ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14524/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Кармазін О.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  30 листопада 2021 року                                                                                     м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 

Головуючий суддя: 	Черпіцька Л.Т. 	
судді: 	Пилипенко О.Є. 	
 	Собків Я.М. 	
за участю секретаря:                                                                      Зуєнка Д.П. 
за участю сторін: 
 представника позивача Сандрович Л.В.,
представника відповідача Гармаш В.В.,   

розглянувши у  відкритому судовому засіданні   апеляційні скарги   ГУ ДПС у Київській області (як відокремлений підрозділ ДПС України) та фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   на рішення   Окружного адміністративного суду м. Києва   від   "19" серпня 2021 р.   у справі за адміністративним позовом   Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   до   Головного управління ДФС у Київській області та Головного управління ДПС у Київській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішення,  , 

В С Т А Н О В И Л А: 

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувшись до Окружного адміністративного суду міста Києва просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004561303, № 0004581303, № 0004611303, № 0004621303, № 0004631303, № 0004641303, № 0004591303, № 0004601303, податкову вимогу від 25.06.2019 № 88690-53 та рішення від 25.06.2019 № 959 про опис майна у податкову заставу.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.08.2021 позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій:
·          № 0004561303 у сумі 120 343,91 грн;
·          № 0004581303 у сумі 124 429,00 грн;
·          № 0004611303 у сумі 79 262,71 грн;
·          № 0004621303 у сумі 10 082,41 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Головне управління ДПС у Київській області, не погоджуючись із судовим рішенням подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та недотримання норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог (у частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій) та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що оскільки сторонами оскаржуються прийняті відповідачем попередні податкові повідомлення-рішення від 18.05.2017 у касаційній інстанції (справа № 826/7476/17), то в силу вимог статті 123 ПК України повторне протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми грошового зобов`язання тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50% суми нарахованого податкового зобов`язання. 
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач також подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги позивача задовольнити повністю. Мотивуючи апеляційну скаргу позивач зазначає, що судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення у справі. Зокрема, апелянт вказує на те, що звертаючись до суду позивач звертав увагу на те, що відповідачем визначено суми грошових зобов`язань за непрямими методами, що суперечить нормам податкового законодавства, а відтак є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими вони визначені. В частині податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 (далі - ППР) № 0004561303 щодо визначення грошового зобов`язання за ПДФО відповідач безпідставно збільшив валовий дохід, висновку про заниження валового доходу контролюючий орган дійшов внаслідок використання пояснень позивача про залишки товарно-матеріальних цінностей з розбивкою на акцизний та не акцизний товар, що були фактично вигадані, позаяк позивач не веде облік залишків товарно-матеріальних цінностей з розмежуванням акцизного та не акцизного товару, адже законодавство цього не вимагає. Позивач зазначає, що перевіряючі фактично вимагали надати інформацію, що була відсутня у позивача і володіти якою він не повинен, а тому отримали недостовірну інформацію. Визначаючи вартість реалізованих товарів, контролюючий орган використовує середню націнку на не підакцизні та акцизні товари, що свідчить про використання непрямих методів обчислення. Позивач також вважає неправомірним висновок відповідача про завищення витрат в частині віднесення до інших витрат - витрат на охорону приміщень. В частині ППР № 0004581303 щодо визначення грошового зобов`язання за ПДВ позивач зазначає, що висновки відповідача про заниження податкового зобов`язання ґрунтуються на не включенні позивачем реалізованих товарно-матеріальних цінностей, що не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки. Відповідач безпідставно збільшив грошове зобов`язання, адже визначив його непрямим методом не передбаченим чинним законодавством. Суд першої інстанції безпідставно відхилив твердження позивача про те, що інформація про залишки товарів є неактуальною. Аргумент суду про не врахування даних, що містяться у книзі обліку доходів та витрат, позаяк з наданої ксерокопії неможливо точно встановити, яка сума ТМЦ є станом на 01.01.2017, через зроблені у книзі коригування та неякісну ксерокопію, що свідчить про небажання суду встановити дійсні обставини справи, адже суд не був позбавлений можливості витребувати від позивача або оригінал книги обліку доходів та витрат, або її копію. В частині ППР № 0004621303 щодо визначення грошового зобов`язання з військового збору позивач зазначає, що не погоджується із позицією суду, адже відповідачем використано непрямий метод обчислення грошового зобов`язання, що не передбачений чинним законодавством. У частині ППР № 0004611303 щодо визначення грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів позивач зазначає, що судом не досліджено правомірність визначення відповідачем бази оподаткування контролюючим органом у зв`язку з реалізацією алкогольних напоїв за цінами, нижчими за встановлені мінімальні. В частині ППР № 0004591303 щодо нарахування штрафних санкцій у розмірі 50% за відсутність реєстрації податкових накладних визначення грошового зобов`язання за ПДВ позивач зазначає, що в силу п.120-1.2 ст. 120 ПК України штрафні санкції у разі відсутності реєстрації протягом граничного строку податкових накладних не застосовуються, якщо вони не надаються отримувачу (покупцю). У частині ППР № 0004601303 щодо нарахування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкової накладної у розмірі 30% суми ПДВ позивач зазначає про перевищення відповідачем своїх повноважень - перевірки позивача за межами визначеного строку проведення перевірки. Щодо оскарження податкової вимоги та рішення про опис майна у заставу, то вони були прийняті передчасно за неузгодженими сумами податкових зобов`язань. Таким чином судом першої інстанції неповністю з`ясовані обставини справи, а тому рішення суду першої інстанції повинно бути скасовано повністю та прийнято нове, яким позовні вимоги задовольнити. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивача відповідач не погоджується з позицією позивача, доводи вважає необґрунтованими з огляду на таке. Позивачем завищено валові витрати пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності, а саме: в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» віднесені суми сплаченого акцизного податку, витрати понесені на сплату земельного податку з фізичних осіб і послуги охорони, які фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу своїх витрат, а тому висновки контролюючого органу про заниження позивачем суми чистого оподаткованого доходу, відображеного в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки є обґрунтованими. З приводу завищення податкових зобов`язань з ПДВ, контролюючим органом зазначено, що вони здійснені на підставі наданої позивачем інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей із зазначенням середньої націнки на не підакцизні та акцизні товари. В частині грошових зобов`язань з акцизного податку, то перевіркою встановлено заниження суми реалізованих товарів, занижено вартість підакцизних товарів, що реалізовано у роздрібній торгівельній мережі, таким чином позивачем порушено вимоги пп. 214.1.14 п. 214.1 ст. 214, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 217.1 ст. 217 ПК України. Заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності призвело до заниження військового збору. Перевіряючими виявлено факти проведення розрахункових операцій без застосування РРО і без видачі відповідних розрахункових документів. Також встановлено факт реалізації товару у готівковій формі розрахунків. Щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, як зазначає відповідач податкові накладні, що не надаються покупцю, підлягають реєстрації в ЄРПН (п. 201.10 ст. 201 ПК України). Щодо податкової вимоги та рішення про опис майна відповідач вказує, що відповідно до ст.. 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу. Право податкової застави виникає у разі несплати у строки суми грошового зобов`язання з дня виникнення податкового боргу. Просить у задоволенні апеляційної скарги позтвача відмовити повністю.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача не належить до задоволення, натомість, апеляційна скарга позивача належить частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом і вбачається з наявних матеріалів справи, ГУ ДФС у Київській області на підставі статті 77 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) відповідно до направлень від 12.03.2019 № 644, 645, 652 та згідно плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
У результаті проведення перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки від 01.04.2019 № 252/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , яким встановлено такі порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2 674 308,97 грн без ПДВ (за 2017 рік - 1 895 640,36 грн та за 2018 рік - 778 668,61 грн), що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 481 375,61 грн (за 2017 рік - 341 215,26 грн та за 2018 рік - 140 160,35 грн);
- підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 ПК України в частині несплати податку на доходи фізичних осіб утриманого із доходу найманих працівників у сумі 71 185,65 грн;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198, пункту 201.11 статті 201 ПК України в частині заниження податку на додану вартість у сумі 497 716,00 грн (за 2017 рік - 314 255,00 грн та за 2018 рік - 183 461,00 грн);
- пункту 201.10 статті 210, пункту 1.120-1 статті 120-1 ПК України в частині порушення ФОП ОСОБА_1 термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 31 день у сумі ПДВ 3 000,00 грн.;
- пункту 201.10 статті 210, пункту 1.120-1 статті 120-1 ПК України в частині відсутності реєстрації ФОП ОСОБА_1 протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в сумі ПДВ 1 867 138,00 грн (за 2017 рік - 1 088 967,00 грн та за 2018 рік - 775 171,00 грн);
- підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України в частині заниження акцизного податку на загальну суму 317 050,83 грн (за 2017 рік - 180 375,40 грн та за 2018 рік - 136 675,42 грн);
- статті 266 ПК України ФОП ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 288 596,93 грн (по Гружчанській сільській раді на загальну суму 1 429,32 грн: за 2017 рік - 660,48 грн та за 2018 рік - 768,48 грн);
- пункту16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в сумі 2 674 308,97 грн без ПДВ (за 2017 рік - 1 895 640,36 грн та за 2018 рік - 778 668,61 грн), що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 40 113,64 грн (за 2017 рік - 28 434,61 грн та за 2018 рік - 11 679,03 грн);
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2 346 818,67 грн;
- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині пересорту товару, а саме реалізований товар за готівковою формою розрахунків за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 1 324 261,14 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019:
1) № 0004561303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 722 063,42 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 481 375,61 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 240 687,81 грн.;
2) № 0004581303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 746 574,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 497 716,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 248 858,00 грн.;
3) № 0004611303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 475 576,25 грн., з яких за податковим зобов`язанням 317 050,83 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 158 525,42 грн.;
4) № 0004621303, яким збільшено сум грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 60 170,46 грн., з яких за податковим зобов`язанням 40 113,64 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 20 056,82 грн.;
5) № 0004631303, яким нараховано штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 1,00 грн.;
6) № 0004641303, яким нараховано штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 2 648 522,28 грн.;
7) № 0004591303, яким нараховано штрафну санкцію відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на загальну суму 933 569,00 грн.;
8) № 0004601303, яким нараховано штрафну санкцію за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на загальну суму 900,00 грн.
25.06.2019 складено податкову вимогу № 88690-53 та рішення № 959 про опис майна у податкову заставу.
Позивач, вважаючи свої права порушеними, а оскаржувані індивідуальні акти відповідача неправомірними, звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам сторін, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI, що регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
 
Оцінюючи зміст податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004561303, колегія суддів зазначає про таке 
 
Відповідно до наявних у матеріалах справи доказах, підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 481 375,61 грн, стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2 674 308,97 грн без ПДВ.
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; 177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Як встановлено судом першої інстанції, висновки про заниження чистого доходу на суму 2 674 308,97 грн ґрунтуються на заниженні позивачем валового доходу на 2 346 818,67 грн без ПДВ та завищенні витрат на загальну суму 327 490,30 грн без ПДВ.
За результатом перевірки податкових декларацій про майновий стан і доходів за 2017 та 2018 роки позивачем завищено валові витрати пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності на загальну суму 327 490,30 грн без ПДВ (у тому числі за 2017 рік у сумі 215 323,20 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 112 167,10 грн без ПДВ, а саме, в ході проведення перевірки встановлено, що в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» податкової декларації про майновий стан і доходи позивачем віднесено:
- за 2017 рік (від 02.02.2018 № 9297753415) суми сплаченого акцизного податку у розмірі 198 588,00 грн., що відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України не відноситься до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів;
- за 2018 рік (від 09.02.2019 № 9310196450) суми сплаченого акцизного податку у розмірі 95 706,50 грн., що відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України не відноситься до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів;
- за 2017 рік (від 02.02.2018 № 9297753415) суми витрат понесених на сплату земельного податку з фізичних осіб в сумі 3 295,00 грн., що відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України не відноситься до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів;
- за 2018 рік (від 09.02.2019 № 9310196450) суми витрат понесених на сплату земельного податку з фізичних осіб в сумі 3 020,60 грн., що відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України не відноситься до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів;
- за 2017 рік (від 02.02.2018 № 9297753415) суми витрат понесених на сплату послуг охорони в сумі 13 440,00 грн;
- за 2018 рік (від 09.02.2019 № 9310196450) суми витрат понесених на сплату послуг охорони в сумі 13 440,00 грн.
За даними декларації 2017 року (від 02.02.2018 № 9297753415) позивачем задекларовано валові витрати у сумі 5 309 843,00 грн, тобто більше на 215 323,20 грн, а за даними декларації 2018 року (від 09.02.2019 № 9310196450) - у сумі 3 810 907,00 грн, тобто більше на 112 167,10 грн.
Перевіркою встановлено заниження суми чистого доходу на загальну суму 2 674 308,97 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1 895 640,36 грн без ПДВ, за 2018 рік у сумі 778 668,61 грн без ПДВ, чим порушено приписи пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу.
Відповідно до підпункту 177.3.1 пункту 177.3 статті 177 ПК України прямо передбачено, що суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включаються до доходу фізичної особи-підприємця.
Як встановлено судом першої інстанції, у судовому засіданні від 27.11.2019 позивач погодився з тим, що акцизний податок і земельний податок були помилково включені до витрат. Позивачем не заперечуються твердження контролюючого органу щодо протиправності включення сум витрат понесених на сплату земельного податку з фізичних осіб до витрат, які не відносяться до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Щодо витрат понесених на оплату послуг охорони, то колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про неможливість віднесення до складу витрат вартості оплачених послуг на охорону приміщень з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції, у 2017-2018 роках ТОВ «Охоронно-детективне агентство «Безпека-Сервіс» надало позивачу послуги охорони на загальну суму 26 880 грн (по 13 440,00 грн у рік). Між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Охоронно-детективне агентство «Безпека-Сервіс» були укладені договори централізованого спостереження за станом системи тривожної сигналізації та реагуванню ГЗ ПЦО.
Перелік витрат, визначений пунктом 177.4 статті 177 ПК України не є вичерпним, зокрема підпунктом 177.4.4 визначено, що до витрат, що пов`язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців, включається інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
З огляду на використання послуг охорони приміщень у своїй господарській діяльності, позивач мав право на віднесення вартості оплачених послуг на охорону приміщень до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, що пов`язані з отриманням доходів фізичної особи-підприємця у 2017-2018 роках, оскільки перелік витрат, що визначений статтею 177 вказаного Кодексу, не є вичерпним.
Отже, висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки про заниження позивачем суми чистого оподаткованого доходу, відображеного в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки на загальну суму 2 674 308,97 грн не є обґрунтованими.
 
Оцінюючи зміст податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303, колегія суддів зазначає про таке. 
Підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 497 716,00 грн., стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198, пункту 201.11 статті 201 ПК України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 201.11 статті 201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є: 
а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; 
б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку). У разі використання платниками для розрахунків із споживачами реєстраторів розрахункових операцій касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми. Порядок обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку встановлює Кабінет Міністрів України;
в) бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу;
г) податкова накладна, складена платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Висновки відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 469 363,70 грн ґрунтуються на невключені позивачем до податкових зобов`язань з податку на додану вартість реалізованих ТМЦ, що не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки на загальну суму 2 346 818,69 грн без ПДВ.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про не взяття до уваги тверджень позивача про те, що інформація про залишки товарів, що надана контролюючому органу особисто ФОП ОСОБА_1 є неактуальною, що ніби підтверджується Книгою обліку доходів та витрат і відповідно до якої залишок товарних запасів на початок звітного періоду на 01.01.2017 становить 2 344 741,17 грн, а не 1 220 886,00 грн. Як встановлено судом першої інстанції, до позовної заяви позивачем надано копію пояснень від 19.03.2019 (а.с. 61 т.1), згідно яких залишок товарних запасів на початок звітного періоду на 01.01.2017 становить 1 220 886,00 грн. У судовому засіданні відповідачем надано копію пояснень позивача від 19.03.2019, згідно яких залишок товарних запасів на початок звітного періоду на 01.01.2017 становить 1 080 826,00 грн. З акту перевірки вбачається, що під час перевірки були взяті до уваги дані, зазначені в поясненнях позивача від 19.03.2019, які надані суду відповідачем, а також дані книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці. Позивачем не заперечувався той факт, що ним не обліковано залишків ТМЦ з розбивкою на акцизний та не підакцизний товар, а тому позивачем було надано письмові пояснення із розбивкою. Разом з тим, у апеляційній скарзі позивач знову заперечує правильність наданих даних і наголошує на тому, що вони були надані під тиском відповідача.
Cуд критично ставиться до такого твердження позивача про тиск з боку відповідача, адже в силу статті 60 Конституції України ніхто не зобов`язаний виконувати явно злочинні розпорядження чи накази. Право на вільне висловлювання гарантовано статтею 34 Конституції України: кожен має право вільно збирати, зберігати, використовувати і поширювати інформацію усно, письмово або у інший спосіб - на свій вибір. Така інформація повинна поширюватися із дотриманням законодавчих норм про її достовірність та не порушувати права інших осіб. Пунктом 47.1 статті 47 ПК України визначено, що особи несуть відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах. При цьому, як правильно вказав суд першої інстанції позивач не був позбавлений права відмовити у наданні будь-яких письмових пояснень контролюючому органу, а також не надано доказів звернення позивача до правоохоронних органів щодо можливого зловживання працівниками контролюючого органу під час проведення перевірки.
Щодо посилання позивача на не витребування судом оригіналу книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці та/або належної її копії - відповідно до частини 5 статті 44 КАС України сторони зобов`язані подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З наявних у матеріалах справи копіях неможливо точно встановити, яка сума залишку товарно-матеріальних цінностей була станом на 01.01.2017, позаяк у книзі обліку доходів і витрат зроблені коригування, а неякісна ксерокопія не дає змоги пересвідчитись у зазначеих датах.
Як зазначено позивачем залишок товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 становить - 2 344 741,17 грн., проте згідно з виправленнями у книзі обліку такий залишок був на 01.12.2016. Відтак, суд першої інстанції правильно вказав про відсутність підстав ставити під сумнів надані самим позивачем у письмових поясненнях від 19.03.2019 дані щодо залишку товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 некоректними з огляду на особисте здійснення підприємницької діяльності.
За наведених обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність висновків контролюючого органу про заниження податку на додану вартість позивачем з 01.01.2017 по 31.12.2018 у сумі 497 716,00 грн.
 
Оцінюючи зміст податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004611303 колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є: вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК України для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.
Пунктом 217.1 статті 217 Податкового кодексу України визначено суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.
Як встановлено перевіркою, ФОП ОСОБА_1 занижено акцизний податок на загальну суму 317 050,83 грн.
Під час проведення перевірки встановлено, що згідно виторгів реєстраторів розрахункових операцій з фіскальними номерами № 1008002598, № 3000026247, № 3000091321 та № 3000101438, що відображені в Z-звітах за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 реалізація підакцизних товарів становить - 11 202 829,01 грн з ПДВ та акцизним податком, у т.ч. за 2017 рік в сумі - 6 533 801,49 грн з ПДВ та акцизним податком за 2018 рік в сумі - 4 669 027,52 грн з ПДВ та акцизним податком, проте згідно поданих ФОП ОСОБА_1 декларацій з акцизного податку сума реалізованих підакцизних товарів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 становить - 6 178 063,50 грн, у т.ч. за 2017 рік в сумі - 4 168 248,00 грн та за 2018 рік в сумі - 2 009 815,50 грн, отже позивачем занижено суму реалізованих підакцизних товарів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму - 5 024 765,51 грн у т.ч. за 2017 рік в сумі - 2 365 553,49 грн та за 2018 рік в сумі - 2 659 212,02 грн, що призвело до заниження суми акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму - 239 274,55 грн, у т.ч. за 2017 рік в сумі - 112 645,41 грн та за 2018 рік в сумі - 126 629,13 грн;
Під час проведення перевірки встановлено заниження вартості підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, в том числі у мережі громадського харчування на загальну суму - 1 555 525,68 грн з ПДВ, у т.ч. за 2017 рік в сумі -1 354 599,86 грн з ПДВ за 2018 рік в сумі - 200 925,82 грн ПДВ, що призвело до заниження суми акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму - 77 776,28 грн у т.ч. за 2017 рік в сумі - 67 729,99 грн та за 2018 рік в сумі - 10 046,29 грн.
Враховуючи вищевикладене позивачем порушено вимоги підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України, а тому податкове-повідомлення рішення від 25.04.2019 № 0004611303 є обґрунтованим. Позивачем не спростовано тверджень відповідача зафіксованих в акті перевірки про заниження акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, а лише зазначено, що за реалізацію підакцизних товарів за заниженою ціною вже в 2018 році накладалися на позивача штрафні санкції.
 
Оцінюючи зміст податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004621303 колегія суддів зазначає про таке.
Перевіркою обчислення, повноти та своєчасності перерахування до бюджету військового збору встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 суми чистого оподаткованого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в сумі 2 674 308,97 грн, чим порушено приписи статті 168, пункту16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Відповідно до пункту16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Згідно з підпунктом 168.1.3. пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.
Відповідно до підпункту 168.4.8 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе фізична особа у випадках, визначених цим розділом.
Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
З огляду на той факт, що військовий збір утримують доходів та взаємозв`язок даної оскаржуваної ППР із ППР № 0004561303 (в частині визначення загального доходу), що визнана судом необґрунтованою, колегія суддів дійшла висновку про необхідність скасування оскаржуваного ППР. 
 
Оцінюючи зміст податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004631303 колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Під час перевірки дотримання позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) виявлено факти проведення розрахункових операцій без застосування РРО, та без видачі відповідних розрахункових документів встановленого зразка, відповідно до фіскальних звітних чеків РРО за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 загальна сума доходу склала 9 320 690,00 грн, проте відповідно до встановлених порушень виявлено, що позивач отримав за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 валовий дохід в загальній сумі 11 667 508,67 грн, різниця склала 2 346 818,67 грн - позивачем такі твердження не спростовано.
Оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004631303 є обґрунтованим.
 
Оцінюючи зміст податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004591303 колегія суддів зазначає про таке. 
Відповідно пункту 120-1.2 статті 1201 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.
Перевіркою встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з постачання товарів за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться реєстратори розрахункових операцій за щоденними підсумками операцій на загальну суму ПДВ 1 867 138,00 грн, що позивачем не спростовано. Як встановлено судом першої інстанції, позивач у судовому засіданні 27.11.2019 визнав відсутність реєстрації податкових накладних, штрафні санкції за що визначені ППР від 25.04.2019 № 0004591303.
 
Оцінюючи зміст податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004601303 колегія суддів зазначає про таке. 
Податковим повідомленням-рішенням від 25.04.2019 №0004601303, яким позивачу нараховано штрафну санкцію за порушення термінів реєстрації податкової накладної у розмірі 30% суми податку на додану вартість. 
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.
У частині тверджень позивача про те, що відповідач вийшов за період перевірки під час застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної виписаної 31.12.2018 № 4 та зареєстрованої 15.02.2019, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскільки податкова накладна датована 2018 роком, то відповідач правомірно здійснив перевірку її реєстрації в межах періоду її проведення.
У наданих до суду поясненнях від 26.10.2021 позивач просить врахувати практику Верховного Суду у справі № 620/2436/19. Ознайомившись із доводами позивача, колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.
Законом України від 21.12.2016 №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон №1797-VIII) були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України.
Так, до 01.01.2017 за цією нормою штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, що мали надаватися покупцям - платникам податку на додану вартість. З набранням з 01.01.2017 чинності Закону №1797-VIII згадувана вище норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 01.01.2017 передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
Внесені Законом №1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Згідно пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Колегія суддів враховує, що факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем не оспорюється. 
Разом з тим, 23.05.2020 набули чинності положення Закону України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ), яким доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Як вбачається з матеріалів справи, станом на 23.05.2020 вказана справа предметом позову якої є спірне податкове повідомлення-рішення знаходилась в Окружному адміністративному суді міста Києва у процесі оскарження ППР у суді першої інстанції, тому податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004601303 є необґрунтованим та таким, що належить скасуванню.
 
Оцінюючи зміст податкової вимоги від 25.06.2019 № 88690-53 та рішення про опис майна у податкову заставу № 959 колегія суддів зазначає про таке. 
Відповідно до пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.
Відповідно до підпункту 89.1.2 пункту 89.1 статті 89 ПК України право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.
Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (пункт 56.1 статті 56 цього ПК України).
Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.
Відповідно до положень пункту 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання у будь-який момент після отримання такого рішення.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Таким чином права та обов`язки платника податків щодо сплати податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, виникають лише після закінчення процедури адміністративного та судового оскарження рішення контролюючого органу про нарахування такого зобов`язання та його узгодження.
Враховуючи зазначене, податкова вимога та рішення є передчасними та протиправними, оскільки винесені на підставі неузгоджених грошових зобов`язань.
 
Оцінюючи зміст оскаржуваних ППР в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 50% колегія суддів зазначає про таке. 
У податкових повідомленнях-рішеннях від 25.04.2019 № 0004561303, № 0004581303, № 0004611303 та № 0004621303 штрафні санкції обчислені у розмірі 50% від суми визначеного податкового зобов`язання, в той час як мали рахуватися у розмірі 25%.
Відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Позивач надав докази оскарження податкових повідомлень-рішень прийнятих в травні 2017 року, а саме, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.04.2019 у справі № 826/7476/17, залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2020. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.04.2019 у справі № 826/7476/17 скасовано податкові-повідомлення рішення.
Таким чином, відсутній факту повторності порушення позивачем вимог податкового законодавства та, як наслідок, відсутність у відповідача підстав для застосовування до позивача штрафних санкцій за ставкою 50%.
Отже, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення на підставі проведеної документальної планової виїзної перевірки, податковий орган діяв не на підставі, не в межах та не у спосіб наданих йому законодавством повноважень, отже у відповідача були відсутні законні підстави для застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що прийняті за наслідками проведення такої перевірки.
Згідно частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З огляду на викладене, доводи позивача, викладені в апеляційній скарзі, частково знайшли своє підтвердження.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Відповідно до статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо часткового задоволення позову в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 50%, однак безпідставно відмовив у задоволенні інших позовних вимог, у зв`язку з чим, допустив неправильне застосування норм матеріального права, що є підставою для скасування судового рішення в цій частині та ухвалення нового судового рішенні про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. 
Згідно ч.1 ст.132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до платіжного доручення №583 від 01 серпня 2019 року позивачем за подання позову сплачено судовий збір у сумі 9605,00 грн, за подання апеляційної скарги позивач сплатив 14407,50 грн, згідно платіжного доручення від 15.09.2021 № 286.
Отже, з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань необхідно стягнути на користь позивача судовий збір у розмірі 24012,50 грн.      

Керуючись ст.ст.241-245, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328-329  КАС України, колегія суддів,- 

П О С Т А Н О В И Л А : 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19   серпня 2021 року скасувати.
Прийняти нове рішення про часткове   задоволення позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004561303.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303   в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 124   429,00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019   № 0004611303   в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 79   262,71 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004621303.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004601303.
Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 25.06.2019 № 88690-53.   
Визнати протиправною та скасувати рішення від 25.06.2019 № 959 про опис майна у податкову заставу.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області на користь   Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1    судовий збір у розмірі 24012,50 грн. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.   
Повний текст постанови виготовлено 01 грудня 2021 року.

Головуючий суддя: 	Л.Т. Черпіцька 	
судді: 	О.Є. Пилипенко 	
 	Я.М. Собків