ПОСТАНОВА
Іменем України

28 вересня 2021 року   
Київ
справа №810/2406/18
адміністративне провадження №К/9901/8579/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Білоуса О.В.,  Блажівської Н.Є.,  Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В.,  Желтобрюх І.Л.,  Олендера І.Я.,  Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В.,  Шишова О.О.,  Юрченко В.П.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №810/2406/18 за позовом Головного управління ДФС у Полтавській області до Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС», як уповноваженої особи за договором про спільну діяльність від 04.02.2004 № 60, Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС», Акціонерного товариства «Укргазвидобування» про стягнення боргу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2019 року (головуючий суддя - Василенко Г. Ю.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року (головуючий суддя - Губська Л. В., судді: Епель О. В., Карпушова О. В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2018 року Головне управління ДФС у Полтавській області (далі - позивач, ГУ ДФС) звернулося до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просило стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС» як уповноваженої особи за договором № 60 про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 4 лютого 2004 року, Товариства з обмеженою відповідальністю Фірми «ХАС», Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» солідарно кошти у розмірі податкового боргу з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу у сумі 7918200,56 грн.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що відповідачі мають податковий борг, який виник у зв`язку із здійсненням підприємницької діяльності на умовах договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 4 лютого 2004 року, який укладений між ТОВ Фірма «ХАС» та ДК «Укргазвидобування» НАК «Нафтогаз України», правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство «Укргазвидобування». Сплату податкового боргу відповідачі в добровільному порядку не здійснюють, що є підставою для її стягнення солідарно з відповідачів в судовому порядку.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 5 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року, адміністративний позов задовольнив частково, стягнув з рахунків у банках, обслуговуючих Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС» як уповноваженої особи за договором № 60 про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 4 лютого 2004 року, податковий борг у сумі 7918200,56 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
4 лютого 2004 року між ТОВ Фірма «ХАС» та Дочірньою компанією «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» був укладений договір про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 (далі - Договір № 60).
Згідно з пунктом 1.1 Договору № 60 сторони зобов`язалися об`єднати свої вклади та вести спільну інвестиційну та виробничу діяльність, метою якої було: нарощування обсягів видобутку вуглеводнів; опрацювання техніко-геологічної інформації по свердловинах, вказаних у додатку №1 до даного договору; підготовка та впровадження програм, направлених на збільшення видобутку вуглеводнів із свердловини; відновлення, капітальний ремонт, освоєння та подальша експлуатація свердловин; реалізація видобутих вуглеводнів; досягнення високих економічних показників спільної діяльності; отримання прибутку в інтересах сторін.
Відповідно до пункту 5.3 Договору № 60 ведення загальних справ та поточне керівництво спільною діяльністю здійснює ТОВ Фірма «ХАС» (далі - Оператор). При цьому Оператор діє в межах, обумовлених цим договором, Програмами спільної діяльності та рішеннями Комітету управління. Оператор здійснює ведення спільних справ учасників договору на підставі довіреності, що видається Дочірньою компанією «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України».
Пунктом 5.10 Договору № 60 визначено, що до компетенції оператора відноситься ведення окремого бухгалтерського та податкового обліку спільної діяльності; складання та подання уповноваженим державним органам обов`язкової звітності; сплата передбачених чинним законодавством податків, обов`язкових зборів (платежів).
ТОВ Фірма «ХАС» перебуває на податковому обліку як учасник Договору № 60, відповідальний за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору № 60 (код ТРДПАУ 0455860305).
31 липня 2015 року контролюючий орган склав та направив ТОВ Фірмі «ХАС», як уповноваженій особі за Договором № 60, податкову вимогу № 35-23, у якій контролюючий орган вимагав погасити податковий борг.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що право на звернення до суду щодо стягнення коштів платника податків виникає у контролюючого органу лише щодо такого платника податків, який має податковий борг та якому вручено податкову вимогу, за умови непогашення таким платником податків податкової заборгованості протягом 60 календарних днів з дня вручення йому податкової вимоги. У цій справі Карлівською ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області було сформовано та направлено податкову вимогу ТОВ Фірмі «ХАС» як уповноваженій особі за Договором № 60, тобто, платнику податків, який у розумінні Податкового кодексу України має податковий борг. В той же час, доказів наявності податкового боргу у інших відповідачів як окремих платників податків, контролюючий орган не надав. 
У зв`язку з наведеним, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність підстав для стягнення усієї суми податкового боргу, але виключно з рахунків у банках, обслуговуючих ТОВ Фірму «ХАС» як уповноважену особу за Договором № 60.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу, що податковий борг підлягає стягненню солідарно, суди попередніх інстанцій, з посиланням на постанову Верховного Суду від 15 лютого 2018 року у справі № 826/10257/16, зазначили, що солідарну відповідальність учасники спільної діяльності несуть виключно за зобов`язаннями, які виникли із господарських та цивільних правовідносин. Положення відповідних статей Цивільного кодексу України не можуть бути застосовані до правовідносин, пов`язаних зі стягненням податкового боргу. 
Не погодившись з рішенням Київського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2019 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року, Головне управління ДПС у Полтавській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Полтавській області, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині відмовлених позовних вимог і ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що відповідно до вимог пункту 88.3 статті 88, пункту 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу, що виник за операціями в межах спільної діяльності, є майно платників податків, що є учасниками такого договору, тобто ТОВ Фірма «ХАС» та АТ «Укргазвидобування». При цьому, відповідно до Наказу Міністерства фінансів України від 3 листопада 2014 року №1100 майно (майнові права) - це в тому числі кошти на рахунках у банках та інших фінансових установах, цінні папери, внески до статутного (складеного) капіталу товариства, підприємства, організації. Отже, податковий борг підлягає стягненню з рахунків ТОВ Фірми «ХАС», відкритих на уповноважену особу за Договором №60, а також з рахунків ТОВ Фірми «ХАС» і АТ «Укргазвидобування» як самостійних юридичних осіб.
Крім того, згідно з пунктом 7.5. Договору №60 збитки спільної діяльності покриваються за рахунок спільного майна (у тому числі грошових коштів) Сторін, яке обліковується на окремому балансі спільної діяльності. У випадку, якщо спільного майна сторін недостатньо для покриття збитків, обов`язок щодо їх відшкодування покладається на сторону, яка винна у їх виникненні.
Пунктом 8.1 Договору №60 передбачено, що за невиконання або неналежне виконання умов цього Договору, Сторони несуть відповідальність відповідно до чинного законодавства України та умов даного Договору. 
Статтею 1138 Цивільного кодексу України передбачена відповідальність учасників за спільними зобов`язаннями. Приписами частини другої зазначеної статті передбачено, якщо договір простого товариства пов`язаний із здійсненням його учасниками підприємницької діяльності, учасники відповідають солідарно за всіма спільними зобов`язаннями незалежно від підстав їх виникнення.
ГУ ДПС вважає, що системний аналіз наведених норм свідчить про те, що діючи спільно задля досягнення мети договору про спільну діяльність сторони також спільно беруть участь у зобов`язаннях. Спільні зобов`язання можуть виникати як з укладених від імені всіх учасників простого товариства договорів (договірні зобов`язання), так і з інших підстав. Відповідно, за такими зобов`язаннями усі учасники спільно несуть відповідальність перед третіми особами.
Водночас, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій помилково застосували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 15 лютого 2018 року у справі № 826/10257/16, оскільки правовідносини не є подібними до цієї справи. 
Верховний Суд ухвалою від 11 вересня 2020 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів, викладених у касаційній скарзі, про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування положень пункту 87.12 статті 87, пункту 88.3 статті 88, пункту 95.3 статті 95 Податкового кодексу України, статті 193 Господарського кодексу України та приписів статей 1137, 1138, 1141 Цивільного кодексу України у подібних правовідносинах.
Спірним у цій справі є питання можливості застосування у податкових правовідносинах приписів цивільного законодавства щодо солідарної відповідальності учасників Договору про спільну діяльність, як наслідок, солідарне стягнення з них податкового боргу.
17 листопада 2020 року, тобто після відкриття касаційного провадження у справі № 810/2406/18, Верховний Суд розглянув справу № 820/6620/16, предметом спору у якій було стягнення коштів у сумі податкового боргу з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірі 22302113, 99 грн з поточних рахунків учасників Договору про спільну діяльність від 15 вересня 2004 року № 927 шляхом перерахування коштів за відповідними реквізитами. За наслідками касаційного перегляду Верховний Суд ухвалив постанову, у якій, проаналізувавши умови Договору про спільну діяльність, а також приписи статей 1137, 1138, 1141 Цивільного кодексу України, дійшов висновку про можливість застосування положень Цивільного кодексу України у даних правовідносинах, оскільки солідарна відповідальність передбачена умовами укладеного Договору, а Договір укладено відповідно до вимог Цивільного кодексу України. Верховний Суд погодився з висновками апеляційного суду про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для стягнення заборгованості з відповідачів у солідарному порядку.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15 червня 2021 року справу передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 КАС України у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у вищезазначеній постанові Верховного Суду.
Ухвалою від 13 липня 2021 року Верховний Суд призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження.
Також доручено Науково-консультативній раді Верховного Суду України підготувати науковий висновок щодо правильного застосування норм матеріального права у даних правовідносинах.
На виконання вказаного доручення до Верховного Суду України надійшли та використані наукові висновки доктора юридичних наук, професора Н.Давидової, кандидата юридичних наук, доцента Ільницького О., доктора юридичних наук, професора В.Федоренко, доктора юридичних наук, професора Д.Лук`янець.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що наявні підстави для часткового відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 820/6620/16, а касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Податковий обов`язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов`язання є інші особи відповідно до норм Податкового кодексу України (пункт 87.7 статті 87 зазначеного Кодексу).
Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2011 року, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом державної податкової служби
Підпунктом 153.14.2 пункту 153.14 статті 153 ПК України (у цій же редакції) передбачено, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Підпунктом 252.1.3 пункту 252.1 статті 252 ПК України (у редакції, чинній з 1 січня 2015 року) встановлено, що платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.
Пунктом 64.6 статті 64 ПК України встановлено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом. Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Відповідно до підпункту 19-1.1.22 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України у редакції, чинній на час звернення до суду з позовом, до функцій контролюючих органів належить здійснення погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів.
Згідно з підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи також мають право, зокрема, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Відповідно до пункту 95.2 статті 95 ПК України стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Пунктом 87.12 статті 87 ПК України визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
Відповідно до п.п.14.1.104 ст. 14 ПК України «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України. Стаття 192 Цивільного кодексу України «Гроші (грошові кошти)» розміщена в главі 13 «Речі.Майно», що свідчить про законодавче врегулювання вважати гроші видом майна. Частиною першою статті 177 ЦК України визначено, що об`єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.
З урахуванням назви статті 87 ПК України «Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків, та відповідно до пункту 87.1 цієї статті, джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти. Ураховуючи той факт, що погашення податкового боргу може відбуватись шляхом самостійної сплати відповідних коштів або примусово, у тому числі через механізм реалізації податкової застави, термін «майно платників податків» у змісті даної норми охоплює і грошові кошти. 
Законодавець, визначаючи будь-яке майно платника податків джерелом погашення податкового боргу у пункті 87.2 статті 87 ПК України, перелік об`єктів, які не можуть бути використані як джерела погашення у пункті 87.3 статті 87 ПК України, прямо зазначає про різні види грошових коштів у складі майна платника, які не можуть бути джерелами такого погашення (підпункти 87.3.4, 87.3.8 пункту 87.3 статті 87 ПК України).
Отже, для цілей оподаткування, поняття «майно» включає і грошові кошти.
Як вже зазначалось, відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14, пункту 64.6 статті 64 ПК України, податковий облік спільної діяльності декількох учасників як окремої особи платника податків ведеться за результатами додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (частина друга статті 1134 ЦК України). У відносинах із третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства (частина друга статті 1135 ЦК України).
Враховуючи, що пункт 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу визначає майно платників податків, що є учасниками такого договору, Суд дійшов висновку, що законодавцем встановлена спільна відповідальність  учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов`язку, який виник у її результаті. 
На окремого учасника, як на уповноважену особу лише покладається додатковий рівень податкових обов`язків та  відповідальності за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору (в тому числі отримання вимоги про сплату боргу), та, водночас, встановлює відповідальність і решти учасників за результати такої діяльності перед державою. 
Однак, на відміну від цивільно-правового регулювання, в податкових правовідносинах така відповідальність не є солідарною. 
Отже, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступає від висновку, зазначеного у постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 820/6620/16 щодо можливості стягнення податкового боргу солідарно.
Натомість, Суд дійшов висновку, що за змістом чинного нормативно-правового регулювання, інші учасники несуть спільний обов`язок та спільну відповідальність за погашення податкового боргу. 
В даних правовідносинах спосіб забезпечення погашення податкового боргу, тобто виконання податкових зобов`язань спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність є подібним до принципу солідарної відповідальності, але відмінність полягає в тому, що метою такого забезпечення є виконання податкових зобов`язань, а не відповідальність за їх порушення.  
Отже, наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу не тільки з Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ХАС» як уповноваженої особи за договором № 60 про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 4 лютого 2004 року (в цій частині позовні вимоги задоволено), а і з учасників цього договору: Товариства з обмеженою відповідальністю Фірми «ХАС», Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування».
За таких обставин, судова палата вважає, що рішення суду першої інстанції і постанова суду апеляційної інстанції в частині, в якій відмовлено в задоволені позовних вимог ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, та відповідно до статті 351 КАС України є підставою для їх скасування та прийняття нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356 КАС України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління  ДФС у Полтавській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 у справі № 840/2406/18 скасувати в частині, в якій відмовлено в задоволені позовних вимог та в цій частині задовольнити позов частково.
Стягнути з банківських рахунків Товариства з обмеженою відповідальністю Фірми «ХАС», Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» кошти у розмірі податкового боргу з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу у сумі 7918200,56 грн.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 у справі № 840/2406/18 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон Л.І. Бившева   О.В. Білоус   Н.Є. Блажівська   І.А. Васильєва   І.В. Дашутін   І.Л. Желтобрюх   І.Я.Олендер   С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк   О.О. Шишов   В.П. Юрченко   М.М. Яковенко

Судове рішення оформлено суддею Юрченко В. П. відповідно до частини третьої статті 355 КАС України.