено, що 19 квітня 2017 року позивачем до податкового органу подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік, в якій відображено вартість майна, отриманого у дарунок від матері, у сумі 2 783 662,50 грн.

31 липня 2017 року податковим органом на адресу позивача направлено лист (отриманий останнім 04 вересня 2017 року), в якому з посиланням на положення підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункти 73.1, 73.3 статті 73 ПК України запропоновано підтвердити необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації за наслідками звітного 2016 року.

У листі-відповіді від 02 жовтня 2017 року ОСОБА_1 зазначив, що запит податкового органу не відповідає вимогам законодавства, а тому не підлягає виконанню, адже в ньому не наведено конкретних порушень податкового законодавства, не вказано, яка конкретна графа декларації визвала зацікавлення та які саме докази слід подати на підтвердження задекларованих відомостей; в той же час у разі надіслання законного й обґрунтованого запиту витребовувана інформація позивачем буде надана.

08 травня 2018 року Управлінням з посиланням на підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, статтю 79, пункт 82.2 статті 82 ПК України видано наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , в якому підставою для її проведення визначено доповідну записку управління контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб від 07 травня 2018 року.

Зазначений наказ та повідомлення від 10 травня 2018 року про проведення перевірки тривалістю 10 робочих днів з 29 травня 2018 року по 11 червня 2018 року направлені на адресу позивача та отримані останнім 09 червня 2018 року (субота).

13 червня 2018 року ОСОБА_1 звернувся до Управління з листом, в якому просив повідомити, які конкретно обставини були підставою для видання наказу, який зміст доповідної записки від 07 травня 2018 року, які конкретно документи необхідні податковому органу для підтвердження відомостей, зазначених у декларації за 2016 рік.

Разом з тим, у період з 29 травня 2018 року по 11 червня 2018 року посадовою особою Управління відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України проведено перевірку позивача з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахувань та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої 18 червня 2018 року складено акт, яким, в свою чергу, зафіксовано порушення позивачем:
- пункту 167.1 статті 167 ПК України у зв`язку із ненарахуванням та несплатою до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік в розмірі 501 059,25 грн., з отриманого іншого доходу, визначеного підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у сумі 2 783 662,50 грн.;
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України внаслідок ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету військового збору за 2016 рік у сумі 41 754,94 грн.;
- підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України з огляду на ненадання до перевірки Книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу.

Мотивами для таких висновків податковим органом в акті зазначено те, що фізичною особою ОСОБА_1 в поданій до ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС декларації про майновий стан та доходи в рядку 10.5 декларації «Вартість успадкованого чи отриманого у дарунок майна» відображено вартість майна, отриманого у дарунок від матері, у сумі 2 783 662,50 грн., проте, оскільки ним не подано доказів в підтвердження наведених в декларації відомостей, то задекларована сума доходу у розмірі 2 783 662,50 грн. не вважається доходом, отриманим у складі дарування від члена сім`ї першого ступеня споріднення, та, як наслідок, включається до складу загального оподатковуваного доходу за 2016 рік у виді інших доходів й підлягає відображенню в Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 03 серпня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0089514203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 626 324,06 грн., з яких 501 059,25 грн. - за основним платежем та 125 264,81 грн.- за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0089534202, яким ОСОБА_1 нараховано грошове зобов`язання з військового збору в сумі 52 193,68 грн., з яких 41 754,94 грн. - за основним платежем та 10 438,74 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0089524202, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 510,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень рішень рішенням ДФС України від 05 листопада 2018 року останні залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Не погодившись із прийнятими Управлінням податковими повідомленнями-рішеннями, ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом у даній справі, до якого додав договір дарування грошей від 29 грудня 2016 року, згідно з яким ОСОБА_2 подарувала у власність рідному сину - ОСОБА_1 грошову суму в розмірі 2 783 662,00 грн., а також нотаріально засвідчену заяву про факт волевиявлення щодо дарування грошей (про що зазначив в своєму рішенні суд першої інстанції).

З огляду на такі встановлені обставини та беручи до уваги приписи пункту 179.1 статті 179, пунктів 44.1, 44.3, 44.6, 44.7 статті 44 ПК України і правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 24 січня 2018 року у справі №802/2148/13-а, від 05 лютого 2019 року у справі №808/2335/16, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, суди прийшли до висновку, що як на час здійснення перевірки, так і на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач був обізнаний про її проведення та як особа, що зобов`язана вести облік доходів і витрат, - про необхідність подання документів для підтвердження достовірності відомостей, зазначених у податковій декларації за наслідками звітного 2016 року, проте будь-яких документів (у тому числі на вимогу контролюючого органу) не надав, що, в свою чергу, прирівнюється до їх відсутності, а отже податковим органом під час перевірки обґрунтовано встановлено, що інформація, яка міститься в податковій декларації про майновий стан та доходи №1700063689 від 19 квітня 2017 року фізичної особи ОСОБА_1 , не знайшла свого документального підтвердження щодо отриманого у дарунок майна (коштів) у сумі 2 783 662, 50 грн. від фізичної особи, що є членом сім`ї першого ступеня споріднення (матері).

Проте, наведені висновки є передчасними.

Так, порядок обчислення і сплати податку на доходи фізичних осіб врегульовано розділом IV ПК України, згідно з пунктом 162.1 статті 162 якого платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Виходячи з положень підпункту 164.2.10 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з цим розділом.

При цьому, згідно з пунктом 174.6 статті 174 ПК України кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються згідно з правилами, встановленими цим розділом для оподаткування спадщини.

Водночас, за змістом підпункту «а» підпункту 174.2.1 пункту 174.2 статті 174 ПК України за нульовою ставкою оподатковується вартість власності, що успадковується членами сім`ї спадкодавця першого ступеня споріднення.

Пунктом 179.1 статті 179 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.

Разом з тим, в пункті 179.2 статті 179 ПК України закріплено, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема, у вигляді об`єктів спадщини, які відповідно до цього розділу оподатковуються за нульовою ставкою податку та/або з яких сплачено податок відповідно до пункту 174.3 статті 174 цього Кодексу.

Також відповідно до підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Аналіз змісту наведених норм свідчить про те, що кошти, подаровані платнику податку членами сім`ї першого ступеня споріднення, оподатковуються за нульовою ставкою й у цьому випадку обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається.

Разом з тим, такий законодавчий припис залишився поза увагою судів; сама ж по собі обставина, встановлена у даній справі, щодо подачі позивачем з власної ініціативи декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік не змінила статусу платника податків як особи, обов`язок якої щодо подання звітності вважається виконаним в силу вимог пункту 179.2 статті 179 ПК України, та беззаперечно не зобов`язувала податковий орган до здійснення визначених законодавством контролюючих функцій щодо її перевірки.

Проте, податковий орган розпочав процедуру щодо її призначення та проведення й надіслав на адресу позивача лист-запит від 31 липня 2017 року, спрямований на отримання від нього інформації з посиланням на пункт 73.3 статті 73 ПК України, та в подальшому у зв`язку із неподанням такої видав наказ від 08 травня 2018 року відповідно до приписів підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, які, в свою чергу, вказують як на підставу для таких дій на виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; в той же час суди не встановили як наявності таких, так і в цілому відповідності цих заходів нормам податкового законодавства.

Власне й у акті перевірки не значиться будь-якої інформації, яка б свідчила про недостовірність даних у поданій ОСОБА_1 декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік; не вказано у ньому й за результатами аналізу яких саме відомостей податковим органом ставиться під сумнів природа отриманого позивачем доходу.

Водночас, беручи до увагу правову позицію Верховного Суду, викладену в його постановах у справах №802/2148/13-а, №808/2335/16, №160/8441/18, суди не врахували, що у них позивачами були юридичні особи та фізична особа-підприємець, тоді як особливістю даної справи є те, що позивач має статус платника податків-фізичної особи, який не є суб`єктом господарювання та здійснив дії з подання декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік з власної ініціативи.

Не викладено судами в рішеннях й жодних висновків з приводу посилань ОСОБА_1 в позовній заяві та апеляційній скарзі на недотримання відповідачем порядку здійснення перевірки, у тому числі щодо належного та своєчасного ознайомлення платника податків із наказом про її призначення та актом, складеним за її результатами, а також порушення ДФС України строку розгляду поданої ним на спірні податкові повідомлення-рішення скарги й неотримання рішення про його продовження, у зв`язку із чим остання відповідно до положень пунктів 56.8 та 56.9 статті 56 ПК України повинна вважатись повністю задоволеною.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Частиною ж 4 статті 9 КАС України встановлено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

У відповідності до змісту наведеної норми суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 90 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Проте, судами попередніх інстанцій зазначених вимог не дотримано, а відтак, враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, якому необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко