ПОСТАНОВА
Іменем України

16 грудня 2021 року   
Київ
справа №640/17582/19
адміністративне провадження №К/9901/30354/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №640/17582/19 за позовом Акціонерного товариства «БМ-2018» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 травня 2020 року (суддя Катющенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді: Кузьменко В.В., Шурко О.І.), 
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Акціонерне товариство «БМ-2018» (далі - позивач, АТ «БМ-2018») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 червня 2019 року №0004411402, №0004401402, №0004431402.
Позов вмотивовано наступними доводами:
- податкове законодавство не передбачає ретроактивну відповідальність платника податку у разі втрати ним статусу банку та/або небанківської фінансової установи та перегляду у зв`язку з цим умов застосування пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України). Станом на 1 січня 2018 року АТ «БМ-2018» мало статус банку, тому правомірно на виконання приписів згаданої норми права визначило та зафіксувало суму щоквартального зменшення фінансового результату до оподаткування в сумі 168    028    043 грн. Висновок контролюючого органу, що з дати відкликання банківської ліцензії (6 листопада 2018 року) позивач позбавляється права на коригування згідно з пунктом 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України суперечить засадам справедливості та принципам оподаткування, закріпленим у статті 4 ПК України;
- позивач наполягає на тому, що у нього відсутня необхідність перекваліфікації та створення нового резерву. Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ), за якими АТ «БМ-2018» веде бухгалтерський облік, не містять жодних відмінностей щодо порядку класифікації фінансових активів та формування резервів для різних категорій та видів діяльності компанії. Із відкликанням банківської ліцензії платник податків не втрачає право на повернення та стягнення вже виданих кредитів та процентів за ними, нарахованих до втрати АТ «БМ-2018» статусу банку, відтак, відсутні підстави для здійснення перекласифікації означеної заборгованості. Твердження контролюючого органу, що позивач сформував новий фінансовий актив - дебіторську заборгованість, не відповідає дійсності.
- оскільки позивач не відображав податковий кредит, підстав для складення та реєстрації податкових накладних згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України не було. Крім того, граматична конструкція статті 120-1 ПК України не передбачає застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю). 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 21 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року, адміністративний позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що рішенням Правління Національного банку України від 6 листопада 2018 року № 749-рш відкликано банківську та генеральну ліцензії на здійснення валютних операцій у АТ «БМ Банк» та виключено цей банк з Державного реєстру банків. АТ «БМ Банк» прийнято рішення про добровільне припинення банківської діяльності без ліквідації юридичної особи відповідно до норм Закону України «Про спрощення процедур реорганізації та капіталізації банків».
9 листопада 2018 року АТ «БМ-2018» зареєстровано внесення змін до статуту та виключено з назви слово «банк». З 27 грудня 2018 року АТ «БМ-2018» на підставі рішення власників розпочато процедуру ліквідації.
Посадовими особами Офісу ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «БМ-2018» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 27 травня 2019 року №1546/28-10-14-02-01/3388120.
Перевіркою встановлено порушення, зокрема (пункти 1, 2 висновків акта перевірки в редакції листа від 24 червня 2019 року № 31738/10/28-10-14-02-01 «Про розгляд заперечень»):
- підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу XX ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкові різниці на суму 502    229    650 грн, як наслідок завищено збитки на суму 265    600    930 грн та занижено об`єкт оподаткування на суму 236    628    720 грн і відповідно занижено податок на прибуток на суму 42    593    170 грн;
- пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: підприємством не складено та не зареєстровано податкові накладні у період з жовтня 2017 року по жовтень 2018 року на загальну суму 2232507 грн.
Висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- з огляду на те, що 6 листопада 2018 року було відкликано банківську та генеральну ліцензію на здійснення валютних операцій АТ «БМ-2018», останнє втратило статус банку, норма пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України на такого платника перестала розповсюджуватися. З цього часу АТ «БМ-2018» не мало права відображати в розділі «Резерви банків та небанківських фінансових установ» в рядку 2.2.6 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами МСФЗ над лімітом, розрахованим відповідно до положень ПК України. Загальна сума перевищення розміру резерву над лімітом, відображена у рядку 2.1.4 додатка РІ станом на 1 січня 2018 року, склала 1    344    224    346 грн; відповідно до приписів пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України відображенню у зменшення фінансового результату до оподаткування щокварталу рівними частинами протягом 2018-2019 років підлягала сума 168    028    043    грн. Враховуючи викладене, контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем показника у рядку 2.2.6 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік на 100    451    548    грн (168    028    043 грн/92 дні х 55днів);
- податковий орган констатував, що із втратою АТ «БМ-2018» статусу банку неповернуті боржниками кредитні кошти в сумі 1    174    341    821    грн позивачем рекласифіковано в короткострокову дебіторську заборгованість, а суму сформованого у попередніх періодах у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів резерву в такому ж розмірі рекласифіковано у резерв сумнівних боргів. У зв`язку з втратою статусу банку платник повинен був згідно з вимогами МСФЗ 9 провести модифікацію фінансових активів шляхом припинення визнання фінансових активів у вигляді кредитів у зв`язку із припиненням договірних прав на отримання процентів з наступним визнанням модифікованих фінансових активів у вигляді дебіторської заборгованості. В порушення пункту 139.2 статті 139 ПК України платник податків не відобразив у рядку 2.1.2 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму збільшення фінансового результату на суму витрат на створення резерву сумнівних боргів у розмірі 401    778    102 грн (1    174    341    821    грн - (168    028    043 грн/92 дні х 55 днів) - (168    028    043грн х 4 кв));
- позивач у періоді, що перевірявся, в порушення підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України не нарахував податкові зобов`язання та не склав і не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) зведені податкові накладні на суми ПДВ по товарах (роботах, послугах), що призначені для використання в операціях, що не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 196 ПК України.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 27 червня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0004411402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток банківських організацій на 53    241    462,50    грн, у тому числі: 42    593    170 грн - за податковим зобов`язанням, 10    648    292,50    грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0004401402, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на 265    600    930 грн;
- № 0004431402, яким до позивача на підставі пункту 120-1.2 статті 120 ПК України застосовано штраф у розмірі 1    116    254 грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних в ЄРПН на суму 2    232    508    грн.
За наслідками процедури адміністративного оскарження Державна податкова служба України рішенням від 6 вересня 2019 року №817/6/99-00-08-05-03 скаргу АТ «БМ-2018» залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що виключно Законом України «Про банки і банківську діяльність», який є спеціальним, передбачено правові наслідки відкликання НБУ банківської ліцензії. Водночас, зменшення фінансового результату є бухгалтерською операцією з визначення об`єкта оподаткування, а не банківською діяльністю. Відкликання банківської ліцензії не є підставою для припинення права платника податків здійснювати бухгалтерський облік у зв`язку із припиненням здійснення певного виду діяльності. Відтак, позивач не втратив право на застосування пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України і після 6 листопада 2018 року.
Аналогічно, на думку суду першої інстанції, відкликання банківської ліцензії не має наслідком припинення права на повернення основної суми кредитних коштів та відсотків, нарахованих до дати втрати статусу банку. Приписи МСФЗ 9 не передбачають обов`язку суб`єкта господарювання у зв`язку з відкликанням ліцензії проводити списання, перекласифікацію чи модифікацію фінансового активу, що стало б наслідком розформування вже сформованого резерву та формування резерву сумнівних боргів на таку ж саму суму. При цьому позивач не поніс витрати на створення резерву сумнівних боргів, а відповідач не довів протилежного.
Суд першої інстанції під час вирішення спору врахував висновок експерта №19/11-2019 від 19 листопада 2019 року, відповідно до якого висновки акта перевірки документально і нормативно не підтверджені.
Щодо застосованої контролюючої органом штрафної санкції згідно з підпунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України суд першої інстанції зазначив, що акт перевірки не містить жодного викладу обставин в частині нескладення та нереєстрації податкових накладних в ЄРПН, зокрема, за якими саме операціями допущено таке порушення. Відсутність деталізації опису зазначеного порушення унеможливлює притягнення платника податків до відповідальності, позаяк, позбавляє можливості встановити у діях платника склад правопорушення.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з наведеними висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, Офіс ВПП ДПС подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України. За позицією скаржника, відкликання банківської ліцензії має наслідком втрату права на відображення у розділі «Резерви банків і небанківських фінансових установ» в рядку 2.2.6 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами МСФЗ, над лімітом, розрахованим відповідно до положень ПК України. Як суб`єкт, що не є банком чи фінансовою установою, позивач повинен був застосовувати пункт 139.2 статті 139 ПК України, згідно з якою витрати на зменшення корисності фінансових активів не відносяться до податкових витрат.
Скаржник наголошує, що з 6 листопада 2018 року позивач перейшов від використання плану рахунків банківських установ до плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій, а також провів модифікацію фінансових активів - рекласифікував неповернуті боржниками кредитні кошти в сумі 1    174    341    821 грн в короткострокову дебіторську заборгованість, а суму сформованого у попередніх періодах у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів резерву в такому ж розмірі рекласифікував в резерв сумнівних боргів. Ці факти відображено у фінансовій звітності підприємства. Разом з тим, АТ «БМ-2018» допустило помилку при відображенні впливу такої рекласифікації на фінансовий результат відповідно до вимог ПК України, а саме не відобразило у рядку 2.1.2 додатку РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму збільшення фінансового результату на суму витрат на створення резерву сумнівних боргів.
Скаржник не погоджується із твердженням експерта, що зміна обліку заборгованості по кредитам на облік дебіторської заборгованості не вплинула на їх оцінку та фінансову суть, оскільки оцінка кредитів, фінансовою суттю яких є утримання з метою отримання грошових потоків у вигляді основної заборгованості та процентів, здійснювалась за амортизаційною собівартістю, тоді як оцінка дебіторської заборгованості, фінансовою суттю якої є утримання з метою отримання грошових потоків у вигляді основної заборгованості, здійснювалась за справедливою вартістю через прибутки/збитки. Контролюючий орган не заперечує права позивача на стягнення заборгованості з клієнтів за кредитами та нарахованими до моменту відкликання банківської ліцензії відсотками, але стверджує про втрату права нараховувати відсотки після цієї дати, що впливає на порядок оцінки в обліку. Враховуючи різну фінансову суть та різні порядки оцінки цих двох фінансових активів, в акті перевірки і виписано модифікацію з припиненням.
Висновок експерта щодо невідповідності нормам ПК України вимоги контролюючого органу про необхідність відображення в рядку 2.1.2 додатку РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суми збільшення фінансового результату на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних майбутніх витрат, є помилковим, оскільки останнім переплутано рядки додатку РІ з суттю статей ПК України, відповідно до яких необхідно здійснювати коригування фінансового результату. Аналогічно, не відповідає нормам МСФЗ 9 і висновок експерта щодо відсутності витрат на створення резерву зменшення корисності такого фінансового активу як дебіторська заборгованість.
Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. При цьому викладені у касаційній скарзі доводи про наявність підстав для перегляду судових рішень згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України не були підставою для відкриття касаційного провадження
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. АТ «БМ-2018» наводить посилання на позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 10 грудня 2019 року (справа №925/698/16), відповідно до якої «…відсутність банківської ліцензії припиняє банківську діяльність банку, але не припиняє сам банк з його існуючими правами та обов`язками, які виникли в результаті банківської діяльності до відкликання банківської ліцензії…»; «…наявність прав банку щодо зобов`язань його боржників по кредитному договору та договору поруки не залежить від наявності у нього банківської ліцензії, оскільки остання є лише однією з умов здійснення банківської діяльності, а не реалізації його прав та обов`язків, набутих у результаті цієї діяльності…». Позивач вважає, що бухгалтерська операція із зменшення фінансового результату, право на яке набуте до моменту втрати статусу банку, не може бути поставлене у залежність від подій, що відбулися після формування суми перевищення резерву над лімітом та прийняття рішення про коригування (зменшення) фінансового результату. Відсутніми є і підстави для рекласифікації та модифікації активів, оскільки припинення нарахування відсотків за кредитним договором не означає автоматичного припинення грошового потоку у вигляді отримання основного зобов`язання (тіла кредиту), стягнення накопиченої та непогашеної до відкликання банківської ліцензії заборгованості. Відповідач, посилаючись на те, що фінансовий актив було модифіковано, не надає жодних доказів на підтвердження цього факту, як і не зазначає, в який саме новий актив було модифіковано кредити з урахуванням поняття «фінансовий актив», наведеного у параграфі 11 МСФО 32. При цьому дебіторська заборгованість сама по собі не є фінансовим активом.
Поряд позивач не погоджується із наявністю підстав для касаційного перегляду судових рішень, оскільки сама по собі відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах не свідчить про неправильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. Така відсутність повинна створювати умови для дискримінації. Разом з тим, відносин, подібних до предмету даного спору, впродовж 2018, 2019 років не встановлено, а, враховуючи обмеженість дії у часі норми пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, виникнення подібних спорів об`єктивно неможливе. 
2 червня 2021 року до суду касаційної інстанції від представника позивача - адвоката Звєрєвої Л.С. надійшло клопотання про закриття провадження у справі в порядку статті 238 КАС України. Вимоги вказаного клопотання вмотивовані тим, що 23 березня 2021 року на підставі рішення про припинення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про державну реєстрацію припинення АТ «БМ-2018».
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 21 грудня 2020 року, судові рішення підлягають касаційному перегляду в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень від 27 червня 2019 року №0004411402, №0004401402.
Спірним питанням, що належало вирішити судам, було застосування приписів підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України у разі відкликання банківської ліцензії та втрати платником податків статусу банку та/або небанківської фінансової установи. В аспекті настання зазначеної події спірні правовідносини між сторонами виникли з приводу:
- права платника податків продовжувати застосовування пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України та зменшувати фінансовий результат до оподаткування на накопичену станом на кінець 2017 року суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням активів згідно з вимогами МСФЗ, над лімітом, розрахованим відповідно до положень ПК України, і після відкликання банківської ліцензії. Заперечуючи указане право, контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем фінансового результату на 100    451    548    грн;
- необхідності здійснення платником податків рекласифікації та модифікації активу шляхом розформування резерву під очікувані кредитні ризики та формування нового резерву сумнівних боргів, у зв`язку з чим збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на створення забезпечень для відшкодування наступних майбутніх витрат відповідно до МСФЗ, скориговану на суму перевищення ліміту, яку не було використано у зв`язку із відкликанням банківської ліцензії, а саме на 401    778    102 грн.
Згідно з пунктом 3 статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
Приписи пункту 6 статті 12-1 Закону №996-XIV передбачають, що підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами, зобов`язані забезпечити ведення бухгалтерського обліку відповідно до облікової політики за міжнародними стандартами після подання першої фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності за міжнародними стандартами, що визнається такою у порядку, визначеному міжнародними стандартами.
Форма Податкової декларації з податку на прибуток затверджена наказом Міністерства фінансів України 20 жовтня 2015 року № 897 (із змінами, чинними на час виникнення спірних правовідносин). Відповідно до вказаної форми у рядку 2.2.6 додатка РІ вказується сума зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України); у рядку 2.1.2 додатка РІ - сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Статтею 139 ПК України визначені різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень).
Пунктом 139.2 статті 139 ПК України урегульовано вплив резерву сумнівних боргів на фінансовий результат.
Так, за правилами підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Пунктом 139.3 статті 139 ПК України регламентовано порядок визначення різниць, що виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ.
Підпунктом 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 ПК України визначено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2-139.3.4 цього пункту.
Згідно з підпунктом 139.3.2 пункту 139.3 статті 139 ПК України використання резерву у зв`язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 цього пункту.
За правилами підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: 
2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;
4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII, який набрав чинності 1 січня 2018 року, підпункти 1, 3 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 ПК України було виключено, а підпункт 139.2.3 пункту 139.2 статті 139 ПК України викладено в наступній редакції: «Фінансовий результат до оподаткування збільшується: 1) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу; 2) на суму використання резерву у зв`язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов`язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.
Сума використання резерву у зв`язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених підпунктом 2 цього підпункту, не змінює фінансовий результат до оподаткування».
Цим же Законом підрозділ 4 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 50 наступного змісту:
«Платники податку, зазначені у пункті 139.3 статті 139 цього Кодексу, зменшують фінансовий результат до оподаткування на накопичену станом на кінець 2017 року суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, над лімітом, розрахованим відповідно до положень цього Кодексу, у тому числі відповідно до пункту 21 цього підрозділу. До суми такого перевищення не враховується частина резерву (у межах перевищення над лімітом), що була використана або розформована у звітних (податкових) періодах до 1 січня 2018 року. Зменшення фінансового результату згідно з цим пунктом відображається платником податку рівними частинами у кожному кварталі 2018 та 2019 років».
З аналізу наведених норм права слідує, що законодавець для окремої категорії платників, а саме - банків та небанківських фінансових установ, передбачив можливість зменшення фінансового результату до оподаткування на суму накопиченого перевищення (а саме, розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, над лімітом, розрахованим відповідно до положень цього Кодексу), зафіксованого станом на 1 січня 2018 року. При цьому таке зменшення платники податків повинні відображати рівними частинами у кожному кварталі протягом 2018 та 2019 років.
Відтак, для реалізації закріпленого у пункті 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України права необхідним було дотримання сукупності двох умов: наявності статусу банку або небанківської фінансової установи; наявність перевищення резерву над лімітом. За умови існування указаних обставин станом на 1 січня 2018 року визначалась загальна сума перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, над лімітом, розрахованим відповідно до положень цього Кодексу, у тому числі відповідно до пункту 21 цього підрозділу, та сума рівними частинами, яка підлягала зменшенню у наступні 8 кварталів.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що зменшення фінансового результату до оподаткування згідно з приписами пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України є бухгалтерською операцією з визначення об`єкта оподаткування, яка вичерпала свою дію у момент здійснення відповідного перерахунку, а саме станом на 1 січня 2018 року. Подальша втрата платником податку спеціального статусу, зазначеного у пункті 139.3 статті 139 ПК України, не може бути підставою для позбавлення останнього вигод щодо відображення податкових різниць, правомірно набутих станом на 1 січня 2018 року. 
Обґрунтованими є доводи позивача, що чинне законодавство не передбачає ні можливості перегляду умов застосування положень пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, ні певних наслідків для платника податків у разі втрати останнім статусу банку або небанківської фінансової установи у майбутньому.
Як встановлено судами та не заперечується контролюючим органом, станом на 1 січня 2018 року АТ «БМ-2018» мало статус банку. Сума перевищення, визначена за правилами пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, станом на цю ж дату становила 1    344    224    346,87 грн, тому сума щоквартального зменшення фінансового результату до оподаткування становила 168    028    043 грн. Відтак, подальше відкликання банківської ліцензії не позбавляє платника податків права продовжувати щоквартально зменшувати фінансовий результат до оподаткування на суму, розраховану згідно з правилами пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України.
Довід скаржника, що з 1 січня 2018 року лише фінансовим установам дозволено відносити на податкові витрати 100% резервів від зменшення корисності фінансових активів, тоді як інші платники податків повинні застосовувати положення пункту 139.2 статті 139 ПК України, колегія суддів відхиляє з огляду на вищевикладене.
Щодо висновку Офісу ВПП ДПС про необхідність відображення в рядку 2.1.2 додатку РІ до Декларації про прибуток на 2018 рік суми витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, в розмірі 401    778    102 грн, колегія суддів зазначає наступне.
За встановленими судами обставинами, станом на дату втрати позивачем статусу банку сума неповернутих боржниками кредитних коштів становила 1    174    341    821 грн, при цьому у періоді, що перевірявся, АТ «БМ-2018» застосовувало МСФЗ. 
За позицією контролюючого органу, АТ «БМ-2018» після відкликання банківської ліцензії повинно було перекласифікувати суму неповернутих боржниками кредитних коштів в розмірі 1    174    341    821    грн у дебіторську заборгованість, а суму сформованого у попередніх періодах резерву у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів - у резерв сумнівних боргів. При цьому платник податків всупереч приписів підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України не відобразив суму витрат на формування резерву сумнівних боргів у збільшення фінансового результату до оподаткування.
Натомість, позивач наполягає на тому, що ним не здійснювалась рекласифікація та модифікація активів та створення нового резерву під активи, під які вже було створено резерв. При цьому відкликання банківської ліцензії не позбавляє позивача права на повернення та стягнення вже виданих кредитів та процентів за ними, нарахованих до втрати АТ «БМ-2018» статусу банку.
За визначеннями, наведеними у параграфі 6 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів», грошові потоки - це надходження та вибуття грошових коштів та їх еквівалентів; фінансова діяльність - діяльність, що спричиняє зміни розміру та складу вкладеного капіталу та запозичень суб`єкта господарювання.
Згідно з параграфом 8 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» банківські позики, як правило, вважаються фінансовою діяльністю.
Грошові потоки не включають зміни статей, що становлять грошові кошти або їх еквіваленти, оскільки ці компоненти є частиною управління грошовими коштами суб`єкта господарювання, а не частиною операційної, інвестиційної та фінансової діяльності (параграф 9 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів»).
За правилами параграфу 12 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» одна операція може охоплювати грошові потоки, різні за класифікацією. Наприклад, коли погашення позики грошовими коштами складається з процентів та основної суми боргу, проценти можна класифікувати як операційну діяльність, а основну суму боргу - як фінансову.
Пунктом 4.4.1 МСФЗ «Фінансові інструменти» встановлено, що суб`єкт господарювання здійснює перекласифікацію всіх охоплених відповідними змінами фінансових активів згідно з положеннями пунктів 4.1.1- 4.1.4 тоді й лише тоді, коли він змінює свою бізнес-модель управління фінансовими активами. Додаткове керівництво щодо перекласифікації фінансових активів викладено в пунктах 5.6.1- 5.6.7, Б4.4.1-Б4.4.3 та Б5.6.1-Б5.6.2.
Згідно з пунктом 5.4.3 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» у випадку перегляду договірних грошових потоків від фінансового активу або їх модифікації в інший спосіб, коли перегляд або модифікація не призводять до припинення визнання такого фінансового активу згідно з цим Стандартом, суб`єкт господарювання перераховує валову балансову вартість фінансового активу заново та визнає прибуток або збиток від модифікації в прибутку або збитку. Валова балансова вартість фінансового активу перераховується заново як теперішня вартість переглянутих або модифікованих договірних грошових потоків, дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка за фінансовим активом (або за відкоригованою на кредитний ризик ефективною ставкою відсотка для придбаних або створених кредитно-знецінених фінансових активів) або, за потреби, за переглянутою ефективною ставкою відсотка, розрахованою згідно з пунктом 6.5.10. Балансову вартість модифікованого фінансового активу коригують із урахуванням усіх витрат або комісій, та амортизуються протягом залишку строку погашення модифікованого фінансового активу.
Відповідно до пункту 5.5.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» суб`єкт господарювання визнає резерв під збитки для очікуваних кредитних збитків за фінансовим активом, що оцінюється згідно з пунктами 4.1.2 або 4.1.2А, для дебіторської заборгованості за орендою, за договірним активом або за зобов`язанням із кредитування, і за договором фінансової гарантії, до якого застосовуються вимоги пунктів 2.1(е), 4.2.1(в) або 4.2.1(г) щодо зменшення корисності.
Із урахуванням пунктів 5.5.13- 5.5.16 суб`єкт господарювання оцінює станом на кожну звітну дату резерв під збитки за фінансовим інструментом у розмірі, що дорівнює очікуваним кредитним збиткам за весь строк дії фінансового інструменту, якщо кредитний ризик за таким фінансовим інструментом значно зріс із моменту первісного визнання (пункт 5.5.3 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»).
Пунктом 5.5.4 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» визначено, що метою встановлення вимог щодо зменшення корисності полягає у визнанні очікуваних кредитних збитків за весь строк дії за всіма фінансовими інструментами, за якими відбулося значне зростання кредитного ризику з моменту первісного визнання (незалежно від того, чи він оцінюється на індивідуальній, чи на груповій основі) з урахуванням усієї обґрунтовано необхідної та підтверджуваної інформації, включаючи прогнозну інформацію.
Приписами пункту 5.5.17 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» встановлено, що суб`єкт господарювання оцінює очікувані кредитні збитки за фінансовим інструментом у спосіб, що відображає:
(а)           об`єктивну та зважену за ймовірністю суму, визначену шляхом оцінки певного діапазону можливих  результатів;
(б)           часову вартість грошей; і
(в)           обґрунтовано необхідну та підтверджувану інформацію про минулі події, поточні умови та прогнози майбутніх економічних умов, що може бути одержана без надмірних витрат або зусиль станом на звітну дату.
Відповідно до пункту Б5.5.28 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» очікувані кредитні збитки - це зважена за ймовірністю оцінка кредитних збитків (тобто теперішня вартість усіх недоотриманих сум грошових коштів за весь очікуваний строку дії фінансового інструмента). Недоотримані суми грошових коштів - це різниця між грошовими потоками, що належать до сплати суб`єктові господарювання згідно з договором, і грошовими потоками, одержання яких цей суб`єкт господарювання очікує. Оскільки очікувані кредитні збитки враховують суму і строковість платежів, кредитний збиток виникає навіть у тому разі, коли суб`єкт господарювання очікує одержання платежу в повному обсязі, але пізніше договірного строку його сплати.
Згідно з визначеннями, наведеними у пункті 3 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку операцій із фінансовими інструментами в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 лютого 2018 року № 14 (далі - Інструкція №14), знецінені фінансові активи - це фінансові активи, за якими є об`єктивні докази збитку чи спостерігаються одна або декілька подій, що мають негативний вплив на очікувані майбутні грошові потоки за таким фінансовим активом; кредитний збиток - це різниця між теперішньою вартістю грошових потоків згідно з умовами договору та теперішньою вартістю грошових потоків, які банк очікує отримати, дисконтованих за ефективною ставкою; очікувані кредитні збитки (або оціночний резерв) - середньозважене значення кредитних збитків, визначене з використанням відповідних імовірностей настання подій дефолту як коефіцієнтів зважування; очікувані кредитні збитки протягом 12 місяців (або оціночний резерв за фінансовим інструментом на першій стадії зменшення корисності) - частина кредитних збитків, очікуваних протягом усього строку дії фінансового інструменту, що можуть виникнути в результаті настання подій дефолту протягом наступних 12 місяців; очікувані кредитні збитки протягом усього строку дії фінансового активу (або оціночний резерв за фінансовим інструментом на другій чи третій стадії зменшення корисності) - очікувані кредитні збитки, що виникають унаслідок настання всіх можливих подій дефолту протягом очікуваного строку дії фінансового інструменту.
Відповідно до пункту 187 розділу ХХХІ Інструкції №14    187 банк визнає оціночний резерв під очікувані кредитні збитки за борговими фінансовими активами, що обліковуються за амортизованою собівартістю, та борговими фінансовими активами, що обліковуються за справедливою вартістю з визнанням переоцінки в іншому сукупному доході.
Пунктами 189-193 розділу ХХХІ Інструкції №14 визначено правила визнання оціночного резерву залежно від різних стадій зменшення корисності.
За визначенням, наведеним у пункті 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року № 237 (далі - П(С)БО 10), сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Пунктом 7 П(С)БО 10 встановлено, що поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
З аналізу наведених норм права слідує, що і за правилами МСФЗ, і за правилами П(С)БО на наявну дебіторську заборгованість, яка відповідає вимогам, встановленим національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, суб`єкти господарювання повинні створювати резерв очікуваних кредитних ризиків або резерв сумнівних боргів в залежності від того, який із стандартів вони використовують у веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності.
Відтак, хоча термін «резерв сумнівних боргів» у МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» не використовується, за своєю суттю від відповідає використаному у вказаному стандарті поняттю «резерв очікуваних кредитних збитків». При цьому відсутні підстави вважати, що вжитий для банків та небанківських фінансових установ у підпункті 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2018 року) термін «резерв, сформований у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів» за своєю суттю та призначенням є відмінним від резерву очікуваних кредитних збитків та резерву сумнівних боргів.
Таким чином, для цілей застосування положень підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України під резервом сумнівних боргів слід також розуміти і резерв очікуваних кредитних ризиків, за умови якщо платник податків використовує МСФЗ.
На користь такого висновку також свідчать і зміни, внесені законодавцем Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, відповідно до якого, зокрема підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України викладено у наступній редакції: «Фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).
За встановленими судами обставинами справи, контролюючий орган не заперечує, що АТ «БМ-2018» згідно з правилами МСФЗ створило у минулих періодах резерв очікуваних кредитних ризиків (резерв у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів) на спірну кредитну заборгованість. Після відкликання банківської ліцензії позивач продовжував використовувати у веденні бухгалтерського обліку та фінансової звітності саме МСФЗ. Відтак, відсутні підстави для повторного відображення у бухгалтерському обліку витрат на створення таких забезпечень, оскільки вони вже були створені до дати відкликання банківської ліцензії, і витрати на них вже понесені. Враховуючи, що визнання спірного активу не припинялось, підстав для розформування попереднього створеного резерву, утворення нового та відображення у зв`язку з цим у рядку 2.2.6 додатка РІ до Декларації про прибуток підприємств за 2018 рік не було. 
Щодо висновку Офісу ВПП ДФС про необхідність здійснення АТ «БМ-2018» перекласифікації та модифікації активу, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з наведеними вище правилами МСФЗ перекласифікація активу здійснюється лише у разі зміни суб`єктом господарювання бізнес-моделі управління фінансовими активами. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач у періоді, що перевірявся, зміну бізнес-моделі не здійснював, а відповідач доказів протилежного не надав.
Як випливає із змісту МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», для здійснення модифікації активу необхідним є перегляд договірних грошових потоків, наслідком чого є або припинення визнання активу, або коригування валової балансової вартості.
Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що з відкликанням банківської ліцензії позивач не втратив право на стягнення виданих до цього кредитних коштів та відсотків, нарахованих до втрати статусу банку, що узгоджується з висновком, викладеним у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року (справа №925/698/16).
Таким чином, позиція контролюючого органу про необхідність здійснення позивачем перекласифікації та модифікації фінансового активу за наслідками відкликання фінансового активу не знайшла свого підтвердження за наслідками касаційного розгляду справи.
Довід скаржника про помилковість висновків, викладених судовим експертом у висновку від 19 листопада 2019 року №19/11-2019, колегія суддів відхиляє, оскільки згідно з вимогами статті 108 КАС України лише суд може встановити правильність чи неправильність застосування норми права, надати правову оцінку обставинам та їх впливу на об`єкт оподаткування. З мотивувальної частини судових рішень слідує, що останні ґрунтувались на власних висновках судів щодо порушених у цій справі спірних питань, а висновок експерта був врахований як такий, що не суперечить висновкам судів.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги Офісу ВПП ДПС аналогічні доводам, викладеним у запереченнях на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України. 
Колегія суддів вважає безпідставними доводи АТ «БМ-2018» про відсутність підстав для здійснення касаційного розгляду цієї справи за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки Верховним Судом у подібних правовідносинах судові спори із застосуванням норми пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України не розглядались. Можливість розгляду справи за вказаною нормою КАС України передбачає саме відсутність висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, що означає тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин), безвідносно до того, чи існують іще судові спори у таких правовідносинах. Про існування постанов Верховного Суду у конкретних справах щодо подібних правовідносин позивач не вказує.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Колегія суддів враховує, що згідно з відомостями, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, АТ «БМ-2018» припинено 23 березня 2020 року, номер запису:1000741110031031021, підстава: рішення щодо припинення.
Згідно з частиною другою статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд першої або апеляційної інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, смерть фізичної особи чи припинення юридичної особи - сторони в спірних правовідносинах, що не допускають правонаступництва, після ухвалення рішення не може бути підставою для застосування положення частини першої цієї статті.
З огляду на те, що припинення позивача не допускає правонаступництва, а рішення судів першої та апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими підстави для застосування положень частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України щодо залишення позовної заяви без розгляду або закриття провадження у справі відсутні, тому подане адвокатом Звєрєвою Л.С. клопотання про закриття провадження у справі задоволенню не підлягає.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 354, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі №640/17582/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко