ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року 
м. Київ
справа №817/608/16
адміністративне провадження № К/9901/3285/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" в особі Представництва "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 березня 2018 року (судді: Зозуля Д.П. (головуючий), Друзенко Н.В., Жуковська Л.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року (судді:          Качмар В.Я. (головуючий), Мікула О.І., Ніколін В.В.) у справі № 817/608/16 за позовом "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" в особі Представництва "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" до Державної фіскальної служби України, Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинення певних дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" в особі Представництва "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" (далі - позивач, Представництво) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФС України), Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у м.Рівному) у якому з урахуванням заяв про зміну предмету позову просило:
- визнати протиправними дії ДПІ у м.Рівному щодо прийняття наказу від 25.03.2015 №170 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів встановлених на території України при взаєморозрахунках з ТОВ «Будресурс-К» за період з 01.01. 2013 по 31.12. 2014» та щодо проведення позапланової виїзної перевірки на підставі вказаного наказу;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.11.2015 №№0002302202, 0002292202;
- визнати протиправними дії ДФС України щодо не направлення рішення про результат розгляду скарги Представництва (вх. №2499/6 від 04.02.2016) на податкові повідомлення-рішення від 16.11.2015 №№0002302202, 0002292202 за поштовою адресою: м. Рівне, вул. Соборна 446;
- зобов`язати ДФС України внести відомості в АС «Податковий блок» розділ «Скарга» про задоволення скарги Представництва на вказані податкові повідомлення-рішення та відомості про скасування таких.
2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю дій відповідачів щодо проведення перевірки та розгляду скарги на спірні податкові повідомлення-рішення. Представництво зазначало, що 16 листопада 2015 року ДПІ у м. Рівному, в порушення пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, за відсутності надходження до відповідача обвинувального вироку або постанови про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами безпідставно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Також позивач зазначав, що висновки контролюючого органу про порушення ним вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Представництва. Що стосується вироку по кримінальній справі № 524/10551/14-к від 04.12.2014, яким, засновника та власника ТОВ "Будресурс-К" ОСОБА_1 , контрагента позивача, визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва, зазначено, що про господарські операції з позивачем не були предметом перевірки у вказаному кримінальному провадженні.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 28 березня 2018 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення  від 16.11.2015 №№0002302202, 0002292202, задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Вирішено питання судових витрат.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ "Будресурс-К" було створено з метою здійснення незаконної діяльності, що встановлено вироком Автозаводського районного суду м.Кременчука Полтавської області від 04 грудня 2014 року у справі №524/10551/14-к та яким ОСОБА_1 (засновник, директор) визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) та який фактично підтверджує, що всі первинні документи, виписані від імені ТОВ "Будресурс-К" та підписані ОСОБА_1 , не мають юридичної сили та не можуть вважатися первинними бухгалтерськими документами у розумінні Закону.
Поряд з цим суд першої інстанції з огляду на те, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача, за результатами якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення - рішення була проведена на підставі постанови старшого слідчого від 11.02.2015 у межах досудового розслідування по кримінальному провадженню внесеному в Єдиний реєстр досудових розслідувань 17.07.2014 за №32014180000000068, а судове рішення (обвинувальний вирок чи ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили в вказаному кримінальному провадженні відсутнє, суд дійшов висновку щодо передчасності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень - рішень .
Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог, суд вказав на їх безпідставність та не обґрунтованість. 
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог і розподілу судових витрат скасовано та в задоволенні позову в цій частині відмовлено. В решті рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 березня 2018 року залишено без змін.
Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтовано тим, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та дійшов щбгрунтованих висновків, що відомості, які містяться у первинних документах позивача є недостовірними, вони не підтверджують фактичного здійснення відповідних господарських операцій, що підтверджується вироком Автозаводського районного суду м.Кременчука Полтавської області від 4 грудня 2014 року у справі №524/10551/14-к, відносно посадової особи (засновника та директора) контрагента ТОВ "Будресурс-К", яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності вказаного суб`єкта.
Проте суд першої інстанції при прийнятті рішення помилково не врахував наявність вказаного вироку щодо посадової особи директора контрагента, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. 
Відносно пункту 36 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення», на який суд першої інстанції посилався при прийнятті рішення, суд апеляційної інстанції вказав, що відсутні підстави вважати, що Податковий кодекс України в імперативній формі забороняє контролюючому органу приймати податкові повідомлення рішення за результатами подібних перевірок, а лише вказує шляхи розв`язання відповідних питань при отриманні цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Крім того, суд апеляційної інстанції також вказав, що на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень постановою від 30.10.2015 кримінальне провадження було закрито за реабілітуючими підставами і така була скасована 16.11.2015 (день прийняття ППР; а.с.152-163 т.2).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 березня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 08.04.2015 №109/17-16-22-02/26603641, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки Представництва з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів встановлених на території України при взаєморозрахунках з ТОВ "Будресурс-К" за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: 
- пункту 44.1 статті 44, пункту 137.3 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на прибуток за 2013 рік у розмірі 29167 грн та занижено податок на прибуток за 2014 рік у розмірі 1963621 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 187.9 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) за липень-грудень 2013 року та січень 2014 року у загальному розмірі 14722134 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, щодо заниження податку на прибуток та завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентом ТОВ "Будресурс-К" не мали реального характеру, оскільки під час проведення перевірки, позивачем не було надано усіх первинних документів, які б підтвердили факт виконання ТОВ "Будресурс-К" тих операцій, які відображені в обліку позивача. Також вироком у кримінальній справі №524/10551/14-к від 04.12.2014 підтверджено факт створення ТОВ "Будресурс-К" з метою прикриття незаконної діяльності за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України. Крім того, згідно інформації, що наявна АІС «Податковий блок», ТОВ "Будресурс-К" відсутнє за зареєстрованим місцезнаходженням, у такого відсутні трудові та матеріальні ресурси для проведення господарської діяльності.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення 16.11. 2015:
- № 0002302202, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 14722134,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 7361067,00 грн; 
- № 0002292202, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 2945431,50 грн, в тому числі 1963621,00 грн за основним платежем та 981810,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вказана перевірка, висновки якої слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, була проведена, зокрема згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а саме на виконання постанови старшого слідчого з ОВС контрольно-методичного відділу слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Рівненській області від 11.02.2015 у межах досудового розслідування у кримінальному провадженні №32014180000000068, внесеному в ЄДР 17.07.2014 за ознаками злочину передбаченого частиною 1 статті 212 Кримінального кодексу України.
Судами також встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ"Будресурс-К" в межах договорів поставки та надання послуг.
Позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ"Будресурс-К" було надано копії документів, зокрема, договори, акти здачі-прийняття робіт, податкові накладні, акти передачі документації, видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні.
Всі первинні документи від імені ТОВ "Будресурс-К" були підписані директором ОСОБА_1
Судами також встановлено, що вироком Автозаводського районного суду м.Кременчука Полтавської області від 04 грудня 2014 року у справі №524/10551/14-к ОСОБА_1 (засновника, директора ТОВ "Будресурс-К") визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального права, вказує на їх порушення та порушення норм процесуального права, що полягає у неврахуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, суд помилково дійшов висновку про відсутність реального здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ "Будресурс-К", оскільки у позивача наявні первинні документи, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, зазначає про індивідуальну відповідальність платника податків, вказує, що у вироку Автозаводського районного суду м.Кременчука Полтавської області від 04 грудня 2014 року у справі №524/10551/14-к  відсутня будь - яка інформація щодо контрагентів ТОВ "Будресурс-К", у тому числі і щодо позивача, господарські операції між ТОВ "Будресурс-К" та позивачем не були предметом оцінки в межах кримінальної справи №524/10551/14-к. Вказує також, що контролюючим органом порушено процедуру прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, а саме в порушення пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки відсутні вирок або постанова про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами у кримінальному провадженні №32014180000000068, внесеному в ЄДР 17.07.2014 за ознаками злочину передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України відносно службових осіб Представництва "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А".
Крім того, позивач стверджує, що контролюючим органом було протиправно застосовано штрафну санкцію в розмірі 50 % з посиланням на повторюваність допущеного порушення протягом 1095 днів за оскаржуваним податковим повідомлення - рішенням від 16.11.2015 № 0002302202, оскільки раніше прийняте податкове повідомлення - рішення від 15.06.2015 № 0001082202, яке стало підставою для визначення ознаки повторюваності, було скасовано в судовому порядку у справі № 817/3326/15. Позивач вказує, що зазначав про такі обставини та надавав відповідні докази (рішення суду) до суду першої інстанції, проте такі судами всупереч вимог процесуального Закону досліджені не були.
9. Контролюючий орган надав відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про наявність допущенних позивачем порушень вимог податкового законодавства, оскільки такі підтверджуються, зокрема вироком суду відносно засновника та директора контрагента позивача. Також зазначає про дотримання ним процедури прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень. Відносно визначення розміру штрафної санкції в 50% вказує, що позивач в позовній заяві не вказував як підставу скасування податкового повідомлення - рішення не правильне визначення розміру штрафної санкції, а заяв про зміну підстав позову позивачем до суду не подавались.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138). Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139). 
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції та не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог Представництва про скасування податкових повідомлень - рішень від 16.11.2015 суд апеляційної інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо не підтвердження фактичного здійснення операцій з контрагентом ТОВ "Будресурс-К", а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового обліку за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 73-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України щодо оцінки доказів та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати та податковий кредит за такими операціями.
Суд апеляційної інстанцій дійшов висновку про правомірність прийнятих податкових повідомлень - рішень з огляду на наявність вироку Автозаводського районного суду м.Кременчука Полтавської області від 04 грудня 2014 року у справі №524/10551/14-к, що набрав законної сили, яким ОСОБА_1 (засновника, директора ТОВ"Будресурс-К") визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
Колегія суддів вважає такий висновок правильним з огляду на те, що вищезазначеним вироком, який набрав законної сили, встановлено об`єктивну сторону складу злочину посадової особи контрагента позивача, дії якого не були спрямовані на реальне зайняття підприємницькою діяльністю, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій. ОСОБА_1 зареєстрував ТОВ "Будресурс-К" не маючи наміру здійснювати господарську діяльність, а після такої реєстрації самостійно підприємницьку діяльність не здійснював, угод фінансового характеру не складав, печатками підприємства не користувався, а реєстраційні та установчі документи підприємства передав невстановленим досудовим слідством особам, що дало змогу невстановленим особам вести незаконну господарську діяльність, а саме складати від імені ОСОБА_1 , як директора ТОВ "Будресурс-К" необхідні документи фінансово-господарської діяльності та звітні документи підприємства, які фактично не відповідали дійсності. Отже, вчинені дії виключають можливість здійснення ТОВ"Будресурс-К" реальних господарських операцій. 
Господарські операції, за наслідками яких позивачем сформовано дані податкового обліку відбулися на підставі первинних документів підписаних зі сторони ТОВ"Будресурс-К" саме директором ОСОБА_1 , якого визнано винним у вчиненні фіктивного підприємництва (ст. 205 КК України), а отже такі документи не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважною особою, та як наслідок не можуть визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів, робіт та послуг.
Суд правильно вказав, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на віднесення до податкового кредиту сум витрачених на придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) можуть створювати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування даних бухгалтерського обліку, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до витрат та податкового кредиту є безпідставними.
Таким чином, статус контрагента позивача ТОВ "Будресурс-К" як фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, тому господарські операції цього підприємства з позивачем не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. 
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 12 березня 2021 року у справі №814/1325/17.
Колегія суддів також вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції відносно того, що в спірних правовідносинах визначальним є те, що на момент проведення перевірки та прийняття за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, наявний вирок відносно контрагента позивача, яким встановлено факт фіктивності ТОВ "Будресурс-К", і ця обставина не може бути не врахована судом. 
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом України у постанові від 22 березня 2016 року у справі №2а-1670/7873/11, Верховним Судом у постанов  від 19 вересня 2019 року у справі № 2а-7807/12/1370.
А відтак посилання позивача, зокрема на порушення контролюючим органом процедури прийняття податкових повідомлень - рішень, зокрема пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (відсутній вирок або постанова про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами у кримінальній справі в межах якої було призначено та проведено перевірку позивача) в даному випадку не може свідчити про протиправність податкових повідомлень - рішень, оскільки підставою для їх прийняття слугував, зокрема вирок суду, який набрав законної сили, та який встановив фіктивність господарської діяльності саме контрагента позивача. 
Як вже зазначалось вище, статус фіктивного підприємництва несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак в незалежності від наявності чи відсутності вироку чи постанови про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами у кримінальному провадженні №32014180000000068 за ознаками злочину передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України відносно службових осіб Представництва "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А", господарські правовідносини останнього з господарюючим суб`єктом фіктивність якого встановлена вироком суду не можуть створювати жодних правових наслідків.
Також слід зазначити, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» №655-VIII, який набув чинності 01.09.2015, виключено підпункт 54.3.4 пункту 54.3 статті 54, пункт 58.4 статті 58 та пункт 86.9 статті 86 Податкового кодексу України.
Тобто, скасовано норми, які передбачали особливості прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, проведених на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Кодексу обставин, у зв`язку з наявністю кримінального провадження стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи-підприємця.
Натомість, Законом №655-VIII підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу доповнено пунктом 36, яким встановлено, що у разі якщо судом за результатами кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом №655-VIII і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Проте, як правильно зазначено судом апеляційної інстанції пункт 36 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не забороняє контролюючому органу приймати податкові повідомлення - рішення за результатами перевірок, а лише встановлює строк прийняття податкових повідомлень - рішень (алгоритм дій) при отриманні контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили, за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків".
Таким чином, враховуючи, що хоча перевірка позивача і була проведена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проте підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень був, зокрема наявний вирок відносно (засновника та директора) контрагента ТОВ "Будресурс-К", яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності ТОВ "Будресурс-К", а тому контролюючий орган в даному випадку, обґрунтовано визначив позивачу грошові зобов`язання без відносно наявності чи відсутності судового рішення у кримінальному провадженні в межах якого було призначено та проведено перевірку.
11. Відносно доводів позивача щодо неврахування судами доводів та не дослідження доказів, які були наведені та надані позивачем в підтвердження протиправності застосування штрафної санкції в розмірі 50 % з посиланням на повторюваність допущеного порушення протягом 1095 днів за оскаржуваним податковим повідомлення - рішенням від 16.11.2015 № 0002302202, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно вимог процесуального закону, а саме частини першої статті 137 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції до 15.12.2017) та частини першої статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції з 15.12.2017) позивач має право змінити предмет або підстави позову шляхом подання письмової заяви. 
Також нормами вказаного Кодексу передбачено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою в межах позовних вимог (стаття 11 в редакції до 15.12.2017 та стаття 9 в редакції до 15.12.2017).
З матеріалів справи, зокрема з позовної заяви вбачається, що позивач в позовній заяві (т.1 а.с. 4-11) не вказував як підставу скасування податкового повідомлення - рішення від 16.11.2015 № 0002302202 неправильне визначення розміру штрафної санкції (застосування ознаки повторюваності), як не вбачається з матеріалів справи і подання позивачем до суду відповідних заяв про зміну підстав позову, а відтак покликання Представництва в касаційній скарзі на те, що судами не в повному обсязі встановлено обставини справи, оскільки не досліджено та не надано оцінки доводам та доказам (рішенням суду), що були долучені позивачем до матеріалів справи, є безпідставними та такими, що не заслуговують на увагу.
11. В силу вимог частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України щодо решти спірних правовідносин (визнання протиправними дії щодо прийняття наказу від 25.03.2015 №170, щодо не направлення рішення про результат розгляду скарги та зобов`язання внести відомості в АС «Податковий блок») Суд касаційної інстанції оцінки не надає, з огляду на те, що фактично рішення суду першої інстанції в зазначеній частині судом апеляційної інстанції за апеляційної скаргою контролюючого органу не переглядалось. Крім того, касаційна скарга Представництва не містить будь - яких доводів в частині зазначених правовідносин.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судом апеляційної інстанції повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" в особі Представництва "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" слід залишити без задоволення.
14. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
15. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" в особі Представництва "Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А" залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року у справі № 817/608/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова  Р.Ф. Ханова