П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/813/20-а 
    Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.   
    Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
28 вересня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Боровицького О. А.  Матохнюка Д.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Стаднік Л. В., 
представника відповідача: Мирошнеченко А.М.,
розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У червні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.02.2020 року №0001013304, №0001033304, №0000993304. 
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідно до акту перевірки позивач у 2017-2018 роках занизив податок з доходів фізичних осіб на 401076,17 грн. через невключения до оподатковуваного доходу ФОП різниць по дебіторській заборгованості 290725,47 грн та по залишках товарно-матеріальних цінностей 1937475,45 грн, що також призвело до заниження військового збору на 33423,02 грн. через невключения до доходу ФОП тих же різниць, що зазначені вище, та заниження ПДВ на загальну суму 387495,09 грн через невключения до об`єкту оподаткування ПДВ розрахункової різниці по залишках товарно-матеріальних цінностей 1937475,45 грн. Однак, в акті перевірки не вказано жодного з первинних документів, на підставі котрих посадові особи ГУ ДПС зробили донарахування податкових зобов`язань; під час перевірки посадовими особами відповідача не використано власні повноваження для з`ясування об`єктивності сум дебіторської / кредиторської заборгованості (зустрічні звірки не проводились, інформаційні запити не направлялись); позивач не веде бухгалтерський облік, відповідно звільнений від застосування бухгалтерських стандартів, а тому донарахування, яке здійснено з інформації про стан розрахунків з дебіторами та інформації залишки ТМЦ не має взаємозв`язку з об`єктивною стороною обов`язків позивача формувати та зберігати цю інформацію; в акті перевірки посадові особи ГУ ДПС застосовують спосіб розрахунку податкових зобов`язань, що не відповідає порядку визначення об`єкту оподаткування, встановленому ПК України; застосований в акті перевірки посадовими особами відповідача спосіб розрахунку податкових зобов`язань є непрямим та таким, що не передбачений ні ПК України, ні іншими нормативно-правовими актами.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2021 року позовні вимоги задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано:
-  податкове повідомлення-рішення №0000993304 від 03.02.2020 року за платежем податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 601614,25 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 401076,17 грн та за штрафними санкціями 200538,08 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0001013304 від 03.02.2020 року за платежем військовий збір, на загальну суму 50134,53 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 33423,02 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 16711,51 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0001033304 за платежем податок на додану вартість, на загальну суму 484368,86 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 387495,09 грн та за штрафними санкціями 96873,77 грн.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в сумі 11701 (одинадцять тисяч сімсот одна)  грн 00 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
28 вересня 2021 року,  від позивача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи та участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
Порадившись на місці та враховуючи приписи ч.2 ст.313 КАС України колегія суддів вважає за необхідне відмовити у вищевказаних клопотанні адже, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи, явка сторін обов`язковою не визнавалась, у зв`язку з чим, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу на підставі наявних у ній доказів.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований 16.01.1995 року, номер державної реєстрації 0011411770, перебував на податковому обліку в ГУ ДПС у Чернівецькій області з 12.07.1995 року, №16528, з 22.04.2018 року перебуває на обліку в ГУ ДПС у Київській області.
Зареєстрований платником податку на додану вартість (далі – ПДВ) з 07.10.1997 року, номер запису в реєстрі платників ПДВ – 200389266, індивідуальний податковий номер платника ПДВ -2272500317. За перевіряємий період здійснював такі види господарської діяльності: виробництво металевих дверей і вікон; друкування газет; виробництво хліба та хлібобулочних виробів, виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання (Т.1, а.с.16-18)
Посадовими особами ГУ ДПС на підставі наказу від 29.11.2019 року, №765, направлень від 09.12.2019 року, №№964, 965,966, згідно плану-графіку проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та з питань нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, яка задокументована актом перевірки від 27.12.2019 року, №368/10-36-33-04/ НОМЕР_1 (далі – акт перевірки).
Проведеною перевіркою, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:
- пункту 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року, №2755-VI (далі – ПК України) та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року, №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01.10.2013 року, №1686/24218, в частині не надання до перевірки Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;
- пункт 167.1 статті 167, пункт 177.1 статті 177 ПК України, в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року на загальну суму 2228200,92 грн без ПДВ, в т.ч. за 2017 рік в сумі 684853,88 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 1543347,04 грн без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 401076,17 грн, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 123273,70 грн та за 2018 рік в сумі 277802,47 грн;
- пункт 16-1 підрозділу 20 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року в сумі 2228200,92 грн без ПДВ, в т.ч. за 2017 рік в сумі 684853,88 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 1543347,04 грн без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 33423,02 грн без ПДВ, в т.ч. за 2017 рік в сумі 10272,81 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 23150,21 грн без ПДВ;
- пункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 статті 9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску та загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010 року, №2464-VI (далі – Закон №2464), в частини заниження суми чистого доходу з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року на загальну суму 2228200,92 грн без ПДВ, в т.ч. за 2017 рік в сумі 684853,88 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 1543347,04 грн без ПДВ (з урахуванням максимальної величини база нарахування єдиного внеску в сумі 601650,00 грн, в тому числі за 2017 рік – 231310,00 грн та за 2018 рік – 370340,00 грн), що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 132362,99 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 50888,16 грн та за 2018 рік в сумі 250524,31 грн;
- пункт 187.1 статті 187, підпункт “г” пункт 198.5 статті 198 ПК України, в частині заниження ПДВ на загальну суму 387495,09 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 136970,78 грн та за 2018 рік в сумі 250524,31 грн.
У зв`язку із наведеними порушеннями ГУ ДПС, у тому числі, прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0000993304 від 03.02.2020 року за платежем податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 601614,25 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 401076,17 грн та за штрафними санкціями 200538,08 грн;
- №0001013304 від 03.02.2020 року за платежем військовий збір, на загальну суму 50134,53 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 33423,02 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 16711,51 грн;
- №0001033304 за платежем податок на додану вартість, на загальну суму 484368,86 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями 387495,09 грн та за штрафними санкціями 96873,77 грн.
Не погодившись із даними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, при визначенні суми заниження об`єкта оподаткування в результаті проведення податкової перевірки, використовував методику яка не відповідає податковому законодавству, а отже здійснене на підставі цієї методики донарахування податкових зобов`язань не може бути правильним. В основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень закладені розрахунки, які засновані на припущеннях та поверхневому розумінні бухгалтерського обліку та податкової звітності, які природньо не можуть породжувати правомірні рішення, а тому податкові повідомлення-рішення від 03.02.2020 року №0001013304, №0001033304, №0000993304 є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПК України.
Підпунктами 20.1.20, 20.1.3 пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пунктів 23.2., 23.3. статті 23 ПК України база оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо. 
У випадках, передбачених цим Кодексом, один об`єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків.
Згідно пунктів 37.1., 37.2. статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Підпунктом 83.1.6 пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Відповідно до статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною  пунктом 167.1  статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1.).
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця (пункт 177.2.).
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункт 177.3.).
Підпунктом “а” пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Пунктом 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок
щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за
дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від
14.03.2013 року за № 395, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 р. за №607/23139, передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів, а згідно підпункту 2.3.2.2 цього ж Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Згідно частини 8 статті 19 Господарського кодексу України усі суб`єкти господарювання, відокремлені підрозділи юридичних осіб, виділені на окремий баланс, зобов`язані вести первинний (оперативний) облік результатів своєї роботи, складати та подавати відповідно до вимог закону статистичну інформацію та інші дані, визначені законом, а також вести (крім громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які провадять господарську діяльність і зареєстровані відповідно до закону як підприємці) бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.
Відповідно до підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України (підпункт 1.2 пункт 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України).
Статтею 163 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з підпунктом 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України ставка збору складає 1,5 відс. об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Із матеріалів справи та акту перевірки слідує, що відповідач визначаючи суму заниження чистого оподатковуваного доходу виходив з того, що цифрові показники “Обсяги постачання (без податку на додану вартість)”, які зазначені в деклараціях з ПДВ  (розділ І, колонка А) за своїм змістовим наповненням та порядком формування є тотожні цифровому показнику “Сума одержаного доходу”, який зазначається в Додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи “Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою”.
У зв`язку з цим, виявивши, що згідно декларацій з ПДВ за 2018 рік, сумарно обсяг постачання позивача склав 19644524 грн, а сума одержаного доходу згідно декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік склала 19381695 грн, відповідач вирішив, що різниця між цими сумами є сумою заниження оподаткованого доходу.
Колегія суддів зазначає, що об`єктом оподаткування податку з доходів фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). 
Отже, у даному разі для правильності визначення доходу (обсягу виручки) у відповідності до норм податкового законодавства застосовується касовий метод, тобто грошові кошти вважаються виручкою того податкового періоду, в якому вони надійшли на рахунок платника податків. 
При цьому суд звертає увагу, що до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника податку - фізичної особи у звітному податковому періоді.
Разом з цим, формування показників обсягів постачання (без ПДВ) в декларації з ПДВ у відповідності до пункту 187.1 статті 187 ПК України здійснюється за першою подією, що сталася раніше:    
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, наведений показник формується не виключно за касовим методом податкового обліку, а й за методом нарахування. Тобто, на рахунки платника податків або в касу не обов`язково мають надходити кошти, як оплата товарів та послуг. Такий показник може формуватися по другій події – дата відвантаження товарів або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що цифровий показник обсягів постачання позивача за деклараціями з ПДВ за 2018 рік, який складає 19644524 грн, може бути частково сформований за рахунок другої події (дата відвантаження товарів або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку), а не за рахунок надходження коштів, як оплата товарів та послуг.
Тоді як цифровий показник сума одержаного доходу згідно декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, який складає 19381695 грн, сформований виключно за рахунок коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу ФОП ОСОБА_1 у звітному податковому періоді.
Аналізуючи наведене у своїй сукупності, слід прийти до висновку, що формування баз оподаткування податком на доходи фізичних осіб та ПДВ, є відмінним і їх ототожнення суперечить положення податкового законодавства України, що свідчить про порушення відповідачем наведених вище норм при визначення об`єкту оподаткування.
Окрім цього, при визначенні об`єкта оподаткування ГУ ДПС використовувала залишки сировини та матеріалів (Т.1, а.с.79-81), які ототожнила з залишками товарно-матеріальних цінностей.
Дійсно відповідно до пункту 12 частини 1 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року N265/95-ВР (в редакції чинній на момент проведення перевірки) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та  послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в  порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками  єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Отже, позивач будучи фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ, мав вести облік товарних запасів.
Однак, дослідженням матеріалів справи встановлено, що під час перевірки ГУ ДПС витребувано у позивача залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі номенклатури товарів, в кількості та загальній сумі придбання без урахування націнки станом на 01.01.2017 року, 01.01.2018 року, 31.12.2018 року (Т.1, а.с.73-76), внаслідок чого позивачем йому надано залишки сировини та матеріалів.
В бухгалтерському обліку під товарно-матеріальними цінностями розуміють:
- сировини, основних і допоміжних матеріалів, комплектуючих виробів та інших матеріальних цінностей, призначених для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб (рахунок 20 “Виробничі запаси”);
- готової продукції, яка виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом (рахунку 26 “Готова продукція”);
- товарів у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані) й утримуються підприємством з метою подальшого продажу (рахунок 28 “Товари”);
- малоцінних і швидкозношуваних предметів (далі — МШП), які використовують протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року (рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”).
Співставляючи витребувану ГУ ДПС у позивача інформацію про залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі номенклатури товарів (залишки сировини та матеріалів), яка використовувалась при донарахуванні податкових зобов`язань, з загальновживаним розумінням товарно-матеріальних цінностей,  слід прийти до висновку, що залишки сировини та матеріалів, не у повному обсязі охоплюють залишки товарно-матеріальний цінностей, та можуть їм не відповідати.
Отже, підсумовуючи наведене, слідує, що при здійсненні нарахування податкових зобов`язань відповідач використовував не залишки товарно-матеріальних цінностей, а  залишки сировини та матеріалів, що не є тотожним та не відображає реальний стан речей.
З даного приводу суд вважає за необхідним навести висновок щодо застосування права, який наведений у постанові Верховного Суду  від 19.03.2019 року, справа №813/5073/17 (адміністративне провадження №К/9901/55860/18, згідно якого “… при проведенні перевірки позивача контролюючий орган вдався до неаргументованого розрахунку витрат позивача, при цьому, в основу такого розрахунку покладено відомості приросту вартості залишків ТМЦ в цінах реалізації на кінець відповідних податкових періодів. Однак, норма статті 177 ПК України жодним чином не вказує на вплив приросту вартості залишків ТМЦ в цінах їх реалізації на чистий дохід як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб”.
Водночас суд звертає увагу, що ГУ ДПС могло зобов`язати позивача провести інвентаризацію товару та встановити, наявні залишки, які б надали можливість достовірно визначити базу оподаткування.
Крім цього, у пункті 4.12 цього рішення наведені положення Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 року за № 395, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 р. за №607/23139, згідно яких факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів; у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Дослідженням змісту акту перевірки встановлено, що виявлені ГУ ДПС  порушення не підтверджуються первинними документами, зокрема в акті не відображено за фактами порушення первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Акт перевірки ґрунтується не на чітких і зрозумілих доказах порушення позивачем вимог податкового законодавства, а на узагальненнях, які не надають можливість суду ретельно дослідити факти ймовірних порушень.
Водночас суд наводить висновки щодо застосування права, які викладені у постанові Верховного Суду від 30.05.2019 року, справа №820/8546/13-а (адміністративне провадження №К/9901/4432/18), згідно якого “… фактично інвентаризація залишків товарно-матеріальних цінностей при перевірці не здійснювалась. Контролюючий орган,    приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, виходив лише із аналізу пояснень бухгалтера ОСОБА_2 від 09.04.2013 з додатками №1 "Залишки товарів станом на 31.12.2011" та №2 "Залишки товарів станом на 31.12.2012", а також пояснень особи, прізвище якої не зазначено, від 12.04.2013 з додатками № 4 "Заборгованість по ФО-П ОСОБА1 станом на 31.12.2012" та № 5 "Заборгованість по ФО-ЇІ ОСОБА_1 станом на 01.01.2012". Вказане  свідчить  про  те,   що  в основу спірних рішень  покладені – висновки контролюючого органу, які спираються на припущення, проте аж ніяк не на задокументовані належаним чином відомості. Отже, судами при прийнятті рішення обґрунтовано  враховано,  що в акті перевірки відсутні посилання на первинні бухгалтерські документи і документи податкової, бухгалтерської звітності” та у постанові Верховного Суду від 28.11.2018 року, справа №803/1766/16 (адміністративне провадження №К/9901/37604/18) згідно якого “… для формування доходів та витрат мають значення первинні документи, які видаються на підтвердження реально вчиненої операції, що вимагає від судів дослідження усіх первинних документів, пов`язаних з виконанням спірних операцій в сукупності з іншими доказами, що стосуються предмету доказування, встановлення обставин щодо фактичного здійснення оподатковуваних операцій, з обов`язковим врахуванням того, що суди не повинні обмежуватися дослідженням лише тих доказів, які були проаналізовані податковим органом під час проведення перевірки”.
Також, суд звертає увагу на алогічність висновків щодо заниження позивачем об`єкта оподаткування, які наведене в акті перевірки. 
Зокрема, відповідно до акту перевірки в перевіряємий період порушень позивачем положень Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року N265/95-ВР не виявлено. Питання щодо дотримання позивачем вимог Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою НБУ від 21.01.2004 року № 22, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 29.03.2004 року, №377/8976 взагалі в акті перевірки не відображено.
Наведені нормативно-правові акти врегульовують в тому числі питання руху коштів (готівкові та безготівкові), а відсутність їх порушень, свідчить про відсутність не облікованих коштів.
Натомість ГУ ДПС, визначаючи суму заниження об`єкту оподаткування, виходить з того, що у період 2017-2018 роки позивач не обліковував всі кошти, тобто фактично приховав виручку, що суперечить наведеному вище.
Приховування коштів має наслідком, окрім іншого, порушення вимог Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року N265/95-ВР та Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою НБУ від 21.01.2004 року № 22, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 29.03.2004 року, №377/8976, натомість відсутність порушень останніх свідчить про те, що позивачем виручка не приховувалась.
Наведене в черговий раз підтверджує не системність та не чіткість акту перевірки, що впливає на правомірність прийняття за наслідками його розгляду податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується із тим, що ГУ ДПС при визначенні суми заниження об`єкта оподаткування в результаті проведення податкової перевірки, використовувало методику яка не відповідає податковому законодавству, а отже здійснене на підставі цієї методики донарахування податкових зобов`язань не може бути правильним.
В основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень закладені розрахунки, які засновані на припущеннях та поверхневому розумінні бухгалтерського обліку та податкової звітності, які природньо не можуть породжувати правомірні рішення, а тому суд вважає, що податкові повідомлення-рішення від 03.02.2020 року №0001013304, №0001033304, №0000993304 є протиправними та підлягають скасуванню.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.
За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального  права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги  висновків суду не спростовують,  то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі   30 вересня 2021 року.
          
Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Матохнюк Д.Б.