ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/7304/19                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 жовтня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Романович І.І., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Фор-Саж" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

                                                    В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство "Фор-Саж" звернулося до суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, в якому просило: 
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.12.2019 №  0005203305, № 0005223305, від 20.12.2019 № 0009770506;
визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 19.12.2019 № 0005233305;
визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу від 19.12.2019  №  Ю 0005243305.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків податкового органу, викладених в акті перевірки про заниження податку на прибуток, неутримання податку на доходи фізичних осіб, неутримання та не перерахування суми єдиного соціального внеску, а також військового збору, оскільки акт перевірки не містить жодного посилання або обґрунтування таких висновків, проте реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а орендоване приміщення використовувалось у здійсненні господарської діяльності з проведенням оплати платежів за договором оренди та комунальних платежів, тощо.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року позов задоволено.
Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації, та спростовують факти реальної господарської діяльності позивача, що засвідчені належними документами, а також факти порушення правил ведення податкового обліку. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що рішення було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що поза увагою суду першої інстанції залишено те, що при здійснені дослідження документів в ході проведення перевірки встановлено відсутність акта виконаних робіт (надання послуг) на суму 2  396,57 грн по комунальним витратам будівлі площею 201,1 кв.м, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , у період з 01 по 31 серпня 2018 року. Суд дійшов помилкового висновку, що наявність переплати у позивача по оплаті комунальних послуг та її зарахування в рахунок майбутнього платежу, звільняє позивача від обов`язку, передбаченого ст. 44 ПК України, підтвердити операцію первинним документом на вказану суму. Фактично суд підмінив поняття доказів оплати, та первинних документів, на підставі яких здійснюється така оплата.
Також, контролюючий орган наполягає, що позивачем не підтверджено достатньою кількістю належних документів факт використання орендованого нежитлового приміщення, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в господарській діяльності позивача. Водночас, перевіркою встановлено, що власному вебсайті позивача міститься інформація про адреси магазинів-виставок (салонів), де позивач здійснює показ товарів покупцям в різних регіонах України, серед яких відсутня адреса виставки за адресою: АДРЕСА_1 . Вважає, що на підтвердження реальності господарських операцій з оренди вказаного приміщення позивач зобов`язаний був отримати дозволи, передбачені умовами договору, від органів пожежного нагляду та/або інших державних органах та дозвіл на проведення відповідних видів робіт на об`єкті оренди від органів державного нагляду за охороною праці. 
Зважаючи на викладене, не прослідковується вплив оренди даного приміщення на отримання позивачем позитивного економічного ефекту господарської діяльності. У той же час, суд не дослідив саме мету отримання прибутку, від використання даного об`єкта, тобто розумну економічну мету оренди в контексті його використання в межах господарської діяльності позивача.
Контролюючий орган також вважає, що зазначення в платіжних дорученнях про сплату за комунальні послуги ОСОБА_2 та ОСОБА_1 реквізитів саме фізичної особи, а не фізичної особи-підприємця, прямо вказує на невиконання позивачем своїх обов`язків податкового агента, що є порушенням пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України.
При цьому, як вбачається із акта від 03.12.2019 №12/26-15-42-03-30/ НОМЕР_1 «Про результати зустрічної звірки ФОП ОСОБА_2 щодо документального підтвердження господарських взаємовідносин із платником ПП «Фор-Саж» їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.06.2016 по 30.06.2019» звіркою не встановлено відображення в податковому обліку господарських операцій з позивачем.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до статті 311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Приватне підприємство «Фор-Саж» (код ЄДРПОУ 32240273) має статус юридичної особи та є платником податку на додану вартість.
Основними видами діяльності позивача є: оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); лісопильне та стругальне виробництво; покриття підлоги й облицювання стін; надання в оренду будівельних машин і устаткування; надання в оренду інших машин, устаткування та товарів; оптова торгівля хімічними продуктами; неспеціалізована оптова торгівля; роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; складське господарство; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; надання в оренду вантажних автомобілів.
У тому числі Приватне підприємство «Фор-Саж» здійснює господарську діяльність із продажу покриття для підлоги (ламінату, паркету) та інших товарів, у зв`язку з чим йому необхідні нежитлові приміщення (офісні, складські, виставкові) для розміщення як власного товару так і його позиціювання (рекламування) серед клієнтів.
На підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану - графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, відповідно до наказу від 10.10.2019 № 392 проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 18.11.2019 №  238/10-36-05-13/32240273 про результати документальної планової виїзної перевірки, згідно висновків якого встановлено такі порушення, а саме:
пп 14.1.11, 14.1.257 п.14.1 ст.14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, 7, 21 П(С)БО 11 «зобов`язання та № 15 «дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 546  499,00 грн;
п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 та п 201.1, 201.7, 201.10, 201.11 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 286  971,00 грн;
п. 198.1, 198.2, 198. 3, 198.6 ст. 198 та п 201.1, 201.7, 201.10, 201.11 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 54  867,00 грн;
ст. 162, 163, 164, 167, 168, пп. «е» п. 176.2 ст. 176 ПК України, внаслідок неутримання податку на доходи фізичних осіб у джерела виплати доходів та заниження суми податку на доходи фізичних осів в сумі 349  181,13 грн, а саме: 01.07.2016 - 31.12.2016 - 52  007,81 грн (288  932,20 х 18%); 2017 рік - 124  276,99 грн (690  427,74 х 18%); 2018 рік - 137  804,30 грн (765  579,51 х 18%); 01.01.2018-30.06.2019 - 35  092,03 грн (194  955,77 х 18%);
п.1, 2 ст. 6, ч. 1 п. 1 ст. 7, п. 1, 2, 5 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №  2464-VI, в результаті чого ПП «Фор-Саж» не утримало та не перерахувало суму єдиного соціального внеску, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 426  776,94 грн;
пп. 1.4 п. 16  підрозділу 10 розділу XX, пп. 168.1.1 п 168.1. ст. 168 ПК України, Закону України «Про військовий збір», в результаті чого ПП «ФОР-САЖ» не утримано та не перераховано суму військового збору, яка підлягає сплаті до бюджету, на зальну суму 29  098,41 грн.
За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки разом із доданими до заперечень первинними документами та їх часткового задоволення, висновки акта перевірки щодо встановлених порушень позивачем  викладено у наступній редакції:
пп. 14.1.11, 14.1.257 п.14.1 ст.14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, 7, 21 П(С)БО 11 «зобов`язання та № 15 «дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 238  859,00 грн;
пп. 168.1.1 п. 168.1 ст 168, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, у зв`язку з чим не утримано податок на доходи фізичних осіб у джерела виплати доходів та заниження суми податку на доходи фізичних осіб в сумі 30  400,81 грн, а саме: 2017 рік - 11  841,64 грн; 2018 рік - 18  559,17 грн;
пп.1, п. 2 ст. 6, ч. 1 п. 1 ст. 7, п. 1, 2,  5 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №  2464-VI, в результаті чого ПП «Фор-Саж» не утримано та не перераховано суму єдиного соціального внеску, яка підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 37  156,54 грн;
пп. 1.4 п. 16 підрозділу 10 розділу XX, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України, Закону України «Про військовий збір», в результаті чого ПП «Фор-Саж» не утримано та не перераховано суму військового збору, яка підлягає сплаті до бюджету, на зальну суму 2  533,40 грн.
Фактично податковим органом були скасовані висновки щодо порушень по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Альянс Холдинг» та ТОВ «Енерджі Газ», однак залишені без змін висновки акта перевірки по взаємовідносинам позивача з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 .
Виявлені перевіркою порушення ґрунтуються на тому, що позивачем не підтверджено достатньою кількістю належних документів факт використання орендованого нежитлового приміщення, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в господарській діяльності позивача, у зв`язку з чим зроблені висновки, що позивачем не доведено факту та мети використання орендованого приміщення у ФОП ОСОБА_2 у власній господарській діяльності, а також реальність здійснення операцій, оскільки відсутність мети отримання прибутку від даного об`єкта та завищення витрат підприємства є свідченням заниження бази оподаткування. Відповідач вважає, що ФОП ОСОБА_2 не могла фактично здійснити господарські операції на користь позивача.
А також на тому, що компенсація комунальних витрат ОСОБА_2 та ОСОБА_1 здійснювалась їм як фізичним особам, а не фізичним особам-підприємцям, оскільки ними саме як фізичними особами були укладені договори з надавачами комунальних послуг. Отже, зазначення в платіжних дорученнях про сплату за комунальні послуги ОСОБА_2 та ОСОБА_1 їх реквізитів як фізичної особи, а не фізичної особи-підприємця, прямо вказує на невиконання позивачем своїх обов`язків податкового агента, що є порушенням пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України.
19.12.2019 податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення: 
№  0005203305, яким збільшено суму грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб 42  640,80 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 30  400,81 грн, за штрафними санкціями 12  239,99,00 грн, 
№  0005223305, яким збільшено суму грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 3  553,40 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 2  533,40 грн, за штрафними санкціями 1  020,00 грн,
19.12.2019 податковим органом прийнята вимога про сплату боргу (недоїмки) №  Ю 0005243305 зі сплати єдиного внеску на суму 37  156, 55 грн, а також рішення №  0005233305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску зі сплати штрафних санкцій в розмірі 3  715,65 грн.
20.12.2019 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0009770506, яким збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств на суму 298  573,75 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 238  859 грн, за штрафними санкціями 59  714,75 грн.
Судом першої інстанції також було встановлено, що реальність господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_2  при виконанні договору від 12.10.2016 № 12/10/16, предметом якого є оренда нежилого приміщення, а саме: частина нежилого приміщення, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , площею 201,1 кв.м, що складає 18/100 частин від нежитлових приміщень у будинку площею 1109,8 кв.м, які знаходяться на першому поверсі приміщення № 129, підтверджується первинними документами податкового обліку, які характерні для такого роду господарських взаємовідносин та обов`язковість ведення яких передбачена нормами законодавства України, а їх оформлення відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству.
Суд першої інстанції, надаючи оцінку обставинам справи та досліджуючи правильність врахування позивачем у податковому обліку витрат на оплату придбаних у ФОП ОСОБА_2 послуг з оренди, здійснив ретельне дослідження даних господарських операцій та встановив, що 17.10.2016 орендодавець здійснив демонтаж перегородки про що повідомив орендаря повідомленням про здійснену роботу до договору, яке наявне в матеріалах справи. 
Пункт 2.2 договору дійсно містить положення про те, що орендар зобов`язаний одержати дозвіл на оренду та початок робіт від органів пожежного нагляду та/або інших державних органів та дозвіл на проведення відповідних видів робіт на об`єкті оренди від органів державного нагляду за охороною праці або інших державних органах. Однак вказані положення договору містять також примітку, що такі дозволи отримуються у випадках встановлених законодавством, про що прямо зазначено в дужках після речення про необхідність отримання відповідного дозволу. Більш того, використання приміщення (об`єкта оренди) з порушенням тих чи інших вимог закону не може вказувати на те, що воно фактично не використовувалось.
Пункт 2.2 договору також містить умову про те, що вказаний дозвіл на проведення відповідних видів робіт на об`єкті оренди від органів державного нагляду за охороною праці отримується у випадках, передбачених законодавством. При цьому, отримання такого дозволу не передбачено чинним законодавством при використанні приміщення в порядку та на умовах передбачених договором. У той же час, жодна норма права не передбачає наслідком порушення законодавства про охорону праці - нереальність господарської операції чи підстав вважати її такою, що фактично не мала місця.
В свою чергу, суд першої інстанції взяв до уваги наявність на фасаді орендованого приміщення рекламних вивісок ПП «Фор - Саж», що підтверджується розпорядженням Київської міської державної адміністрації від 27.11.2017 № 1488, яким надано дозволи на розміщення зовнішньої реклами на будинку за адресою: АДРЕСА_1 ; наказом Управління з питань реклами Київської міської державної адміністрації від 05.12.2018 № 1359 про демонтаж рекламних засобів, серед яких, зазначені рекламні вивіски які були розміщені на будинку за адресою: м. Київ, просп. Перемоги, 70 та були демонтовані після закінчення строку дії договору оренди; фотозвітом  КП «Київреклама» про демонтовані рекламні засоби в м. Києві з 02.01.2019 по 04.01.2019, серед яких наявні рекламні вивіски ПП «Фор - Саж» демонтовані за адресою:м.  Київ, просп. Перемоги, 70. Посилання на джерело в мережі інтернет: http://www.kievreklama.kiev.ua/wp-content/uploads/2019/01/week Ol/report-Ol-week-02.01 - 04.01.2019.html
Також, позивачем з метою використання приміщення у власній господарській діяльності 25.10.2016 був укладений договір № 25/10-2016 ПСТО з ТОВ «ДОМІНІОН» про спостереження за спрацюванням засобів протипожежної сигналізації та технічне обслуговування установки пожежної сигналізації, за адресою орендованого приміщення.
Безпідставними є твердження відповідача щодо відсутності установчих документів на прийняття рішення власником підприємства щодо взяття в оренду складу у фізичної особи об`єкта нерухомості, оскільки закон не передбачає необхідності при вчиненні того чи іншого правочину керівником юридичної особи погоджувати укладення такого правочину з загальними зборами юридичної особи (якщо це прямо не передбачено установчими документами) та приймати відповідне рішення загальними зборами під час укладення кожного договору.
Статут ПП «Фор-Саж» в редакції від 07.08.2003 містить п. 5.2 та 5.4, які не змінювались протягом всієї діяльності підприємства та наявні в чинній редакції статуту підприємства від 24.04.2019 та відповідно до якого директор діє від імені підприємства, представляє його інтереси, заключає угоди, видає доручення, відриває рахунки в банках, є розпорядником кредитів. Відповідно до п. 5.4 статуту позивача виключною компетенцією засновника є: Визначення загальних напрямків розвитку підприємства; визначення порядку розподілу прибутку, який залишається у розпорядженні підприємства; створення, ліквідація філій, інших підрозділів підприємства; заключення контракту з директором. Таким чином статутом підприємства передбачено право директора діяти від імені підприємства, в тому числі представляти його інтереси та укладати угоди. Водночас дане право закріплено відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
Необґрунтованими є також висновки акта перевірки про необхідність підтвердження позивачем використання ним нежитлового приміщення в господарській діяльності саме шляхом подання накладних по внутрішньому переміщенню товарів між складами, магазинами, виставками (прибутково-видаткових накладних, сертифікатів якості на товар, обладнання та іншого); товаро-супровідних документів з зазначенням адреси місця завантаження або розвантаження, оскільки в силу вимог п. 44.1 ст. 44 ПК України та беручи до уваги характер господарської діяльності позивача по місцю орендованого приміщення, а також зважаючи на те, що згідно з пунктом 1.6 договору оренди приміщення надано орендареві для розміщення виставкового обладнання орендаря, внаслідок чого при переміщенні товару з одного приміщення належного суб`єкту господарювання до іншого приміщення належного цьому ж суб`єкту не відбувається змін в структурі активів та зобов`язань чи у власному капіталі підприємства, як і не відбувається відчуження майна, передача інших прав (зокрема, права користування) на нього контрагентам чи будь-яким третім особам. 
Натомість, з метою внутрішнього контролю фактичного місця знаходження товарів, працівниками позивача, які працювали на конкретних складах підписувалися «накладні на переміщення» в яких зазначався склад, з якого відправлялося майно, та на якому отримувалося майно. Вказані накладні містять детальний перелік зразків товарів продажем яких займається ПП «Фор - Саж» для їх розміщення в якості виставкових зразків продукції для потенційних клієнтів.
В приміщенні в період дії договору відповідальною особою за матеріальні цінності (товари ) від ПП «Фор - Саж» була ОСОБА_3 , згідно наказу № 14/10/16-1 від 14.10.2016. На вказану особу були покладені обов`язки із здійснення інвентаризації майна, товарно-матеріальних цінностей, прийом та відвантаження майна, рекламної продукції та інших ТМЦ, повідомлень про виявлення пошкодженого товару тощо. Крім того, зазначений працівник приймав зразки товарів для їх розміщення в приміщення при їх переміщення із іншого складу згідно накладних на переміщення товарів ПП «Фор - Саж».
Відповідно до наказів позивача про затвердження штатних розкладів у 2016 році було передбачено - 19 штатних одиниць, у 2017 році - 24 штатних одиниці, у 2018 році - 23 штатних одиниці (копії наказів додаються), що вказує на наявність у позивача достатньої кількості працівників, які забезпечують господарську діяльність підприємства, зокрема у всіх орендованих ним приміщеннях.
Також є безпідставними твердження податкового органу щодо відсутності орендованого приміщення в переліку адрес, що містяться на власному вебсайті ПП «Фор - Саж», оскільки договір оренди між позивачем та ФОП ОСОБА_2 було припинено 31.08.2018.
Щодо документів на відшкодування витрат по комунальним послугам, суд першої інстанції зазначив наступне.
Відповідно до договору, крім орендної плати, зазначеної в п. 3.1 договору, орендар компенсовує орендодавцю витрати пов`язані з забезпеченням орендованих приміщень електричною енергією (в тому числі освітленням) та опаленням орендованих приміщень, а також забезпечення водопостачання, водовідведення та інші комунальні послуги. Розмір компенсації розраховується на підставі тарифів підприємств-постачальників комунальних послуг пропорційно займаної площі, фіксується у складеному орендодавцем розрахунку використання орендарем зазначених послуг та оплачується орендарем згідно з виставленими орендодавцем до оплати рахунками, в порядку передбаченому п.3.5.3 договору, орендодавець до рахунку про відшкодування комунальних послуг додає також копії відповідних рахунків постачальників комунальних послуг, пропорційно тільки тієї площі, що орендується.
Крім того згідно з договором, зобов`язання орендаря по сплаті за спожиті у орендованому приміщенні комунальні послуги виникають зі дня підписання сторонами акту приймання-передачі приміщення в оренду, який було підписано 18.10.2016. Таким чином, договором передбачений обов`язок ПП «Фор - Саж» компенсувати орендодавцю вартість комунальних послуг згідно з наданими розрахунками їх вартості пропорційно площі приміщення.
В наданих розрахунках комунальних платежів за період з жовтня 2016 року по серпень 2018 року зазначено найменування, кількість, вартість кожного виду комунальної послуги, їх загальна вартість щомісячно, яка підлягала відшкодуванню позивачем.
Всі розрахунки за спожиті комунальні послуги здійснювались безготівково на банківський рахунок ФОП ОСОБА_2 , що підтверджується копіями платіжних доручень, актами наданих послуг до договору.
Стосовно акта виконаних робіт (комунальних послуг) на суму 2  396,57 грн за серпень 2018 року, який згідно акта перевірки не надано ПП «Фор - Саж» до перевірки, суд першої інстанції встановив, що такий акт не підлягав складанню. 
Так, згідно акта від 31.05.2018 та розрахунку комунальних послуг за травень 2018 року до сплати підлягали 3  137,43 грн, однак позивачем було сплачено суму коштів з передплатою у розмірі 5  534 грн, внаслідок чого утворилась переплата на суму 2  396,57 грн, яка була зарахована в рахунок оплати витрат комунальних послуг за липень 2018 року.
Оскільки за липень 2018 року за надані послуги підлягали до сплати 3  171,60 грн, відповідно позивач, сплативши 17.08.2018 грошові кошти в розмірі 775,03 грн, здійснив повну оплату за липень 2018 року (3  137,60 = 775,03 + 2  396,57).
Додатково апеляційним судом по цьому епізоду встановлено, що висновки податкового органу спростовуються навіть актом перевірки, в якому вказано, що на виконання договору оренди до перевірки позивачем надані акти виконаних робіт (надання послуг) за період з 31.11.2016 по 31.08.2019 на загальну суму 1  326  995,61 грн, оплата за якими за період з 13.10.2016 по 22.08.2018 здійснена в сумі 1  326  995,61 грн.
При цьому у матеріалах наявний розрахунок комунальних послуг від 31.07.2018 за липень 2018 року, підписаний позивачем та ФОП ОСОБА_2 , згідно якого за надані послуги підлягали до сплати 3  171,60 грн.
Водночас колегія суддів перевіряючи обставини справи по епізоду стосовно порушення позивачем пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України, встановила, що у цій частині судом першої інстанцій були не в повній мірі враховані наявні у справі докази.
Тому колегія суддів, виправляючи дану помилку суду першої інстанції, вважає за необхідне вказати, що суть порушення позивачем пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України достатньо зрозуміло викладена в акті перевірки, його обгрунтоване тим, що компенсація комунальних витрат ОСОБА_2 та ОСОБА_1 здійснювалась їм як фізичним особам, а не фізичним особам-підприємцям, оскільки ними саме як фізичними особами були укладені договори з надавачами комунальних послуг. Отже, зазначення в платіжних дорученнях про сплату за комунальні послуги ОСОБА_2 та ОСОБА_1 їх реквізитів як фізичної особи, а не фізичної особи-підприємця, прямо вказує на невиконання позивачем своїх обов`язків податкового агента.
Тому судом першої інстанції було помилково залишено даний епізод поза межами дослідження.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів враховує наступне.
Вирішуючи спір по суті та посилаючись на положення Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Витрати, відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Приписами розділу ІІІ Податкового кодексу України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Відповідно до пп. 15.4 п. 15 П(С)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються: витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
В силу вимог п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» до адміністративних витрат відносяться, зокрема, такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
З огляду на наведені норми, віднесення позивачем до складу витрат орендної плати та комунальних витрат за орендоване приміщення (м.Київ, проспект Перемоги, буд.70 (літ.А)) є правомірним. За вимогами податкового законодавства названі операції є господарськими та підтверджують пов`язаність отриманих позивачем послуг з оренди з його господарською діяльністю.
Виходячи з того, що орендоване приміщення фактично спрямоване на забезпечення комерційної діяльності позивача, то це і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача. Отже, судом першої інстанції правильно встановлена пов`язаність вищеописаної господарської операції із господарською діяльністю позивача, виходячи з даних про види його господарської діяльності, серед яких діяльність із продажу покриття для підлоги (ламінату, паркету) та інших товарів, чим обумовлюється необхідність у нежитлових приміщеннях (офісні, складські, виставкові) для розміщення як власного товару так і його позиціювання (рекламування) серед клієнтів.
Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи, якими були опосередковані операції з оренди, та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум витрат, віднесених до фінансового результату.
Поруч з цим, колегія суддів звертає увагу, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежено поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та подавати докази на підтвердження таких заперечень, надається платникові як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу (на яких допускається подання учасником процесу нових доказів).
Тому суд першої інстанції, надаючи оцінку обставинам справи та досліджуючи правильність врахування позивачем у податковому обліку витрат на оплату придбаних у ФОП ОСОБА_2 послуг з оренди, правомірно здійснив ретельне дослідження даних господарських операцій з врахуванням доказів, поданих також в ході судового розгляду.
Більш того, колегія суддів встановила, що позивачем, серед інших доказів, були додані до заперечень на акт перевірки докази повідомлення орендаря про здійсненну роботу до договору з демонтажу перегородки, які як свідчать матеріали справи не були враховані податковим органом.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про достатність наданих позивачем документів, проте податковий орган необґрунтовано вимагає обов`язкову наявність тих документів, що не були обумовлені договором і не вимагаються Податковим кодексом. Підстави для господарської, адміністративної, у сфері пожежного нагляду тощо безпідставно ототожнюються з відповідальністю за порушення податкового законодавства.
Отже наведені податковим органом обставини, з огляду на правила формування фінансового результату, регламентовані положеннями Податкового кодексу України не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірного правочину та його пов`язаності із господарською діяльністю позивача, за умови наявності первинних документів або інших доказів, які спростовують такі доводи.
Правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства, з урахуванням пріоритетності застосування поряд з Податковим кодексом України положень інших нормативно-правових актів лише в тій частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу України. Якщо ж певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
В розрізі наведеного вище, а також приймаючи до уваги, що викладені в акті перевірки факти взагалі не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку або на будь-яких інших документах, висновки органу контролю про незаконність формування позивачем складу витрат через включення до них витрат на утримання приміщення зроблені без належної оцінки та дослідження зібраної за результатами перевірки інформації та на підставі суб`єктивних припущень, що, як наслідок, вказує на недоведеність встановленого перевіркою порушення.
Стосовно акта виконаних робіт (комунальних послуг) на суму 2  396,57 грн за серпень 2018 року, ненадання якого до перевірки призвело до порушення вимог податкового законодавства ПП «Фор - Саж», колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що такий акт не підлягав складанню. 
Так, згідно акта від 31.05.2018 та розрахунку комунальних послуг за травень 2018 року до сплати підлягали 3 137,43 грн, однак позивачем було сплачено суму коштів з передплатою у розмірі 5 534 грн, внаслідок чого утворилась переплата на суму 2 396,57 грн, яка була зарахована в рахунок оплати витрат комунальних послуг за липень 2018 року.
У матеріалах наявний розрахунок комунальних послуг від 31.07.2018 за липень 2018 року, підписаний позивачем та ФОП ОСОБА_2 , згідно якого за надані послуги підлягали до сплати 3 171,60 грн.
Оскільки за липень 2018 року за надані послуги підлягали до сплати 3 171,60 грн, відповідно позивач, сплативши 17.08.2018 грошові кошти в розмірі 775,03 грн, здійснив повну оплату за липень 2018 року (3 137,60 = 775,03 + 2 396,57), а суми сплачені контрагенту відповідають сумам визначеним у розрахунку комунальних послуг, що підписаний сторонами договору.
Саме у зв`язку з цим в акті перевірки сума за актами (1 326 995,61 грн) за період з 31.11.2016 по 31.08.2019 повністю відповідає сумі сплачених коштів за цей же період (1 326 995,61 грн).
При цьому, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт приймання-передачі наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг  дійсно є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.
Однак з метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає наведеним вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці.
Таким чином колегія суддів вважає, що розрахунок комунальних послуг, підписаний обома сторонами договору, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання господарської операції з відшкодування комунальних платежів.
Оскільки позивачем надано всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю контрагента, які фактично підтверджують реальне здійснення правочину і досягнення позивачем законної мети його здійснення - придбання на підставі цивільно-правової угоди послуг з оренди - для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання послуг в господарській діяльності, відтак суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність формування позивачем складу витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 .
Інших доводів та доказів, окрім щодо відсутності акта на певну суму на суму 2  396,57 грн за серпень 2018 року, податковим органом не було покладено в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення, що, в свою чергу, виключає можливість дослідження інших підстав та доказів, які не були покладені в їх основу та не були інкриміновані позивачу.
Водночас, колегія суддів, перевіряючи обставини справи по епізоду стосовно порушення позивачем виконання своїх обов`язків податкового агента, обґрунтованого тим, що компенсація комунальних витрат ОСОБА_2 та ОСОБА_1 здійснювалась їм як фізичним особам, а не фізичним особам-підприємцям, відзначає наступне.
Податковий орган пов`язує виявлене порушення виключно з тим, в платіжних дорученнях про сплату за комунальні послуги ОСОБА_2 та ОСОБА_1 зазначені їх реквізити як фізичних осіб, а не фізичних осіб-підприємців. А також саме означеними фізичними особами були укладені договори з надавачами послуг.
Інших доводів, окрім вказаного, податковим органом не було покладено в основу акта перевірки.
В обґрунтування факту порушення податковий орган не встановлював, який порядок сплати комунальних платежів, передбачено умовами договорів оренди, укладених з фізичними особами-підприємцями; до якої групи платників єдиного податку належать фізичні особи-підприємці; на які рахунки компенсовані комунальні платежі.
У той же час саме ці обставини є суттєвими для визначення дотримання правил оподаткування доходу у вигляді сплачених комунальних платежів.
Таким чином колегія суддів, враховуючи склад розглядуваного порушення та підстави його обґрунтування відповідачем, а також беручи до уваги первинні документи, оформлені на відшкодування комунальних витрат, приходить до висновку, що факт зазначення у платіжних дорученнях ОСОБА_2 та ОСОБА_1 їх ПІБ без зазначення статусу суб`єкта підприємницької діяльності при сплаті комунальних платежів, а також укладення ними як фізичними особами договорів з надавачами комунальних послуг, не є достатньою підставою вважати правопорушення доведеним.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість цього інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і податковий орган, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам частини 2 статті 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Повне судове рішення складено 20.10.2021 року.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,  апеляційний суд, 

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Фор-Саж" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 ст.263, п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

 	
Колегія суддів:	О.В. Карпушова 	
 	Л.В. Губська 	
 	 О.В. Епель