ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2021 року	Львів	Справа № 300/749/21 пров. № А/857/16257/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Запотічного І.І. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Ільченко А.З.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Шуберт В.І.;
від відповідача -                                         Липчук В.І.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.07.2021р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій за ненадання первинних документів під час здійснення податкового контролю (суддя суду І інстанції: Панікар І.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 16 год. 41 хв. 01.07.2021р., м.Івано-Франківськ; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 08.07.2021р.), -

В С Т А Н О В И В:

25.02.2021р. (згідно з відтиском поштового штемпеля на конверті) позивач Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (в інтересах якого діє адвокат Шуберт В.І.) звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС в Івано-Франківській обл. на підставі Акту перевірки № 46/09-19-07-12/ НОМЕР_1 від 20.10.2020р. наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 00/2477/0712 від 23.11.2020р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на 16815 грн. 38 коп., з яких 13452 грн. 30 коп. за податковим зобов`язанням та 3363 грн. 08 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 00/2475/0712 від 23.11.2020р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1401 грн. 29 коп., з яких 1121 грн. 03 коп. за податковим зобов`язанням та 280 грн. 26 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 00/2478/0712 від 23.11.2020р. щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн. за ненадання первинних документів під час здійснення податкового контролю (Т.1, а.с.1-9).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.07.2021р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.:
№ 00/2477/0712 від 23.11.2020р. – в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на 14663 грн. 09 коп., з яких 11730 грн. 47 коп. за податковим зобов`язанням та 2932 грн. 62 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 00/2475/0712 від 23.11.2020р. – в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1221 грн. 92 коп., з яких 977 грн. 54 коп. за податковим зобов`язанням та 244 грн. 38 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 00/2478/0712 від 23.11.2020р. – повністю;
у задоволенні решти позовним вимог відмовлено; вирішено питання про розподіл судових витрат (Т.1, а.с.31-40).

Частково не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та винести нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.43-49).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що згідно фактичних обставин справи відповідачем призначено та проведено позапланову виїзну перевірку позивача. Під час проведення цієї перевірки позивачем представлено на вимогу ревізора частину первинних документів; решта документів не була надана по причині їх незбереження.
У подальшому до заперечень на акт перевірки позивачем було скеровано відповідачу додаткові документи, при цьому не представлені докази оплати понесених витрат, а також розрахунок місячного споживання електричної електроенергії за точками обліку споживачів.
Надаючи оцінку наведеним обставинам, відповідач дійшов висновку про те, що позивачем не представлено первинних документів на підтвердження понесених витрат. Наведена обставина також стверджується складеним актом № 15/09-19-07-12/1694009518 від 13.10.2020р.

Представником позивача адвокатом Шубертом В.І. скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.2, а.с.85-89).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 1153 від 06.10.2020р. та направлення № 1424 від 06.10.2020р. в період з 07.10.2020р. по 13.10.2020р. головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. Мелешко Н.Я. проведено документальну позапланову виїзну перевірку діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017р. по 11.11.2019р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 11.11.2019р.
13.10.2020р. працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. складено Акт № 15/09-19-07-12/ НОМЕР_2 про ненадання ФОП ОСОБА_1 документів до перевірки (Т.1, а.с.218-219).
За результатами проведеної перевірки складено Акт № 46/09-19-07-12/ НОМЕР_2 від 20.10.2020р, відповідно до змісту якого податковим органом виявлено наступні порушення:
вимог пп.164.1.3 п.164.1 ст.164 та п.177.4 ст.177 Податкового кодексу /ПК/ України, у зв`язку з чим занижено податкові зобов`язання з ПДФО від здійснення діяльності на загальну суму 13452 грн. 30 коп., в тому числі за 2017 рік – 6681 грн. 60 коп., за 2018 рік – 2907 грн. 90 коп. та за 2019 рік – 3862 грн. 80 коп.; 
вимог пп.1.2 та 1.3 п.16.1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, по причині чого занижено податкові зобов`язання по військовому збору з чистого доходу від здійснення діяльності на загальну суму 1121 грн. 03 коп., в тому числі за 2017 рік - на суму 556 грн. 80 коп., за 2018 рік – 242 грн. 33 коп. та за 2019 рік – 321 грн. 90 коп.; 
вимог пп.49.18.5 п.49.18 ст.49 ПК України, які полягали у несвоєчасному поданні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік;
вимог п.177.10 ст.177 ПК України, оскільки не забезпечено ведення книги обліку доходів і витрат;
вимог п.п.44.1, 44.3 ст.44 ПК України, які полягали у наданні до перевірки первинних документів не в повному обсязі (Т.1, а.с.201-216).
02.11.2020р. ФОП ОСОБА_1 подав до ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. заперечення на складений Акт перевірки (Т.1, а.с.48-54).
За результатами розгляду поданого заперечення відповідачем надано відповідь № 5666/16/09-19-07-12 від 18.11.2020р., згідно якої висновки Акту перевірки № 46/09-19-07-12/ НОМЕР_2 від 20.10.2020р. залишені без змін (Т.1, а.с.57-64).
На підставі вказаного Акту перевірки відповідачем прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 00/2477/0712 від 23.11.2020р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на 16815 грн. 38 коп., з яких 13452 грн. 30 коп. за податковим зобов`язанням та 3363 грн. 08 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.13-14);
№ 00/2475/0712 від 23.11.2020р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1401 грн. 29 коп., з яких 1121 грн. 03 коп. за податковим зобов`язанням та 280 грн. 26 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.11-12);
№ 00/2478/0712 від 23.11.2020р. щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн. за ненадання первинних документів під час здійснення податкового контролю (Т.1, а.с.15-16).
Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, за результатами якої ДПС України рішенням № 1478/6/99-00-06-01-04-06 від 20.01.2021р. залишила скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін (Т.1, а.с.65-71, 72-77).

Висновки проведеної перевірки ґрунтуються на тому, що після початку проведення перевірки суб`єкт господарювання надав лише частину первинних документів, що вплинуло на визначення показників валових витрат і доходів.
Зокрема, внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік на загальну суму 37120 грн. позивачем занижено ПДФО на суму 6681 грн. 60 коп. (37120 x 18 %), за 2018 рік - на загальну суму 16155 грн. занижено ПДФО на суму 2907 грн. 90 коп. (16155 x 18 %), та за 2019 рік на загальну суму 21459 грн. 98 коп. занижено ПДФО на суму 3862 грн. 80 коп. (21459,98 x 18 %).
До заперечення на Акт перевірки позивачем були надані додаткові документи, а саме копії накладних за період з 01.01.2017р. по 11.11.2019р., однак не представлено доказів оплати понесених витрат, договорів постачанню товарів. Також додано копії квитанцій про оплату електроенергії за період з 01.01.2017р. по 11.11.2019р., однак не представлено розрахунки місячного споживання електричної електроенергії за точками обліку споживачів до відповідного договору.

Приймаючи рішення по справі та частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що законодавцем визначені чіткі розмежування щодо місця проведення документальних виїзних та невиїзних перевірок, при цьому норми ПК України не надають можливості податковому органу замість виїзної перевірки проводити невиїзну.
Дії ревізора під час вказаної перевірки обмежили позивача у можливості брати участь у проведенні перевірки, наданні первинних у повному обсязі документів, пов`язаних з перевіркою.
За таких умов податкове повідомлення-рішення № 00/2478/0712 від 23.11.2020р. не ґрунтується на вимогах закону.
Окрім цього, виходячи з протиправності дій ревізора під час проведення перевірки, обмеження права платника на представлення первинних документів, які останній підготував і не зміг надати до перевірки через неявку ревізора у період з 08.10.2020р. по 13.10.2020р. за адресою його місцезнаходження, суд врахував надані під час судового розгляду позивачем документи.
Водночас, із урахуванням вже наданих під час судового розгляду додаткових документів, суд встановив, що позивачем занижено чистий оподаткований дохід за період з 2017-2019 роки на загальну суму 9565 грн. 70 коп., через що відповідно занижено ПДФО на суму 1721 грн. 83 коп.
Звідси, податкове повідомлення-рішення № 00/2477/0712 від 23.11.2020р. слід скасувати в частині збільшеної суми грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 11730 грн. 47 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2932 грн. 62 коп.
Окрім того, оскільки в ході судового розгляду справи встановлено, що позивачем занижено чистий оподаткований дохід за період з 2017-2019 роки на загальну суму 9565 грн. 70 коп., тому позивачем допущено заниження військового збору в сумі 143 грн. 49 коп.
Отже, податкове повідомлення-рішення № 00/2475/0712 від 23.11.2020р. належить скасувати в частині збільшення позивачем суми грошового зобов`язання з військового збору, у тому числі за податковим зобов`язанням 977 грн. 54 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 244 грн. 38 коп.

Між тим, такі висновки суду першої інстанції не в повній мірі ґрунтуються на фактичних обставинах справи і лише частково відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

          В частині доводів позивача про недотримання відповідачем процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки колегія суддів виходить з того, що питання призначення та проведення податковими органами перевірок платників податків визначені нормами ПК України.
Зокрема, відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України).

Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
За змістом п.78.5 ст.78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Згідно з п.81.2 ст.81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Як достовірно з`ясовано судом першої інстанції, наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 1153 06.10.2020р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 » та направлення на проведення документальної позапланової виїзної перевірки № 1424 від 06.10.2020р. були вручені позивачу 07.10.2020р. під розпис за місцем його знаходження.
Будь-яких доказів недопуску ревізора до проведення перевірки матеріали справи не містять.
Отже, за наведених обставин 07.10.2020р. спірна перевірка була розпочата за місцем знаходженням платника податків.
Окрім цього, в цілях забезпечення документальної перевірки ревізором вручено позивачу вимогу про надання пояснень та документального підтвердження у термін до 12 год. 08.10.2020р. На момент пред`явлення цієї вимоги позивачем було надано інспектору певні документи на її виконання, при цьому інші документи слід було надати наступного дня. 
В подальшому доводи сторін різняться між собою щодо причин ненадання документів для перевірки. За твердженнями позивача інспектор в період з 08.10.2020р. по 13.10.2020р. не з`являвся за вказаним місцем проведення перевірки, що позбавило позивача виконати вимогу належним чином.
Будучи допитаною в якості свідка, головний державний ревізор-інспектор відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб ОСОБА_2 пояснила, що 07.10.2020р. нею в порядку проведення позапланової документальної виїзної перевірки здійснено виїзд за місцезнаходженням платника податку відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та вручено вимогу від 07.10.2020р. про надання документів, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності та підтвердження задекларованих показників. До перевірки платником представлено документи, на основі яких складено реєстр наданих до перевірки документів, який додано до першого примірника акта перевірки. Вищезазначені документи позивачем представлено 07.10.2020р. та повідомлено, що це всі документи, що збереглися. 08.10.2020р. позивач в телефонному режимі повідомив, що будь-які інші документи знищені, про що складено Акт про ненадання документів № 15/09-19-07-12/ НОМЕР_2 від 13.10.2020р.
Також представник позивача в судовому засіданні заперечив факт здійснення вищевказаної телефонної розмови, настояв на тому, що документи для проведення перевірки були підготовлені згідно вимоги та були б надані по факту приїзду інспектора.

          Показання ревізора, які були надані під час судового розгляду, стверджуються Реєстром наданих до перевірки документів від 07.10.2020р. (Т.1, а.с.217), а також Актом № 15/09-19-07-12/1694009518 від 13.10.2020р. про ненадання документів до перевірки (Т.1, а.с.218-219).
          В частині правильності складеного Акту про ненадання документів колегія суддів враховує приписи п.85.6 ст.85 ПК України, згідно якої у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
          Наведений Акт № 15/09-19-07-12/1694009518 від 13.10.2020р. складений трьома посадовими особами відповідача і не містить підпису платника податків або запису про відмову платника податків від його підписання.
          Водночас, виходячи із змісту норми п.85.6 ст.85 ПК України, яка передбачає довільну форму вказаного акту, ненадання за розглядуваних обставин позивачем лише частини документів, колегія суддів вважає, що такий Акт є належним доказом, який засвідчує факт ненадання документів до перевірки.
          
          При цьому, колегія суддів враховує, що нормою п.85.2 ст.85 ПК України передбачений обов`язок платника податків надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
          В аспекті розглядуваної ситуації в колегії суддів виникає сумнів стосовно добросовісного виконання платником податків такого обов`язку, оскільки останній після 07.10.2020р. і до моменту завершення перевірки не вживав будь-яких заходів для представлення відповідачу документів, які пов`язані з триваючою перевіркою. При цьому, позивач не був позбавлений можливості їх скерувати на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. поштою, звернутися із скаргою щодо дій інспектора по відмові від врахування певних документів тощо.
          Разом з тим, очікування завершення перевірки без представлення вказаних документів не можна вважати належним виконанням платником податків наведеного обов`язку.

          Твердження позивача про те, що фактично відповідачем проведена невиїзна перевірка, не ґрунтуються на вимогах законодавства.
          Основною відмінністю вказаних перевірок є те, що документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі документів, які були отримані податковим органом в установленому порядку до початку проведення перевірки і непредставлення таких документів платником податків в ході перевірки не перешкоджає її проведенню. Також присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Водночас, проведення виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків зумовлено саме необхідністю отримання від останнього відповідних документів для проведення перевірки. При дотримання умов початку такої перевірки місце надання ревізору первинних документів, місце складання акту перевірки не мають принципового значення в цьому випадку.

          Отже, за розглядуваних обставин завершення перевірки відбулося в приміщенні податкового органу, оскільки будь-яких інших документів платник податків для перевірки не надав, що не дає достатніх підстав для кваліфікації проведеної перевірки як невиїзної.

Відповідно до приписів п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Оскільки матеріалами справи підтверджується лише часткове надання позивачем первинних документів під час проведення перевірки колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що спірне податкове повідомлення-рішення № 00/2478/0712 від 23.11.2020р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн. за ненадання первинних документів під час здійснення податкового контролю ґрунтується на вимогах закону.

          Стосовно врахування представлених під час судового розгляду первинних документів колегія суддів виходить з наступного.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат.
На підтвердження правомірності формування витрат та фактичного здійснення господарських операцій позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
У разі ж якщо до закінчення перевірки або у вказаний вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст.71 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків сформовано дані податкового обліку не на підставі чи не у відповідності до даних первинних документів, або якщо відсутні первинні документи чи такі містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Стосовно ненадання платником податків під час перевірки частини первинних документів колегія суддів зазначає про те, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки.
Не дає підстави для такого висновку і п.44.6 ст.44 ПК України, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Наведена норма ПК України лише визначає статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Обов`язок суду оцінити відповідні докази за правилами ст.90 КАС України є однією з гарантій установлення об`єктивної істини у справі та прийняття правильного рішення у відповідності з вимогами ст.242 КАС України.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності.

У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки, так в подальшому під час подання заперечень на позовну заяву, подання апеляційної скарги, посилається на порушення позивачем приписів матеріального закону, зокрема ст.44 ПК України. 
Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач в апеляційній скарзі, основною фактичною підставою для висновку про завищення витрат слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів (фактично було надано податкову звітність), які свідчать про підтвердження показників задекларованих валових витрат.

Разом з тим, згідно Додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік позивачем на підставі первинних документів задекларовано наступні показники, а саме:
колонка 5 «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - в сумі 32620 грн.;
колонка 7 «інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - в сумі 4500 грн.
Загальна сума витрат за даними платника склала 37120 грн., сума одержаного доходу (колонка 4) - 44623 грн., сума чистого оподатковуваного доходу (колонка 9) - 7503 грн.
Згідно Додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік позивачем на підставі первинних документів задекларовано наступні показники, а саме:
колонка 5 «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - в сумі 12555 грн.;
колонка 7 «інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - в сумі 3600 грн.
Загальна сума витрат за даними платника склала - 16155 грн., сума одержаного доходу (колонка 4) - 16155 грн.
Окрім того, згідно Додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік позивачем на підставі первинних документів задекларовано наступні показники, а саме: 
колонка 5 «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - в сумі 19059 грн. 98 коп.;
колонка 7 «інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - в сумі 2400 грн.
Загальна сума витрат за даними платника склала – 21459 грн. 98 коп., сума одержаного доходу (колонка 4) – 24541 грн. 98 коп., сума чистого оподатковуваного доходу (колонка 9) - 3082 грн.

До заперечень від 02.11.2020р. (вхідний № 20730/10 від 09.11.2020р.) на Акт перевірки позивачем надано копії накладних за період з 01.01.2017р. по 11.11.2019р., однак не представлено доказів оплати понесених витрат та договорів постачання товарів.
Також додано копії квитанцій про оплату електроенергії за період з 01.01.2017р. по 11.11.2019р., однак не представлено розрахунки місячного споживання електричної електроенергії за точками обліку споживачів до відповідного договору.

Водночас, в ході розгляду справи позивачем представлено докази, що підтверджують витрати на оплату товарів, робіт та послуг за 2017-2109 роки на суму 65569 грн. 28 коп.
Зокрема, надано видаткові накладні та квитанції з контрагентами: ТзОВ «Баядера Логістик», ТзОВ «Торгова фірма «Стиль», ТзОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль», ТзОВ «Галичина-Табак», СПД Кравчук; довідку про споживання та оплату електричної енергії за період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р., довідку про стан розрахунків за послугами з постачання електроенергії між ТзОВ «Прикарпатенерготрейд» та ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2019р. по 30.11.2019р. та квитанції про оплату електроенергії (Т.1, а.с.89-161, Т.2, а.с.18-20).
Зазначені витрати включені до показників колонок 5 та 7 податкових декларації про майновий стан і доходи за 2017-2019 роки, та документально підтверджені, оплачені, а також пов`язані з отриманням доходу.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Таким чином, оскільки наведені документи приймали участь у формуванні податкової звітності позивача, є належними доказами в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а тому свідчать про обґрунтоване включення їх до складу інших витрат у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2019 роки на загальну суму 65569 грн. 28 коп.

Із урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, який не заперечується позивачем про те, що останнім занижено чистий оподаткований дохід за період 2017-2019 років на загальну суму 9565 грн. 70 коп. (75134,98-65569,28), відповідно, занижено ПДФО на суму 1721 грн. 83 коп. (9565 грн. 70 коп. х 18 %).
Окрім того, у розділі 2 Акту перевірки зазначено, що перевіркою повноти відображення у звітності сум доходу, на які нараховується військовий збір, встановлено його заниження за 2017 рік на суму 556 грн. 80 коп. (37120 х 1,5%), за 2018 рік – 242 грн. 33 коп. (16155 х 1,5%) та за 2019 рік -321 грн. 90 коп. (21459,98 х 1,5%).
Єдиною підставою для донарахування позивачеві основного зобов`язання та фінансових санкцій за платежем військовий збір став висновок контролюючого органу про заниження платником ПДФО за 2017-2019 роки.
В ході судового розгляду справи встановлено, що позивачем занижено чистий оподаткований дохід за період з 2017-2019 роки на загальну суму 9565 грн. 70 коп., відповідно, заниження військового збору склало 143 грн. 49 коп. (9565,70 х 1,5%).

Отже, в цій частині висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає вірними і такими, що не спростовані апелянтом.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення, при цьому належить визнати протиправними і скасувати наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.:
№ 00/2477/0712 від 23.11.2020р. - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на 14663 грн. 09 коп., з яких 11730 грн. 47 коп. за податковим зобов`язанням та 2932 грн. 62 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 00/2475/0712 від 23.11.2020р. - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1221 грн. 92 коп., з яких 977 грн. 54 коп. за податковим зобов`язанням та 244 грн. 38 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
решта позовних вимог задоволенню не підлягає за безпідставністю.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню), через що рішення суду підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00/2478/0712 від 23.11.2020р. із прийняттям в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні такої вимоги.

Також в порядку ст.139 КАС України сплачений судовий збір апеляційної скарги не підлягає відшкодуванню на користь апелянта ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.
          При цьому, колегія суддів не убачає підстав для зміни розподілу судових витрат, оскільки судом присуджено до відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 50 % від суми сплаченого судового збору за подання позовної заяви (Т.1, а.с.10), що слід вважати пропорційним розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.07.2021р. в адміністративній справі № 300/749/21 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. № 00/2478/0712 від 23.11.2020р. 
В цій частині прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. № 00/2478/0712 від 23.11.2020р., - відмовити.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС в Івано-Франківській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	С. М. Кузьмич 	
Дата складання повного тексту судового рішення: 28.10.2021р.