ПОСТАНОВА
Іменем України

29 вересня 2021 року 
Київ
справа №160/3660/20
адміністративне провадження № К/9901/14614/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача - Колінко Ю.М.,
представника відповідача - Шуневич-Христенко В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
ТОВ «АТБ-маркет» (далі - Товариство) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до ДПС України про визнання протиправною бездіяльність ДПС України по незабезпеченню контролю за правильністю автоматичного обрахунку показника ? Перевищення, в результаті чого Товариство втратило право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину ? Накл у розмірі 39 055 805 грн; зобов`язання ДПС України зменшити показник ? Перевищення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість на 39 055 805 грн, що призведе до автоматичного збільшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 3 905 505 грн, та відобразити відповідні зміни у витягу із системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «АТБ-маркет» зареєстроване як юридична особа 19.07.1999 року розпорядженням Дніпропетровської районної державної адміністрації Дніпропетровської області та являється платником податку на додану вартість.
29.04.2017 року позивачем було складено податкову накладну №5709 на операції звільнені від оподаткування (код 903), яка не підлягає наданню отримувачу за типом причини 11 з обсягами постачання (без оподаткування) без урахування податку на додану вартість 649 995, 11 грн.
Податкова накладна №5709 від 29.04.2017 року була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 15.05.2017 року за №9090526926.
Позивач зазначає, що при складенні зазначеної податкової накладної ним було допущено помилки в частині ставки ПДВ зазначено «без ПДВ» замість «ставка 20%» та у сумі ПДВ, яка складає 39 055 805,97 грн.
16.05.2017 року позивачем було складено розрахунок коригування №886 до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року в якому у розділі VІІ «Усього підлягають коригуванню обсяги операцій, звільнених від оподаткування (-)(+) (код ставки 903) -649 995,11 грн.
16.05.2017 року позивачем було складено розрахунок коригування №911 до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року, в якому в розділі І «Сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту (-)(+), у тому числі, зазначена сума 39 055 805,97 грн.; в розділі ІІ «Сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою (-)(+) зазначено суму 39 055 805,97 грн.; в розділі ІV «Усього підлягають коригуванню обсяги постачання без урахування податку на додану вартість, що оподатковуються за основною ставкою (-)(+) (код ставки 20%) зазначено суму 195 279 029,85 грн. Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість 195 279 029,85 грн.
07.12.2018 року Офісом великих платників податків ДФС було проведено перевірку та складено акт №99/28-10-46-17/30487219 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018».
В розділі 3.1.2 «Податок на додатну вартість» підрозділу «Податкові зобов`язання» пункту 7, зазначено, що перевіркою відображеного показника у рядку 8(7) Декларацій (колонка Б) «Коригування податкових зобов`язань» за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 у загальній сумі 32 760 032 грн., у тому числі: за 2015 рік (-) 1 953 340 грн.; за 2016 рік (-) 2 061 357 грн.; за 2017 рік (+) 38 402 167 грн.; перше півріччя 2018 року (-) 1 627 438 грн., встановлено, що найбільшу суму коригувань, а саме 39 030 424 грн., здійснено у квітні 2017 року на адресу кінцевого споживача у зв`язку з виправленням помилки, в результаті чого було збільшено податкові зобов`язання за відповідний період на 38 948 834 грн. Проведеною перевіркою відображеного показника в рядку 8(7) у загальній сумі ПДВ (+) 32 760 032 грн. не встановлено заниження або завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 8 (7) Декларації «Коригування податкових зобов`язань».
Відповідно Витягу щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ №17736674 від 01.04.2020 року, наявна інформація (пункт 6), що загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в реєстрі становить 39 121 368 грн.
17 жовтня 2019 року ТОВ «АТБ-маркет» звернулося до ДФС України з листом №М-2019-5045 «Щодо суми перевищення», в якому попросило вжити необхідні заходи та збільшити в системі електронного адміністрування ПДВ реєстраційний ліміт ТОВ «АТБ-маркет» на суму 39 055 805 грн.
15 листопада 2019 року ДПС України надала відповідь на звернення позивача від 17.10.2019 року, в якій вказала, що згідно з базами даних ДПС у ТОВ «АТБ-маркет» сума перевищення розрахувалась і складає 39 121 368 грн., порушень в частині розрахунків показників у СЕА ПДВ по ТОВ «АТБ-маркет» не встановлено.
Вважаючи протиправною бездіяльність ДПС України по незабезпеченню контролю за правильністю автоматичного обрахунку показника «У Перевищення», в результаті чого Товариство втратило право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину У Накл у розмірі 39 055 805 грн, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволені позову дійшов висновку, що формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою СЕА ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули. У разі невідповідності задекларованих платником податків податкових зобов`язань та зареєстрованих податкових накладних, розрахунків коригування до них, уточнюючих розрахунків чи допущення помилки під час їх оформлення система автоматично визначає, що платником було допущено перевищення задекларованих зобов`язань, що призводить до автоматичного зменшення суми реєстраційного ліміту такого платника.
Колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими з огляду на таке.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій), рішення суду повинно гуртуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено ст.200-1 розділу V ПК України і пунктами 33, 34 і 34-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок №569).
Реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах реєстраційної суми, яка обчислюється за формулою, встановленою п.200-1.3 ст.200-1 ПК України та пунктом 9 Порядку №569.
Відповідно до п.200-1.3 ПК України, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ, де УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із п.11 Порядку №569 показники, зазначені у пункті 9 цього Порядку, обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 01.07.2015 року - для платників, що зареєстровані платниками податку до 01.07.2015 року; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 01.07.2015 року.
Колегія суддів касаційної суду вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції стосовно недоведеності того, що сума перевищення, зазначена в витягах щодо суми податку, на яку платник ПДВ має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН з системи електронного адміністрування ПДВ, утворилася з підстав неврахування сум податкових зобов`язань з ПДВ у розрахунках коригувань, здійснених в травні 2017 року, стосовно податкових зобов`язань за квітень 2017 року.
Так, як позивачем, так і відповідачем надано до матеріалів справи письмові докази у вигляді фотокопій програмного забезпечення СЕА ПДВ стосовно того, що 04.07.2018 року в даних СЕА ПДВ стосовно позивача було проведено низку операцій по реєстрації сум перевищення за різні періоди, в тому числі реєстрація перевищення за квітень 2017 року (Перевищення/04.2017), а саме:
04.07.2018 року о 11:16:25 проведено операцію «Перевищення/04.2017» в сумі « 39 056 405», сума ліміту « 101 893 045,11»;
04.07.2018 року о 12:43:07 проведено операцію «Перевищення/04.2017» в сумі «- 39 056 405», сума ліміту « 145 280 859,44»;
04.07.2018 року о 12:43:07 проведено операцію «Перевищення/04.2017» в сумі « 39 055 805», сума ліміту « 106 225 054,44».
Внаслідок проведення в СЕА ПДВ 04.07.2018 року о 12:43:07 операції «Перевищення/04.2017» в сумі « 39 055 805» сума реєстраційного ліміту зменшилася на показник « 39 055 805» (145 280 859,44 - 106 225 054,44 = 39 055 805).
Відповідачем не надано суду інформації щодо проведення 04.07.2018 року о 11:16:25 операції «Перевищення/04.2017» в сумі « 39 056 405», сума ліміту «101 893 045,11», однак це не спростовує того факту, що суму реєстраційного ліміту ТОВ «АТБ-маркет» о 12:43:07 04.07.2018 року було зменшено на « 39 055 805» (з 145 280 859,44 до 106 225 054,44), сума ліміту станом на 12:43:10 04.07.2018 року, коли відбулася остання на 04.07.2018 року операція з реєстрації сум перевищення, склала 106 225 054,44.
Отже, матеріалами справи підтверджено, що відповідачем 04.07.2018 року було проведено операцію по реєстрації «Перевищення/04.2017» в сумі « 39 055 805», що призвело до зменшення позивачеві реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ у відповідній сумі.
Судами попередніх інстанцій було досліджено докази щодо реєстрації сум перевищення 04.07.2018 року, однак надано їм помилкової оцінки.
Крім того відповідачем не надано жодних пояснень стосовно того, яка подія відбулася 04.07.2018 року, що стало підставою для проведення в СЕА ПДВ стосовно позивача вказаних операцій щодо реєстрації сум перевищення.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У зверненні Товариства до відповідача від 17 жовтня 2019 року №М-2019-5045 було викладено обставини щодо спірної ситуації та зазначено про протиправне формування суми перевищення за квітень 2017 року з підстав неврахування розрахунків коригування №886 та №911 від 16.05.2017 року до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року. Відповідь ДПС України від 15.11.2019 року №9740/6/99- 00-04-02-04-15 не містила висновків відповідача про невідповідність тверджень позивача дійсним обставинам виникнення суми перевищення в СЕА ПДВ.
Відповідачем не доведено правомірність проведення 04.07.2018 року в СЕА ПДВ стосовно позивача операції по реєстрації суми перевищення в розмірі 39 055 805 грн, а також не наведено підстав для ігнорування вимоги щодо збільшення в системі електронного адміністрування ПДВ реєстраційного ліміту ТОВ «АТБ-маркет» на суму 39 055 805 грн.
Виходячи з положень п.200-1.3 ст.200-1 ПК України, показник ?Перевищ може збільшуватися лише внаслідок фактичного перевищення суми податкових зобов`язань, зазначених у податкових деклараціях з ПДВ, над сумою податку (податкових зобов`язань), що міститься у податкових накладних та розрахунках коригування до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
З матеріалів справи вбачається, що дані податкової декларації позивача з податку на додану вартість за квітень 2017 року повністю узгоджуються із даними щодо податкових зобов`язань відповідно до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року з урахуванням розрахунків коригування від 16.05.2017 року №886, від 16.05.2017 року №911, жодної розбіжності між ними не існує, тому спірний показник не мав бути сформований в даних Системи електронного адміністрування ПДВ щодо позивача. Відповідачем не спростовано правильності виправлення помилок в податковій накладній №5709 від 29.04.2017 року та її відображення з урахуванням складених до неї розрахунків коригування в податковій звітності з ПДВ за квітень 2017 року.
Відповідно до п.11 Порядку №569, показники реєстраційної формули обліковуються в розрізі платника податку наростаючим підсумком.
Відповідно до п.13 Порядку №569, ДПС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Наведене свідчить про те, що система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДПС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 26 січня 2021 року (справа №826/1253/16), від 08 грудня 2020 року (справа №804/741/16), від 11 листопада 2020 року (справа №812/696/16), від 25 червня 2020 року (справа №805/2629/16-а), від 04 червня 2020 року (справа №817/1826/17), від 16 квітня 2020 року (справа №820/6964/16).
Бездіяльність ДФС України щодо виконання покладених на неї функцій як адміністратора системи електронного адміністрування податку на додану вартість створює ситуацію, за якої підприємство за наявності значної суми переплати з податку на додану вартість позбавлене фактичної можливості розпоряджатися власними активами, зобов`язано нести додаткові та необґрунтовані витрати по сплаті податку, створює реальну загрозу накладення на підприємство санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях неодноразово підкреслював особливу важливість принципу "належного урядування". Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (дивитися рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, пункт 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, пункт 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №   21151/04, пункт 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №   10373/05, пункт 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява №   55555/08, пункт 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37, від 25 листопада 2008 року). 
Верховний Суд зазначає, що неузгодженість дій органів державної влади або невиконання державними органами та їх посадовими особами своїх безпосередніх обов`язків не повинно тягти за собою покладення на суб`єкта господарювання надмірних обов`язків або інших несприятливих наслідків.
Отже, відповідачем як адміністратором СЕА ПДВ було допущено противоправну бездіяльність по незабезпеченню контролю за правильністю обрахунку показника суми перевищення, не вчинено жодних дій у відповідь на законну вимогу відкоригувати недостовірні дані в СЕА ПДВ стосовно Товариства, в результаті чого позивач втратив можливість зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН на величину ?Накл в розмірі 39 055 805,00 грн.
Відповідач як суб`єкт владних повноважень допустив протиправну бездіяльність, чим порушив вимоги чинного податкового законодавства, що є підставою для задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частиною першою статті 351 КАС України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодекс у межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Верховний Суд зазначає, що у цій справі судами попередніх інстанцій допущено неправильне застосування норм матеріального права, надана помилкова правова оцінка обставинам, які повно встановлені під час судового розгляду у суді першої та апеляційної інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень та прийняття нового рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року скасувати.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії задовольнити.
Визнати протиправною бездіяльність Державної податкової служби України по незабезпеченню контролю за правильністю автоматичного обрахунку показника ?Перевищення.
Зобов`язати Державну податкову службу України привести у відповідність показники ?Перевищення та відобразити відповідні зміни в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з урахуванням висновків суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 04 жовтня 2020 року.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх