ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
19 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/4232/19	
(суддя Сацький Р.В., м. Запоріжжя)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Чепурнова Д.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року у справі №280/4232/19 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Запорожспецсплав» до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними та скасування наказу,-

                                                         ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорожспецсплав» 30 серпня 2019 року звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, згідно з яким просить:
-         визнати неправомірними дії відповідача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 29.08.2019 року тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01.10.2016 по 30.06.2018 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.10.2016 року по 30.06.2019 року з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;
-        скасувати наказ відповідача №2814 від 15.08.2019 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача».
Позов обґрунтовано тим, що оскаржуваний наказ є протиправним, оскільки відповідач не включив позивача до плану-графіку проведення документальної планової виїзної перевірки як суб`єкта господарювання, який був оприлюднений у 2018 році, при цьому, всупереч чинному податковому законодавству, відповідач в серпні 2019 року, порушуючи п.77.1., п. 77.2. ст. 77 ПК України, включив позивача як суб`єкта господарювання до плану-графіку щодо проведення документальної планової виїзної перевірки за період з 01.10.2016 по 30.06.2019 та з 01.10.2016 по 30.06.2019, не аргументовуючи таких своїх дій відповідно до Порядку формування плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків № 524 від 02.06.2015 року, зокрема не вказав ризики, на підставі яких відповідач вніс позивача до плану-графіку планових перевірок, яке несло ТОВ «Запорожспецсплав» задля вчинення таких дій. Також зазначає про протиправність дій відповідача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 29.08.2019 року тривалістю 20 робочих через не вручення позивачу до початку перевірки копії оскаржуваного наказу та направлення на перевірку від 28.08.2019  року № 1873.           
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року позов задоволено повністю.
Рішення суду мотивовано тим, що відповідач не включив позивача до плану-графіку щодо проведення документальної планової виїзної перевірки як суб`єкта господарювання, який був оприлюднений у 2018 році, в серпні 2019 р., порушуючи п. 77.1., п. 77.2. ст. 77 ПК України, включив позивача як суб`єкта господарювання до плану-графіку щодо проведення документальної планової виїзної перевірки за період з 01.10.2016 по 30.06.2019 та з 01.10.2016 по 30.06.2019, не аргументовуючи таких своїх дій відповідно до Порядку формування плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків № 524 від 02.06.2015, зокрема не вказав ризики, на підставі яких відповідач вніс позивача до плану-графіку планових перевірок.           
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржив його до апеляційного суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належну оцінку тим обставинам, що постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 року у справі №0840/3704/18 залишено в силі попередній наказ відповідача №2934 від 27.08.2018 року «Про проведення планової виїздної перевірки позивача», як на підставу для проведення цієї перевірки. Також в доводах апеляційної скарги відповідач зазначає про те, що з урахуванням постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 року у справі №0840/3704/18, наявних ризиків, позивача було включено до плану-графіку проведення комплексних документальних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що 15.08.2019 року відповідачем прийнято наказ № 2814 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Запорожспецсплав» (а.с.42).
Як вбачається з тексту зазначеного наказу вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Запорожспецсплав» (код ЄДРПОУ 32068473) з 29.08.2019 тривалістю 20 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.10.2016 по 30.06.2019 з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.10.2016 по 30.06.2019 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. При цьому, підставою для призначення такої перевірки зазначено п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України, п. 2 ч. 1 ст. 13 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464 та затверджений план-графік проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 року.
Законність та обґрунтованість вищезазначеного наказу та правомірність дій відповідача щодо проведення перевірки на підставі зазначеного наказу є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції чинній на час винекнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пункт 75.1 ПК України визначає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Віповідно до пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним  пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45,  49,  50,  51,  57  цього Кодексу.
Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений  Наказом Міністерства фінансів України № 524 від 02.06.2015 року (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин, далі – Порядок №524).
Так, пункти 1, 2, 3, 4, 5 Розділу І Порядку №524 передбачають, що цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік).
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі - територіальні органи ДФС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку.
Формування (коригування) планів-графіків здійснюється засобами інформаційних систем Державної фіскальної служби України.
План-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа другого та третього місяця поточного кварталу засобами інформаційних систем ДФС.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків засобами інформаційних систем ДФС.
Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб паперовий варіант планів-графіків (коригування планів-графіків) з відповідними додатками з дотриманням вимог щодо направлення документів з грифом «ДСК» та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
До плану-графіка відбираються платники податків відповідно до вимог  статті 77  розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - Кодекс).
Необхідним є врахування також вимог  пункту 102.1  статті 102 розділу ІІ Кодексу в частині граничних термінів проведення перевірки та визначення податкового зобов`язання платника податків, а також періоду діяльності платника, який не було охоплено перевіркою, вимог  пункту 77.3  статті 77 розділу ІІ Кодексу у частині заборони проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку на доходи фізичних осіб, та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
План-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС.
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС.
Відповідальність за якість формування плану-графіка та його коригування, у тому числі якість відбору платників для перевірок на підставі встановлених ризиків у їх діяльності, розрахунок періоду перевірки, термінів проведення перевірки, періодичності включення платників податків до плану-графіка, виконання інших вимог, передбачених законом, покладається на територіальний орган ДФС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Пункт 4 Розділу ІІІ Порядку №524 встановлено, що структурні підрозділи ДФС надають Департаменту аудиту ДФС до 25 числа другого місяця кварталу аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення.
Пропозиції структурних підрозділів ДФС направляються Департаментом аудиту ДФС до територіальних органів ДФС для використання при формуванні плану-графіка на наступний квартал.
На рівні територіальних органів ДФС за даними інформаційних ресурсів ДФС та з інших джерел з урахуванням вимог пункту 2 цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційних систем ДФС та за пропозиціями структурних підрозділів ДФС, щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДФС.
При включенні підприємств до плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальним органам ДФС необхідно встановити наявність структурних підрозділів, дочірніх підприємств, що входять до інфраструктури платників податків - головних підприємств, та направити їх переліки не пізніше 15 числа останнього місяця поточного кварталу, а для річного плану-графіка - до 25 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, до відповідних територіальних органів ДФС, на обліку в яких знаходяться вказані підрозділи, для організації контрольно-перевірочних заходів, у тому числі шляхом включення їх до плану-графіка (коригування плану-графіка) у періоди, на які заплановані перевірки головних підприємств.
Відповідальність за повноту охоплення перевірками філій та структурних підрозділів платника податків покладається на територіальний орган ДФС за основним місцем обліку платника податків.
При виявленні під час перевірок нових контрагентів підприємств територіальними органами ДФС у разі потреби здійснюються заходи щодо організації їх перевірок шляхом проведення коригування плану-графіка. 
Аналіз норм статті 77 Податкового кодексу України, Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, свідчить про те, що план-графік проведення перевірок на відповідний квартал має формуватися у визначені терміни та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем ДФС.
Як вбачається з оскаржуваного наказу, провести документальну планову виїзну перевірку позивача вирішено на підставі «затвердженого плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 року».
Як встановлено судом першої інстанції та не спростовується відповідачем в апеляційній скарзі позивача не було включено до плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, який затверджувався до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Натомість включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік мало місце у 2019 році, проте таке включення мало бути здійснено у відповідності до Порядку №524 шляхом коригування плану-графіку, коригування якого має бути здійснено у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку.
В свою чергу як визначає Порядок №524 разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків засобами інформаційних систем ДФС.
Однак, доказів виконання відповідачем положень Порядку в цій частині матеріали справи не містять. 
Відповідно до частини 1 та 2 статті 76 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідач вносячи коригування до плану-графіку на 2019 рік повинен був які зазначити, які саме ризики несе ТОВ «Запорожспецсплав» відповідно до вищезазначеного Порядку №524, задля включення підприємства до коригованого плану-графіку проведення перевірок, при цьому такі ризики, як визначає Порядок зазначаються під час формування інформаційно-аналітичної довідки.
Однак, відповідач не надавав суду доказів дотримання вимог зазначеного Порядку при включенні підприємства до коригованого плану-графіку проведення перевірок, як наслідок, наказ про призначення перевірки позивача прийнятий на підставі цього плану- графіку є протиправним.
Аналогічна правова позиція щодо застосування норм права викладена Верховним Судом у постанові від 28 січня 2020 року прийнятої у справі №520/3161/19, яка у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України повинна бути врахована судом апеляційної інстанції.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції вважає безпідставними посилання відповідача в апеляційній скарзі на обставини встановлені судами під час розгляду справи №0840/3704/18, оскільки предметом спору у зазначеній справі було законність та обґрунтованість наказу відповідача №2934 від 27.08.2018 року «Про проведення планової виїзної перевірки позивача», в той час як у справі, що розглядається предметом спору є наказ №2814 від 15.08.2019 року. Не є і доречними аргументи відповідача в апеляційній скарзі про те, що з урахуванням постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 року у справі №0840/3704/18, наявних ризиків, позивача було включено до плану-графіку проведення комплексних документальних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, оскільки зазначені аргументи не свідчать про дотримання відповідачем вимог Порядку №524 при кориговані плану-графіку проведення перевірок.
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності наказу №2814 від 15.08.2019 року та, як наслідок, необхідності його скасування. При цьому, враховуючи те, що наказ є протиправним та підлягає скасуванню вимоги позивача про протиправність дій відповідача щодо проведення перевірки на підставі такого наказу також підлягають задоволенню. 
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -
                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року у справі №280/4232/19  – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
           Повне судове рішення складено 19 жовтня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов