ПОСТАНОВА
Іменем України

08 листопада 2021 року   
Київ
справа №640/21601/19
адміністративне провадження №К/9901/29708/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача Груєнко С. О.
представник відповідача Кокиза Н. В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/21601/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ 7» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 лютого 2020 року (суддя - Клименчук Н. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Сорочко Є. О., судді: Коротких А. Ю., Федотов І. В.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ 7» (далі - позивач, ТОВ «АВАНТАЖ 7») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року №0001924001, №0001934001, №0001944001.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки ГУ ДПС про порушення позивачем податкового законодавства в частині ненадання документів в ході здійснення перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки перевірка була виїзною, а посадових осіб контролюючого органу повідомлено про забезпечення їм товариством доступу до необхідних документів за адресою місцезнаходження ТОВ «АВАНТАЖ 7». Позивач зазначав, що помилкове відображення «мінусового» залишку пального за одним кодом УКТ ЗЕД на «плюсове» значення за іншим кодом УКТ ЗЕД, з огляду на однорідність товару і однакові ставки податку на них, не призвело до заниження сплати податкових зобов`язань. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 25 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головне управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, правонаступником якого є ГУ ДПС) провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АВАНТАЖ 7» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, валютного - за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено Акт від 1 серпня 2018 року №520/26-15-14-01-03/33831847 (далі - Акт перевірки №520).
На підставі висновків Акта перевірки №520 були прийняті податкові повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року №0004414001, №0004404001.
За наслідками адміністративного оскарження Державна фіскальна служба України (далі - ДФС України) рішенням від 31 жовтня 2018 року №35463/6/99-99-11-01-01-25 частково задовольнила скаргу ТОВ «АВАНТАЖ 7», зазначені податкові повідомлення-рішення скасувала та зобов`язала ГУ ДФС вжити заходи відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо правомірності визначення податкових зобов`язань з акцизного податку відповідно до вимог чинного законодавства.
На виконання цього рішення відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АВАНТАЖ 7» з питань дотримання податкового законодавства з акцизного податку за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено Акт від 8 квітня 2019 року №5/26-15-40-01/33831847 (далі - Акт перевірки №5).
В Акті перевірки №5 зроблено висновки про порушення позивачем:
- пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: не надано у повному обсязі всі необхідні документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
- підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України, а саме: занижено податкове зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2273956,00 грн; 
- вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України, а саме: здійснено операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78828191,47 грн.
Суди встановили, що порушення вимог ПК України ГУ ДФС пов`язувало із тим, що в ході перевірки здійснено аналіз Системи електронного адміністрування з реалізації пального (далі - СЕАРП) (підсистема «Реєстр операцій обсягів пального») та встановлено, що у позивача відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, а саме: за кодом УКТ ЗЕД 2710124512 станом на 31 травня 2016 року в розмірі 49217,50 літрів пального; за кодом УКТ ЗЕД 2711139700 станом на 31 липня 2016 року в розмірі 1184578,78 літрів пального; за кодом УКТ ЗЕД 2711139700 станом на 31 серпня 2016 року в розмірі 183052,61 літрів пального. Контролюючий орган зазначав, що згідно з наданими до попередньої перевірки документами, встановлено, що по бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» ТОВ «Авантаж 7» станом на 1 березня 2016 року відображено залишок скрапленого газу в кількості 28868003,37 літрів. Водночас, відповідно до поданого позивачем до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 20 березня 2016 року №9039140243 акта інвентаризації обсягів залишку пального станом на 1 березня 2016 року на товаристві обліковуються наступні залишки пального: за кодом УКТЗЕД 12710124194 в розмірі 682399,57 літрів; за кодом УКТЗЕД 22710124512 в розмірі 227934,27 літрів; за кодом УКТ ЗЕД 32710194300 в розмірі 291272,84 літрів; за кодом УКТЗЕД 42711139700 в розмірі 3011179 літрів. На підставі викладеного, відповідач зробив висновок про перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП. 
Крім того, відповідач в Акті перевірки №5 зазначив про те, що станом на 31 березня 2018 року за даними бухгалтерського обліку по рахунку 28 «Товари на складі» відображено залишки пального в розрізі найменування: скраплений газ у кількості - 27922822,18 літрів, з яких можна врахувати лише 2065997,81 л, а за даними інформаційної бази СЕАРП залишки пального в розрізі найменування: скраплений газ у кількості - 47323725,11 літрів. Тобто, за висновками ГУ ДФС відсутня реєстрація акцизної накладної на обсяг реалізації скрапленого газу об`ємом 45257727,30 літрів.
ТОВ «АВАНТАЖ 7» подало заперечення на Акт перевірки №5, розгляд яких, згідно з доводами позивача, здійснено з порушення вимог законодавства, що є предметом судового розгляду у справі №640/11239/19. Станом на час розгляду судами попередніх інстанцій справи №640/21601/19 судове рішення у справі №640/11239/19 не прийнято.
На підставі висновків Акта перевірки №5 ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року:
№0001924001, яким ТОВ «АВАНТАЖ 7» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на загальну суму 2842445,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2273956,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 568489,00 грн;
№0001934001, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне» на суму 39414096,00 грн;
№0001944001, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження ДФС України рішенням від 29 липня 2019 року №35983/6/99-99-11-06-01-25 скаргу позивача залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Також суди встановили, що у ході проведення перевірки контролюючий орган вручив позивачеві запити від 15 березня 2019 року б/н, від 19 березня 2019 року №50933/10/26-15-40-01-23, від 22 березня 2019 року №52537/10/26-15-40-01-23, від 27 березня 2019 року №55765/10/26-15-40-01-23, від 29 березня 2019 року №57280/10/26-15-40-01-23, від 29 березня 2019 року б/н про надання документів.
У відповідь на вищевказані запити позивач листами від 19 березня 2019 року №407/22, від 21 березня 2019 року №408/22, від 25 березня 2019 року №438/22, від 28 березня 2019 року №451/22, від 1 квітня 2019 року №485/22, від 1 квітня 2019 року №486/22 повідомив відповідача про те, що у зв`язку із значним обсягом витребуваних документів, збирання та виготовлення копій зазначених документів вимагає багато часу та великих матеріальних і трудових затрат. Також зазначив, що після закінчення проведення 25 липня 2018 року документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АВАНТАЖ 7» доступ до електронних даних з боку бухгалтерії обмежений, що ускладнює надання відомостей бухгалтерського обліку у електронному вигляді. У зв`язку з завантаженістю робітників компанії та складністю обробки всієї необхідної фінансово-господарської документації на підприємстві, з метою надання усіх завірених копій документів, TOB «АВАНТАЖ 7» повідомив про забезпечення ним доступу посадових осіб ГУ ДФС до необхідних документів в офісі компанії за адресою: 03061. м. Київ, пр. Відрадний 95-а2.
Відповідач склав акти про неподання документів до перевірки від 20 березня 2019 року №586/26-15-40-01-12/33831847, від 22 березня 2019 року №590/26-15-40-01-12/33831847, від 25 березня 2019 року №592/26-15-40-01-12/33831847, від 27 березня 2019 року №593/26-15-40-01-12/33831847, від 29 березня 2019 року №601/26-15-40-01-12/33831847, від 1 квітня 2019 року №602/26-15-40-01-12/33831847.
Задовольняючи позовні вимоги повністю, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки позивач повідомив відповідача про забезпечення доступу посадових осіб контролюючого органу до оригіналів документів в офісі підприємства, то в даному випадку відсутні підстави вважати, що ТОВ «АВАНТАЖ 7» відмовилося у наданні документів на запити відповідача та не перешкоджало доступу контролюючих органів до таких документів. Отже, порушення позивачем пункту 85.2 статті 85 ПК України не мало місце, а тому застосування до нього санкцій, передбачених пунктом 121.1 статті 121 ПК України є безпідставним.
Щодо суті виявлених порушень суди попередніх інстанцій зазначили, що контролюючий орган під час розгляду справи їх не довів. Відповідач не надав належних і допустимих доказів реалізації ТОВ «АВАНТАЖ 7» палива понад залишок в об`ємі 45257727,30 літрів, відображений в СЕАРП та, відповідно, не здійснення товариством реєстрації акцизних накладних при реалізації скрапленого газу. Крім того, контролюючий орган не встановив та не довів належними, допустимими та достатніми доказами податкове правопорушення щодо заниження податкових зобов`язань ТОВ «Авантаж 7» з акцизного податку у загальній сумі 2273956,00 грн. Водночас позивач надав обґрунтовані пояснення щодо причин виникнення розбіжностей, а також стверджував, що збій та некоректність системи СЕАРП стосовно відображення залишків товару в розрізі УКТЗЕД не вплинули на обчислення, визначення об`єкту оподаткування в частині формування акцизного податку та повноту сплати до бюджету держави всіх обов`язкових платежів.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що на запити контролюючого органу позивач надав лише частину документів, тим самим посадові особи ТОВ «АВАНТАЖ 7» створили штучну видимість надання первинних документів. Проте, як неодноразово зазначав скаржник при розгляді даної справи в судах попередніх інстанцій, фактично, станом на дату підписання Акта перевірки №5 позивач не забезпечив допуск посадових осіб до всіх документів, необхідних для проведення перевірки, про що складено відповідні акти про ненадання документів. Крім того, ТОВ «ABATАЖ 7» не забезпечило і допуску до електронних даних. Враховуючи вищевикладене, ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку щодо виконання позивачем обов`язку, передбаченого пунктом 85.2 статті 85 ПК України.
Скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму грошового зобов`язання та застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне». Свою позицію мотивує тим, що перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами обчисленими, відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, детальна інформація наведена у додатках № 4.1 та 4.2 до Акта перевірки №5. При цьому, станом на дату складення Акта перевірки № 5 ТОВ «АВАНТАЖ 7» не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального. Крім того, при фактичному залишку пального станом на 31 березня 2018 року (за даними бухгалтерського рахунку 28 «Товари на складі») 2065997,81 л. фактично реалізовано 47323725,11 л., тобто відсутня реєстрація акцизної накладної на обсяг реалізації пального (скрапленого газу) об`ємом 45257727,30 л.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС посилається на те, що висновок Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах відсутній, у зв`язку з чим Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Від ТОВ «АВАНТАЖ 7» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Зазначав, що суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам контролюючого органу, а підтримали позицію позивача, яка не має правового підґрунтя.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, зазначав, що Акт перевірки №5 є ідентичним до Акта перевірки №520, висновки якого ДФС України визнала такими, що не відповідають дійсності. Тому позивач вважає, що суди попередніх інстанцій ухвалили законні і обґрунтовані рішення.
Також у судовому засіданні представник ГУ ДПС заявив клопотання про заміну Головного управління ДПС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу та заперечень на відзив, заслухавши пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, колегія суддів встановила, що вони у повному обсязі відтворюють позицію ТОВ «АВАНТАЖ 7» у спірних правовідносинах. При цьому, підставою для задоволення позовних вимог стали зазначені у позові пояснення позивача, однак, на підтвердження яких судами не досліджено жодних належних і допустимих доказів.
При цьому, проаналізувавши висновки Акта перевірки та позицію ГУ ДПС під час судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не з`ясували ключові питання, які належало вирішити у цій справі.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0001944001 від 16 травня 2019 року, яким до ТОВ «АВАНТАЖ 7» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
В частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України. 
Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.
Отже, судам слід було з`ясувати, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
Позиція ГУ ДПС в цій частині полягала в тому, що на численні запити щодо надання документів, вручені позивачеві під час перевірки, він надав лише частину з них на перший запит контролюючого органу. Інших документів позивач не надав, повідомив про можливість з ними ознайомитися, однак, так і не забезпечив допуск посадових осіб до всіх документів, в тому числі і до електронних даних. 
Суди попередніх інстанцій належним чином не з`ясували і не перевірили доводи ГУ ДПС про те, що саме позивач перешкоджав у проведенні перевірки і не надавав необхідні документи. При цьому, враховуючи, що у запитах на отримання документів ГУ ДПС просило надати також інформацію, суди попередніх інстанцій не з`ясували причин, з яких письмові пояснення по суті поставлених на перевірку питань позивач надав виключно у позовній заяві. Крім того, враховуючи, що перевірка відбувалася повторно (після задоволення скарги позивача), суди попередніх інстанцій не звернули увагу і не надали правової оцінки обізнаності позивача із предметом перевірки, як наслідок, необхідності документального підтвердження, в тому числі наведених ним у скарзі обставин, під час проведення повторної перевірки.
При цьому, колегія суддів критично оцінює доводи позивача про його нерозуміння як питань, з яких було проведено перевірку, так і причин витребування відповідачем документів.
У зв`язку з наведеним, колегія суддів позбавлена можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій пункту 85.2 статті 85 ПК України, як наслідок, сформулювати правовий висновок щодо її правильного застосування у подібних правовідносинах.
У цій справі суди також повинні були встановити, чи не стали наслідком саме поведінки позивача (не надання ним документів) висновки контролюючого органу про порушення підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216, пункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222, пункту 223.1 статті 223, пункту 232.3 статті 232 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 2273956,00 грн, а також вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України в частині здійснення операцій з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78828191,47 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16 травня 2019 року №0001924001, яким ТОВ «АВАНТАЖ 7» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на загальну суму 2842445,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2273956,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 568489,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
З 1 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII), яким розширено перелік платників акцизного податку, запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та введено акцизну накладну - обов`язковий електронний документ, який складається при всіх операціях реалізації пального на внутрішньому ринку та реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Законом № 909-VIII доповнено підрозділ 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 9, відповідно до якого, зокрема, протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального. Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Відповідно до пункту 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Пунктом 231.6 статті 231 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Згідно з пунктом 232.3 статті 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (? АНакл), обчислений за формулою зазначеною в цьому пункті Кодексу.
Відповідно до підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці. Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Підпунктом 232.4.4 пункту 232.4 статті 232 ПК України визначено, що у разі виявлення помилок у зареєстрованих заявках на поповнення обсягу залишку пального платник податку має право в межах 365 днів зареєструвати коригування до такої заявки на поповнення обсягу залишку пального в межах позитивного значення показника ?АНакл, визначеного відповідно до пункту 232.3 цієї статті. При цьому таке коригування до заявки на поповнення обсягу залишку пального повинно відображатися у декларації з акцизного податку за період, в якому відбулося таке коригування.
Як зазначає ГУ ДПС у касаційній скарзі, а так само і в Акті перевірки, відзиві на позов, апеляційній скарзі, відповідно до вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ТОВ «АВАНТАЖ 7» до ДПІ у Печерському районі м. Києва за основним місцем реєстрації подало акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального (від 20 березня 2016 року за №9039140243), в якому зазначено, що станом на « 0» годин 1 березня 2016 року на підприємстві обліковуються наступні залишки підакцизного пального, а саме: за кодом УКТ ЗЕД 2710124194 - 507022,71 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 682399,57; за кодом УКТ ЗЕД 2710124512 - 166847,97 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 227934,27; за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 - 240329,48 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 291272,84; за кодом УКТ ЗЕД 2711139700 - 1599617,03 кг, що в літрах, приведених до t 15єC, складає 3011179.
Відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 1 березня 2016 року в СЕАРП по ТОВ «АВАНТАЖ 7» обліковується залишок скрапленого газу (код УКТЗЕД 2711139700) в кількості 3011179 літрів.
Позиція ГУ ДПС полягала в тому, що якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у цьому випадку для реалізації такого пального суб`єкту господарювання до реєстрації акцизної накладної необхідно: 
- перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України;
- зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.
Сума акцизного податку із суми перевищення обсягів реалізації пального за відповідний обсяг реалізованого пального (у сумі перевищення) = (об`єм реалізованого пального (л)/1000) х (ставка податку) х (офіційний курс валюти на початок кварталу в якому здійснено реалізацію пального).
Саме за таким розрахунком ГУ ДПС і визначало грошові зобов`язання ТОВ «АВАНТАЖ 7».
В ході аналізу інформаційної системи СЕАРП встановлено, що у ТОВ «АВАНТАЖ 7» відсутні обсяги пального для подальшої реалізації без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку, а саме: за кодом УКТ ЗЕД 2710124512 станом на 31 травня 2016 року в розмірі 49217,50 літрів пального; за кодом УКТЗЕД 2711139700 станом на 31 липня 2016 року в розмірі 1184578,78 літрів пального; за кодом УКТЗЕД 2711139700 станом на 31 серпня 2016 року в розмірі 183052,61 літрів пального.
Таким чином, перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, детальна інформація наведена у додатках до акту перевірки № 4.1 та 4.2. Станом на дату складання Акта перевірки №5 ТОВ «АВАНТАЖ 7» не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.
Зазначені додатки № 4.1 та 4.2 наявні в матеріалах справи, у яких міститься інформація як щодо виписаних позивачем акцизних накладних для продажу пального, так і щодо реєстрації митних декларацій на отримання позивачем пального, однак, суди попередніх інстанцій не надали їм правової оцінки. Суди не з`ясували причин, з яких позивачем відбулась реєстрація акцизних накладних на реалізацію пального понад наявні у нього залишки за даними СЕАРП, що спричинило виникнення «мінусового» залишку, як наслідок, збільшення податкових зобов`язань у зв`язку з не реєстрацією заявки на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП та не сплати акцизного податку.
При цьому позивач не оспорює висновку відповідача про те, що данні СЕАРП відображають виникнення «мінусового» залишку.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення, суди попередніх інстанції відтворили позицію позивача, що залишки товару згідно з актом інвентаризації обсягів залишку пального станом на « 0» годин 1 березня 2016 року в СЕАРП відображено пізніше, а реєстрація акцизної накладної, що відбулась пізніше - 2 грудня 2016 року, призвела до закінчення товару - скраплений газ за кодом УКТ ЗЕД 2711139700. Наведене призвело до порушення цілісності виписання акцизних накладних. У грудні 2016 року виписано акцизну накладну за 30 березня 2016 року, після чого відбувся збій по партіям товару (метод FIFO), адже система дала змогу зареєструвати через певний проміжок часу. Крім того, в цій акцизній накладній допущено помилку, літраж не розділено на два коди товару УКТ ЗЕД, у зв`язку із однорідністю товару (скраплений газ). При цьому, ставка розмитнення товару однакова для такого виду товарів. На дату виписки акцизної накладної на підприємстві був достатній об`єм скрапленого газу. На переконання судів, допущення позивачем технічних помилок при реєстрації акцизних накладних, у даному випадку не може покладати на позивача додатковий тягар зі сплати акцизного податку.
Однак, зазначені твердження позивача, які підтримані судами, не підтверджуються зібраними у справі доказами, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції правильність застосування норм ПК України в цій частині. В матеріалах справи відсутні будь-які акцизні накладні, з якими позивач пов`язував технічний збій та/або збій по партіям товару. Відсутня і акцизна накладна, у якій за твердженням позивача, було допущено технічну помилку. Не надано судами попередніх інстанцій оцінки відповідності цих пояснень витягам з СЕАРП, наданих ГУ ДПС (додатки №4.1 і №4.2). 
Також не підтвердженими є пояснення ТОВ «АВАНТАЖ 7», які у повному обсязі підтримані судами, що зареєстрована акцизна накладна призвела до «мінусового» залишку по коду УКТЗЕД 2711139700 (скраплений газ) в кількості 1184578,78 літрів станом на 31 липня 2016 року, водночас, за кодом товару УКТЗЕД 2711129700 (скраплений газ) наявний «плюсовий» залишок товару у кількості 1818314,702 літрів. Відповідно, станом на 31 серпня 2016 року, системою відображено «мінусовий» залишок по коду УКТЗЕД 2711139700 (скраплений газ) в кількості 183052,61 літрів, але по іншому коду товару УКТЗЕД 2711129700 (скраплений газ) був «плюсовий» залишок 1839764,404 літрів.
При цьому, посилання на те, що контролюючий орган безпідставно в ході перевірки не надав оцінку факту наявності «плюсового» значення за іншим кодом товару УКТЗЕД та не провів аналіз впливу на розрахунки сплати акцизного податку з урахуванням наявних залишків пального, колегія суддів вважає незмістовними, оскільки про такі обставини позивач не повідомляв контролюючий орган під час проведення перевірки, однак, контролюючий орган неодноразово вручав позивачеві запити про надання інформації та документів.
Зазначаючи про такі обставини у своїй позовній заяві, жодних доказів на їх підтвердження позивач також не надав, а суди попередніх інстанцій не вчинили дій з їх витребування.
Щодо податкового повідомлення рішення від 16 травня 2019 року № 0001934001, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «пальне» на суму 39414096,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне. Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються. У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
Згідно з пунктом 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Як вбачається з Акта перевірки, відзиву на позов, апеляційної і касаційної скарг, ГУ ДПС пов`язувало порушення позивачем вимог пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України з тим, що позивач здійснив операції з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних на загальну суму акцизного податку 78828191,47 грн.
Так, ГУ ДПС підтверджує наявність залишку скрапленого газу (код УКТЗЕД 2711139700) в кількості 3011179 літрів відповідно до акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 0 годин 1 березня 2016 року в СЕАРП. Однак, відповідно до даних бухгалтерського обліку по бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» ТОВ «АВАНТАЖ 7» станом на 1 березня 2016 року відобразило залишок скрапленого газу в кількості 28868003,37 л, тобто, різниця складає 25856824,37л. По бухгалтерському рахунку 28 «Товари на складі» станом на 31 березня 2018 року відображено залишок пального в розрізі найменування: скраплений газ 27922822,18л, однак, за даними СЕАРП залишки скрапленого газу складають 47323725,11 л. ГУ ДПС дійшла висновку, що врахувати можна лише 3011179 л (підтверджена за наслідками перевірки акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального), тому різниця 25856824,37 л. не може бути врахована. При цьому, при залишках 2065997,81 л. (фактичний залишок станом на 31 березня 2018 року за даними бухгалтерського рахунку 28 «Товари на складі») реалізовано 47323725,11 л, тобто відсутня реєстрація акцизних накладних на обсяг реалізованого пального (скрапленого газу) об`ємом 45257727,30 л.
Отже, порушення податкового законодавства в цій частині ГУ ДПС пов`язувала із тим, що залишки пального по бухгалтерському рахунку не відповідають залишкам пального за даними СЕАРП (різниці між отриманим і реалізованим пальним згідно з зареєстрованими акцизними накладними), що дало підстави для висновку про реалізацію пального без реєстрації акцизних накладних. 
Відповідно, висновок судів про те, що відповідач не надав належних і допустимих доказів реалізації ТОВ «АВАНТАЖ 7» палива понад залишок в об`ємі 45257727,30 літрів є таким, що здійснений внаслідок не з`ясування судами дійсного предмета спору в цій частині, як наслідок, не визначення дійсного предмета доказування.
Скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій підтримали пояснення TOB «АВАНТАЖ 7» про те, що протягом періоду, який перевірявся відповідачем, здійснювались придбання та реалізація скрапленого газу оптом та вроздріб, що відображено в СЕАРП. Станом на 31 березня 2018 року кількісний об`єм скрапленого газу ТОВ «АВАНТАЖ 7» становив 47323725,11 літрів, що відповідає даним СЕАРП. ТОВ «АВАНТАЖ 7» зазначило, що відповідач здійснив некоректні розрахунки переведення ваги скрапленого газу в його об`єм з посиланням на пункт 2.1.1 Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 року №452 та продубльовано висновки Акта перевірки №520, які визнані необґрунтованими рішенням ДФС України від 31 жовтня 2018 року №35463/6/99-99-11-01-01-25.
Колегія суддів вважає таку позицію позивача і судів необґрунтованою, оскільки ані позивач, ані суди не зазначають, в чому саме полягає помилка відповідача при здійсненні розрахунку переведення ваги скрапленого газу в його об`єм, а згідно з Актом перевірки №5 відповідний розрахунок проведено відповідно до коефіцієнту, визначеного згідно з пунктом 2.1.1 Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 року №452 у зв`язку з ненаданням позивачем методики розрахунку переводу ваги скрапленого газу в його об`єм. 
Колегія суддів вважає неприйнятними гіпотетичні міркування позивача, а так само судів про те, що причиною виникнення розбіжності могло бути те, що позивач міг реалізовувати товар за системою бланки-дозволи (талони), картки із певною відстрочкою відпуску палива, які впливають на момент виникнення обов`язку з реєстрації акцизної накладної та можуть дати суттєві розбіжності при співставленні між бухгалтерським рахунком 28 «Товари на складі» товариства та даними СЕАРП. 
Вирішення спору в судовому порядку здійснюється на підставі встановлених фактичних обставин, тобто, суд не може оперувати роздумами про можливі обставини, а застосовує норми права виключно на підставі встановлених обставин, які є в об`єктивній дійсності і підтверджені належними і допустимими доказами.
Суди не вчинили дій щодо витребування доказів на підтвердження зазначених обставин і не з`ясували причин, з яких (за умови дійсної наявності таких обставин) позивач не вчинив дій щодо реєстрації протягом 365 днів заявок на поповнення обсягу залишку пального, про що також зазначало ГУ ДПС.
При цьому, колегія суддів вважає, що доводи позивача про те, що складність його бухгалтерського обліку полягає у тому, що облік товарів по бухгалтерському рахунку 281 не ведеться в розрізі кодів УКТЗЕД є необґрунтованими, оскільки така обставина не звільняє його від обов`язку, встановленого пунктом 231.1 статті 231 ПК України складати акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Внаслідок неповного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості сформулювати правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 341,345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року у справі №640/21601/19 скасувати.
Справу №640/21601/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 11 листопада 2021 року.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко