ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/1303/20
адміністративне провадження № К/9901/10501/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Шишова О.О.,
суддів - Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції  адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЕМ ГРУП» до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління Державної казначейської служби України у м.Києві про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЕМ ГРУП» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 листопада 2020 року (прийняте у складі головуючого судді- Бояринцевої М.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Мельничука В.П., суддів: Лічевицького І.О., Оксененка О.М.,)

У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "АТЕМ ГРУП"  (далі - позивач, Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою (урахуванням заяви про збільшення позовних вимог) до Головного управління ДПС у м. Києві далі - відповідач, податковий орган), Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі- відповідач 2, ГУ ДКС у м. Києві), в якій просить стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної податкової служби у місті Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЕМ ГРУП» пеню за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість за період з 09.07.2019 року по 17.02.2020 року у розмірі 5 698 679, 22 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що станом на час звернення до суду контролюючим органом не виконано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.04.2019 року у справі №640/6885/19, бюджетне відшкодування позивачу та пеню не повернуто, що в свою чергу, зумовлює наявність підстав для стягнення з Державного бюджету України пені за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість за період з 09.07.2019 року по 17.02.2020 року у розмірі 5 698 679, 22 грн.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
3.1. Стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Державної податкової служби у місті Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АТЕМ ГРУП" пеню за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість за період з 05.12.2019 року по 17.02.2020 року у розмірі 1 635 540,02 грн. У решті позовних вимог - відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що сума пені за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість у розмірі 50  454  032, 00 грн. має обчислюватись з 05.12.2019 року по 17.02.2020 року
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 23 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2021 року та ухвалите нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 420/7552/19 є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Атем Груп» у поданій до ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м.Києві податковій звітності з податку на додану вартість (податкова декларація реєстр. №9068184983 від 20.03.2017, з урахуванням уточнюючого розрахунку реєстр. №9068184983 від 18.04.2017, податкова декларація реєстр. №9070432786 від 20.04.2017) задекларувало за звітні періоди лютий і березень 2017 року суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (ряд. 20.2.1) у розмірах 12 000 000 грн. та 47 000 000 грн. відповідно.
7. За наслідками подання позивачем вказаної податкової звітності ГУ ДФС у м.Києві провело документальну позапланову виїзну перевірку з питань правомірності нарахування ТОВ «Атем Груп» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок у банку за лютий і березень 2017 року, результати якої оформило актом від 16.06.2017 №328/26-15-14-04-01-40657853. Зокрема, за висновками цього акта перевірки від 16.06.2017 контролюючий орган установив порушення Товариством вимог п. 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме: ТОВ «Атем Груп» завищив заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2017 року на 12 000 000 грн. та за березень 2017 року на 38 454 032 грн., та одночасно занизив суму від`ємного значення (ряд. 21) за березень 2017 року на 4 595 542 грн.
8. Висновки контролюючого органу в акті від 16.06.2017 умотивовані тим, що за наслідками проведення контролюючим органом попередньої іншої позапланової документальної перевірки, а саме: перевірки з питань правомірності нарахування ТОВ «Атем Груп» бюджетного відшкодування податку на додану вартість за звітні періоди вересень і жовтень 2016 року (результати якої оформлено актом від 20.01.2017 №13/26-15-14-04-01-40657863) та у зв`язку з прийняттям податкового повідомлення-рішення від 07.02.2017 №0004841404 за наслідками такої перевірки, ТОВ «Атем Груп» подало 19.04.2017 уточнюючі розрахунки за вересень 2016 року (реєстр. №9069048683 від 19.04.2017) та жовтень 2016 року (реєстр. №9069132009 від 19.04.2017). У цих уточнюючих розрахунках ТОВ «Атем Груп» зменшило задекларовані у податкових деклараціях за звітні періоди вересень і жовтень 2016 року показники ряд. 20.2.2 у частині заявлених сум бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку, всього на загальну суму 45 830 494 грн. та, відповідно, збільшило суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на тотожну суму (тобто, показник ряд. 21), в т.ч. по періодах: вересень 2016 року - зменшення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (ряд. 20.2.1) на 8 520 079 грн., збільшення суми від`ємного значення (ряд. 21) на 8 520 079 грн.; жовтень 2016 року - зменшення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на 37 310 415 грн., збільшення суми від`ємного значення (ряд. 21) на 37 310 415 грн. На переконання контролюючого органу, такі уточнюючі розрахунки за звітні періоди вересень і жовтень 2016 року були подані ТОВ «Атем Груп» 19.04.2017 з метою штучного збільшення суми, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка обчислюється відповідно до вимог п. 2001.3 ст. 2001   Податкового кодексу України, для використання у наступних звітних (податкових) періодах при формуванні сум бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку. Контролюючий орган дійшов висновків про те, що: при поданні уточнюючих розрахунків за звітні періоди вересень і жовтень 2016 року, ТОВ «Атем Груп» мало відобразити показник ряд. 16.2 у податковій декларацій з податку на додану вартість за квітень 2017 року. Одночасно, контролюючий орган зазначив, що подання уточнюючих розрахунків за вересень 2016, жовтень 2016 суперечило вимогам п. 2001.3 ст. 2001   Податкового кодексу України, оскільки ТОВ «Атем Груп» оскаржило податкове повідомлення-рішення від 07.02.2017 №0004841404 до суду. Таким чином, на переконання контролюючого органу, платник податку мав подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації за лютий 2017 року, а саме: відкоригувати ряд. 16.3, оскільки сума 45 830 494 грн. стала неузгодженою до дня набрання судовим рішенням законної сили. Як наслідок платник (ТОВ «Атем Груп») неправомірно використав суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 45 830 494 грн. у податковій декларації за лютий 2017 року, що призвело до завищення сум бюджетного відшкодування за звітні періоди лютий і березень 2017 року, а також до завищення суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень 2017 року на 45 830 484 грн.
9. 14.07.2017 Головним управлінням ДФС у м.Києві на підставі акта перевірки від 16.06.2017 №328/26-15-14-04-01-40657853 прийнято податкове повідомлення-рішення за №0035011404 (форми «В3»), яким виявлено відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування за період лютий, березень 2017 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 50 454 032 грн. (в т.ч. 12 000 000 грн. по податковій декларацій за лютий 2017 року (реєстр. №9044767754 від 20.03.2017) та на 38 454 032 грн. по податковій декларації за березень 2017 року (реєстр. №9070432786 від 20.04.2017).
10. Не погоджуючись із правомірністю цього податкового повідомлення-рішення ТОВ «Атем Груп» подало до Окружного адміністративного суду міста Києва адміністративний позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.07.2017 №0035011404. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.07.2018 у справі №826/13334/17 вказаний позов ТОВ «Атем Груп» було задоволено повністю. А саме, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м.Києві від 14.07.2017 №0035011404.
11. У подальшому, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2018 апеляційну скаргу ГУ ДФС у м.Києві на вказане рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.07.2018 у справі №826/13334/17 повернуто без розгляду. Станом на 24.09.2019 зазначене рішення суду від 18.07.2018 скасоване не було та в розумінні норм статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України вважається таким, що набрало законної сили з 27.11.2018.
12. У справі №640/6885/19 рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.09.2019 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЕМ ГРУП» (код ЄДРПОУ 40657853, адреса місцезнаходження: 02002, м. Київ, вул. Панельна, 1) до Головного управління ДФС у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980, адреса: 03680, м.Київ, вул. Шолуденка, 33/19) та Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві (код ЄДРПОУ 37993783, адреса місцезнаходження: 01601, м. Київ, вул. Терещенківська, 11-А) про визнання бездіяльності протиправною, стягнення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість та пені задоволено.
13. Визнано протиправною бездіяльність Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві щодо несвоєчасного внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість узгодженої суми бюджетного відшкодування Товариства з обмеженою відповідальністю «Атем Груп» (код ЄДРПОУ 40657853) за лютий 2017 року у розмірі 12 000 000,00 грн. та за березень 2017 року у розмірі 38 454 032,00 грн.
14. Стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Держаної казначейської служби України у м.Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Атем Груп» (код ЄДРПОУ 40657853) заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість у розмірі 50 454 032,00 грн. та пеню за несвоєчасне бюджетне відшкодування за період з 18.12.2018 по 18.04.2019 у розмірі 3 642 642,88 грн.
15. Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.10.2019 року ухвалено виправити описки в абзаці третьому резолютивної частини рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.09.2019 у справі №640/6885/19 шляхом викладення вказаного абзацу резолютивної частини такого рішення суду у наступній редакції: «Стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Держаної казначейської служби України у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Атем Груп» (код ЄДРПОУ 40657853) заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість у розмірі 50 454 032,00 грн. та пеню за несвоєчасне бюджетне відшкодування за період з 18.12.2018 по 08.07.2019 у розмірі 5 999 744,67 грн.».
16. Указане рішення залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2019 року у справі №640/6885/19.
17. Станом на час звернення позивача до суду із даним позовом контролюючим органом не виконано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.04.2019 року у справі №640/6885/19, бюджетне відшкодування позивачу та пеню не повернуто, що в свою чергу, зумовлює, на думку позивача, наявність підстав для стягнення з Державного бюджету України пені за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість за період з 09.07.2019 року по 17.02.2020 року у розмірі 5  698 679, 22 грн. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
18. У доводах касаційної скарги Товариство зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовані норми матеріального права, а саме п.200.23 ст.200 Податкового кодексу України (надалі у тексті - ПК України) у взаємозв`язку з п.200.12, п.200.13, п.200.15 ст.200 ПК України (щодо початку та закінчення строку нарахування пені за несвоєчасне бюджетне відшкодування ПДВ після завершення процедури судового оскарження податкового повідомлення-рішення про відмову у бюджетному відшкодуванні ПДВ), при цьому відсутній висновок щодо застосування зазначених вище норм у подібних правовідносинах.

18.1. Позивач зазначає, що Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 24.09.2019 у справі № 640/6885/19 (номер у ЄДРСР України 84701099), що набрало законної сили 05.12.2019, яким описану бездіяльність Відповідача-1 визнано протиправною, стягнуто на користь Позивача заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ у розмірі 50 454 032,00 грн та пеню за несвоєчасне бюджетне відшкодування за період з18.12.2018          по 08.07.2019 у розмірі 5 999 744,67 грн.

19. У відзиві на касаційну скаргу Головне управління Державної казначейської служби України у місті Києві, посилаючись на її необґрунтованість просить відмовити в задоволенні касаційної скарги, а постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови позовних вимог залишити без змін.

20. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від податкового органу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
21. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.
22. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
23. Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають у зв`язку з наступним.
24. Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
25. Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
26. Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.
27. За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.18 і 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, а пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.

28. Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.

29. Відповідно до норм пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

30. Згідно із пунктами 200.9-200.11 статті 200 ПК України форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

31. Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

32. Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки; б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у   податковій декларації   або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки; г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення; ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

33. У випадках, передбачених підпунктами "б" і "в" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

34. У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

35. Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України".

36. У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

37. У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

38. Пунктом 200.15 статті 200 ПК України визначено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний унести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

39. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

40. У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

41. Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

42. Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.

43. Верховний Суд уважає, що судами першої та апеляційної інстанції під час розгляду справи не враховано, що обов`язок бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 50 454 032,00 грн, який включає обов`язкові дії Відповідача-1 по внесення узгодженої суми ПДВ до Реєстру та обов`язок Відповідача-2 здійснити перерахування узгодженої суми ПДВ на рахунок Позивача, виник після завершення процедури судового оскарження податкового повідомлення- рішення від 14.07.2017 №0035011404 за рішенням суду від 11 грудня 2018 № 826/6269/17.
44. Тобто з 18.12.2018 (коли рішення суду від 11 грудня 2018 № 826/6269/17 набуло чинності) своєчасно невідшкодована сума бюджетного відшкодування набула статусу заборгованості і розпочалось нарахування пені. Податковий кодекс України пов`язує нарахування пені саме з виникненням заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ, що є наслідком порушення обов`язків, передбачених у ст.200 ПК України.
45. Судами попередніх інстанцій неправильно застосовано п.200.23 статті 200 ПК України, відповідно до якого суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку ії дії, включаючи день погашення.
46. В оскаржуваних рішеннях, суди попередніх інстанцій зробили висновок, що пеня повинна нараховуватися з дати набрання чинності рішення суду про стягнення пені у справі №640/6885/19 (з 05.12.2019), проте заборгованість з ПДВ виникає не за цим рішенням, а відповідно до п.200.23 статті 200 ПК України з дати набрання чинності рішення у справі №640/6269/17, з урахуванням періоду з 18.12.2018 по 08.07.2019, за який уже була розрахована та стягнута пеня.
47. Суд зазначає, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах) скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.
48. Суд визнає, що покликаючись на приписи цього пункту скаржник повною мірою не обґрунтував необхідність висновку Верховного Суду щодо положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України та подібність правовідносин при застосуванні цієї норми, а саме наявність ознак відмінних від інших, зазначивши виключно про відсутність висновку Верховного Суду щодо тлумачення цієї норми.
49. Суд визнає, що пункт 200.23 статті 200 Податкового кодексу України багатократно застосований зокрема Верховним Судом, як норми прямої дії, приписи якого є чіткими, однозначними для розуміння та не потребують тлумачення. 
50. Судами попередніх інстанцій обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення. 
51. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
52. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
53. У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
54. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
55. Керуючись ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЕМ ГРУП» задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 листопада 2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2021 року у справі №640/1303/20 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                    О.О. Шишов 

Судді                                                                                              І.В. Дашутін
                                                                                                        
                                                                                                          М.М. Яковенко