П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 жовтня 2021 р. Категорія 111030600	м.Одеса	Справа № 540/515/20	
Головуючий в 1 інстанції: Хом`якова В.В.
час і місце ухвалення: письмове провадження,
м. Херсон

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
ДПС, ГУ ДПС	Яцемирський С.С. (витяг)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року по справі за позовом Приватного підприємства "Єсенія-А" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до ДФС України, в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС України: - № 1342151/39214454 від 02.12.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342150/39214454 від 02.12.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342149/39214454 від 02.12.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342125/39214454 від 02.12.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342152/39214454 від 02.12.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342129/39214454 від 02.12.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342126/39214454 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 10 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342127/39214454 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342128/39214454 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342130/39214454 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342153/39214454 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 23.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1342154/39214454 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 23.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну: - № 2 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 31.10.2019 року; - № 3 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 31.10.2019 року; - № 4 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: від 31.10.2019          року; - № 7 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 14.11.2019 року; - № 8 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 14.11.2019 року; - № 9 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 15.11.2019 року; - № 10 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а  саме: 14.11.2019 року; - № 11 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 15.11.2019 року; - № 12 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а  саме: 15.11.2019 року; - № 13 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 15.11.2019 року; - № 14 від 23.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 14.11.2019 року; - № 16 від 23.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а  саме: 14.11.2019 року, мотивуючи його тим, що оскаржувані рішення комісії ДФС України про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки підприємством надано усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операції по зупиненим податковим накладним. Оскаржувані рішення Комісії є актами індивідуальної дії, головною рисою яких є конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства. Натомість, оскаржувані рішення Комісії ГУ ДФС не відповідають критерію чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Також квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають принципу повноти, зрозумілості та обґрунтованості, адже не зазначає конкретного критерію ризиковості, а лише містить загальне посилання на пп. 1.6 п.1 критерію ризиковості платника податку. Норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних вимагають від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію. Відтак, рішення комісії Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про відмову у реєстрації податкових накладних позивача є необґрунтованими як нормативно, так і документально, що є підставою для їх скасування та зобов`язання ДФС України зареєструвати вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх фактичного отримання ДФС України.
          Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ДПС України від 02.12.2019 за №№ 1342151/39214454, 1342150/39214454, 1342149/39214454, 1342125/39214454, 1342152/39214454, 1342129/39214454, 1342126/39214454, 1342127/39214454, 1342128/39214454,  1342130/39214454,  1342153/39214454,  1342154/39214454 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну: - № 2 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 31.10.2019 року; - № 3 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 31.10.2019 року; - № 4 від 09.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: від 31.10.2019          року; - № 7 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 14.11.2019 року; - № 8 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 14.11.2019 року; - № 9 від 16.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 15.11.2019 року; - № 10 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а  саме: 14.11.2019 року; - № 11 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 15.11.2019 року; - № 12 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 15.11.2019 року; - № 13 від 22.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 15.11.2019 року; - № 14 від 23.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 14.11.2019 року; - № 16 від 23.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: 14.11.2019 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що платник податків не подав повного пакету необхідних документів для підтвердження реєстрації податкових накладних , а нормами діючого законодавства не передбачено обов`язку податкової служби  конкретизувати в квитанціях про зупинення реєстрації ПН переліку того чи іншого первинного документу.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що приватне підприємство "Єсенія-А" є юридичною особою, яке зареєстровано 15.05.2014 року. Одним з профільних видів діяльності підприємства є електромонтажні роботи. Підприємство здійснює проектування, монтаж та налагоджування системи пожежної сигналізації та блискавкозахисту, монтаж системи відеоспостереження. Позивачем здійснювалися відповідні господарські операції з контрагентами (ТОВ "Родина Констракшен", ТОВ "Родина ЕРС"), що підтверджується матеріалами справи. Так, між ТОВ "РОДИНА КОНСТРАКШН", ТОВ "РОДИНА ЕРС" та ПП "Єсенія-А" було укладено ряд договорів з специфікацією матеріалів, на проектування і монтаж, та налагоджування системи пожежної сигналізації та блискавкозахисту.
20.09.2019 між ПП "Єсенія-А" та ТОВ "Родина Констракшен" був укладений договір № 1909090/3КАМ про здійснення монтажу системи  пожежної сигналізації на об`єкті, який розташований в м. Кам`янка Черкаській області, для виконання робіт позивач придбавав товари  у виробників а також  уклав договір субпідряду № 1/КАМ від 20.09.2019 із ПП "Проект-Торг", яке безпосередньо виконувало монтажні роботи системи пожежної сигналізації. 
09.10.2019 року позивач та ТОВ "Родина Констракшен" підписали акт виконаних робіт,  замовник  перерахував позивачу  грошові кошти на суму 269045 грн. 80 коп. За результатом вказаної господарської операції позивач склав податкову накладну № 2 від 09.10.2019 на суму 268045 грн. 80 коп., податкова накладна надіслана для реєстрації до  Єдиного реєстру податкових накладних. 
Також,  позивачем були складені податкові накладні № 3 від 09.10.2019 на суму  90894 грн. 90 коп. ( в т.ч. ПДВ 15149 грн. 15 коп.), № 4 від 09.10.2019 на суму  529698 грн. ( в т.ч. ПДВ 88283 грн.) на адресу ТОВ "Родина Констракшен" на виконані роботи по монтажу системи пожежної сигналізації за договорами № 190920/2-КАМ від 02.09.2019, № 190920/3-КАМ від 02.09.2019, які підтверджуються актами виконаних робіт та платіжними документами про оплату вартості цих робіт.
Відповідно до договору від 24.09.2019, укладеного позивачем із ТОВ "Родина Констракшен" № 190924/2БГС  позивач здійснював монтаж системи пожежної сигналізації та  системи охоронної сигналізації  на об`єкті "Нове будівництво" комплексу будівель та споруд "Фотовольтаїчна електростанція "Богуслав-2" за адресою Київська область, Богуславський район, м. Богуслав, для виконання робіт  позивач придбавав необхідні товари  у виробників та послуги монтажу у субпідрядника ПП "Проект-Торг". На отриману попередню оплату в сумі 349516 грн. 02 коп. позивач  оформив податкову накладну № 7 від 16.10.2019 на адресу ТОВ "Родина Констракшен" на дану суму, на отриману попередню оплату 628627 грн. 37 коп. позивач виписав податкову накладну № 8 від 16.10.2019, на  попередню оплату  грошових коштів 1163578 грн. 99 коп. позивач оформив податкову накладну № 9 від 16.10.2019, на попередню оплату  в сумі 628627 грн. 37 коп. позивач оформив податкову накладну № 11 від 22.10.2019, на отриману попередню оплату в сумі 595474 грн. 60 коп. ( в т.ч.  ПДВ 99245 грн. 77 коп.) позивач оформив податкову накладну № 12 від 22.10.2019,  на суму попередньої оплати  116918,70 грн. ( в т.ч. ПДВ 19486 грн. 45 коп.) позивач оформив податкову накладну № 14 від 23.10.2019.
24.09.2019 року між  позивачем та ТОВ "Родина Констракшен" укладений договір № 191008/1/БГС від 24.09.2019 позивач здійснював монтаж системи відеоспостереження на  об`єкті "Нове будівництво" комплексу будівель та споруд "Фотовольтаїчна електростанція "Богуслав-2" за адресою Київська область, Богуславський район, м. Богуслав, для виконання робіт  позивач придбавав необхідні товари  у виробників, а також придбавав субпідрядні роботи у ПП "Проект-Торг". Внаслідок отримання попередньої оплати в сумі 90923 грн. 29 коп. ( в т.ч. ПДВ 15152, 88 грн.) позивач виписав податкову накладну № 10 від 22.10.2019, на суму попередньої оплати 149792 грн. 58 коп. ( в т.ч. ПДВ 24065 грн. 43 коп.) позивач оформив на адресу ТОВ "Родина Констракшен" податкову накладну № 13 від 22.10.19,  на суму попередньої оплати  269411 грн. 74 коп. ( в  т.ч. ПДВ 44901 грн. 96 коп.) позивач оформив податкову накладну № 16 від 23.10.2019.
Податкові накладні засобами електронного зв`язку направлено до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно квитанцій №1, які позивач отримав  від  ДПС України, податкові накладні були прийняті, але реєстрацію їх зупинено, та зазначено підстави зупинення, вказано, що "відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку",  запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
ПП "Єсенія-А" було направлено в електронному вигляді до ДПС України  повідомлення щодо подачі документів відповідно по кожній податковій накладній, реєстрацію яких зупинено, з поясненнями, та на підтвердження реальності здійснення операції подано копії документів. Вказані документи прийняті до розгляду, що не заперечується відповідачами. Комісією ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняті рішення, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних з підстав "Ненадання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням певних типових  форм та галузевої специфіки, накладні".
Не погодившись з рішеннями комісії ДПС України про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Відтак, невиконання комісією ДПС законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. З огляду на вказані обставини, зупинення ДПС України реєстрації спірних податкових накладних та в подальшому відмова комісії ДПС України в їх реєстрації, вчинено відповідачем-1 без наявних на це законних підстав та всупереч нормам Конституції України та Податкового кодексу України.
П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне:
Спірні правовідносини, які є предметом розгляду у даній справі, регулюються нормами  Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI, Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 р., постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Постанова КМУ № 117).
Пунктом 187.1 ст.187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Крім того, пунктом 201.10 ст. 201 цього Кодексу передбачено, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абз. 1-5 п. 201.10 ст. 201 цього Кодексу).
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 204) (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абз. 10 п. 12  Порядку № 1246).
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки ( пункти 13-15 цього Порядку).
Організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів врегульовано постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 про затвердження Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Так, пунктами 2-3 цього Порядку передбачено, зокрема, що комісії контролюючих органів  складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС);  діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 2 цього Порядку надано визначення таких термінів:
- моніторинг сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
- критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
- ризик порушення норм податкового законодавства ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185,підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті   187, абзацу першого пунктів   201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктами 5-7 цього Порядку передбачено, зокрема, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку і за результатами такого моніторингу, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється, якщо  платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку; податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку.
При цьому, критерії ризиковості платника податку та здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС шляхом: 
- надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку;
- інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики;
- оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. ( пункт 10 цього Порядку).
Порядок та підстави для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі визначені у пунктах 12-13 цього Порядку. Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації ( п. 12 цього Порядку).
Відповідно до п. 13 цього Порядку у даній квитанції зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
В подальшому вказані письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, розглядаються відповідними комісіями контролюючих органів (комісіями регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісіями центрального рівня (ДФС), за результатами розгляду яких приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. (пункт 19-20 цього Порядку).
При цьому, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; 
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства ( пункт 21 цього Порядку).
Отже, передумовою прийняття комісіями контролюючих органів рішень про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову у такій реєстрації, є рішення про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, якщо за результатами їх моніторингу встановлено відповідність критерію(ям) ризиковості платника податку та/або критерію(ям) ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до змісту квитанцій № 1 за всіма податковими накладними, які є предметом даного спору, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних вказано їх відповідність вимогам п.п. 1.6 п. 1 " Критеріїв ризиковості платника податків".
В ході розгляду справи, судом першої інстнації встановлено, що критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій передбачені у листі ДФС України від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18, який розміщено на веб-порталі ДФС України. 
Також, слід зазначити, що вищевказаною редакцією пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМ України № 117 від 21.02.2018 р. передбачено запровадження певного алгоритму визначення таких критеріїв ДФС України за погодженням з МФУ. Водночас вказаний Порядок не визначає чітких критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Відповідно до положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Постановою КМУ від 20 серпня 2014 р. № 375, Міністерство фінансів України (Мінфін) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України. Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику. Відтак затвердження переліків ризику (в тому числі критеріїв ризиковості) є повноваженням Міністерства фінансів України.
Відповідно до вимог пункту 10 Порядку зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, ДФС визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку та погоджені Міністерством фінансів України згідно з листом від 06.08.2019 № 26010-06-5/20111. Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій зареєстровані в ДФС за № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 та введені в дію 08.08.2019.  
Отже, на дату формування ДПС України квитанцій № 1 про зупинення реєстрації податкових накладних у відповідачів відсутній нормативно-правовий документ, яким затверджені такі критерії ризиковості платника податків. В даному випадку, фіскальний орган застосував критерії ризиковості платника податків, визначених у листі ДФС України від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18, що є грубим порушенням ст. 19 Конституції України, оскільки вказаний лист не є нормативно-правовим актом, а тому не має обов`язкового характеру для платників податків, але фактично встановлює критерії для зупинення реєстрації податкових накладних платників податків, які породжують правові наслідки для широкого кола платників податків. 
З огляду на викладене, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації спірних податкових накладних позивача, як передумови прийняття відповідних рішень Комісії ДПС України, в силу відсутності нормативно-правового документу, який регулював на час зупинення вказані питання, та не зазначення у квитанціях № 1 конкретного критерію з перелічених у п.п. 1.6. п. 1 вказаного листа ДФС України, згідно якому ДПС України керувалась при вирішені питання щодо віднесення ПП "Єсенія-А" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019  по справі № 822/1878/18.
Надаючи правову оцінку підставам відмови Комісії ДПС України у реєстрації спірних податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд вказує наступне.
Відповідно до рішень комісії ДПС України про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №№ 1342151/39214454, 1342150/39214454, 1342149/39214454, 1342125/39214454, 1342152/39214454,  1342129/39214454, 1342126/39214454, 1342127/39214454, 1342128/39214454, 1342130/39214454, 1342153/39214454, 1342154/39214454 від 02.12.2019 року, підставою для відмови позивачу у такій реєстрації є ненадання платником податку копій документів щодо постачання, зберігання та транспортування товарів, які є достатніми для реєстрації податкових накладних.
Перевіряючи вказані обставини на предмет їх обґрунтованості та відповідність наданим до фіскальних органів позивачем письмових пояснень з переліком первинних документів, що підтверджується наявними у справі квитанціями про їх прийняття на центральному рівні, суд вказує наступне.
З наданих позивачем до матеріалів справи договірних та первинних документів судом встановлено, що позивач здійснював певні роботи та послуги проектування та монтаж та налагоджування системи пожежної сигналізації та блискавкозахисту, системи  охоронної сигналізації, системи відеоспостереження для контрагента  ТОВ "Родина Констракшен" (код ЄДРПОУ 42147268) на різних об`єктах, для виконання робіт ним придбавались товари у  інших юридичних осіб та залучався субпідрядник на підставі договорів субпідряду - ПП "Проект-Торг", яке мало оформлений та кваліфікований персонал, а також ліцензії та дозволи на виконання небезпечних видів робіт. Субпідрядні роботи ПП "Проект-Торг" були виконані в повному обсязі, передані позивачу згідно наданих актів прийому-передачі, та в подальшому використані позивачем для виконання робіт за договорами з ТОВ "Родина Констракшен", податкові накладні позивачем виписувались на першу подію - оплату робіт, яка  в кожному випадку підтверджувалась платіжними документами.
Дослідивши та проаналізувавши надані позивачем документи, як такі, що були направлені до контролюючого органу разом з поясненнями для розблокування зупинених податкових накладних, суд вважає їх достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових  накладних. З огляду на викладене, суд вважає, що вищевказані доводи комісії ДФС України, як підстава для відмови у реєстрації податкових накладних, спростовуються дослідженими судом первинними документами щодо господарських операцій позивача.
Крім того, слід звернути увагу, що у змісті оскаржуваних рішень не підкреслено, які саме документи, наявність яких передбачена договором та /або законом, позивач не надав. 
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Відтак, невиконання комісією ДПС законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18.
З огляду на вказані обставини, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції, що зупинення ДПС України реєстрації спірних податкових накладних та в подальшому відмова комісії ДПС України в їх реєстрації, вчинено відповідачем-1 без наявних на це законних підстав та всупереч нормам Конституції України та Податкового кодексу України.
Таким чином, рішення комісії ДПС України про відмову в реєстрації  податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, у зв`язку з чим позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні Єдиному реєстрі податкових накладних, суд вказує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення, що узгоджується з терміном "ефективний засіб правового захисту" у розумінні статті 13 Конвенції.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 р., податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Враховуючи, що в ході розгляду справи судом встановлено протиправність рішень комісії ДПС України про відмову в реєстрації податкових накладних, тому вказане зумовлює Державну податкову службу України усунути всі негативні юридичні наслідки з відновленням платнику податків його правового становища, шляхом реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її фактичного отримання Державною податковою  службою України.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України, - залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року по справі № 540/515/20, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст Постанови складено - 06 жовтня 2021 року.

        суддя-доповідач 	 	Семенюк Г.В.	
        судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.