ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/13869/16
адміністративне провадження № К/9901/5680/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представники позивача: Собко О.В., Хлопузян Р.Д.,
представник відповідача - Прокопчук О.О.,   

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2018 року (суддя Бояринцева М.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2019 року (судді: Федотов І.В. (головуючий), Ганечко О.М.,  Сорочко Є.О.) у справі № 826/13869/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «ХАС», Спеціалізована антикорупційна прокуратура Генеральної прокуратури України про визнання протиправними дій та бездіяльності,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство «Укргазвидобування» (далі - позивач, ПАТ «Укргазвидобування») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області), треті особи: Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «ХАС» (далі - ТОВ «Фірма «ХАС»), Спеціалізована антикорупційна прокуратура Генеральної прокуратури України, про визнання протиправними дій ГУ ДПС у Полтавській області по винесенню (формуванню) та надсиланню (врученню) ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004, податкової вимоги № 264-17 від 16.06.2016, визнання протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо не здійснення у період з дня виникнення податкового боргу до 16.06.2016 заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом починаючи з дня виникнення у ТОВ «Фірма «ХАС» податкового боргу з рентної плати за користування надрами не було вчинено жодних дій (заходів), які передбачені статтями 88, 89, 95 Податкового кодексу України щодо забезпечення виконання грошового зобов`язання (податкового боргу) шляхом опису активів ТОВ «Фірма «ХАС», як уповноваженої особи за Договором про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004 та активів спільної діяльності, а також стягнення податкового боргу з ТОВ «Фірма «ХАС», як уповноваженої особи згідно Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004. Крім того, позивач зазначає, що контролюючим органом безпідставно винесено (сформовано) та надіслано (вручено) ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004, податкову вимогу № 264-17 від 16.06.2016, оскільки податкова вимога від 03.08.2015 № 8950-16 не погашена та не відкликана, а тому у відповідача були відсутні правові підстави для винесення повторної податкової вимоги.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2019 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними дії ГУ ДПС у Полтавській області по винесенню (формуванню) та надсиланню (врученню) ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004, податкової вимоги № 264-17 від 16.06.2016. Визнано протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Полтавській області щодо не здійснення у період з дня виникнення податкового боргу до 16.06.2016 заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що наявною є протиправність бездіяльності контролюючого органу щодо не здійснення у період з дня виникнення податкового боргу до 16.06.2016 заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004. Крім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що у постанові Верховного Суду від 27.02.2018 у справі № 805/4622/16-а вказано, що розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка може застосовуватись в тому числі і у процедурі примусового стягнення податкового боргу, то відповідно при такому розстроченні має враховуватись положення статті 100 Податкового кодексу України, яка містить правове регулювання з цього питання, у зв`язку з чим посилання відповідача на не вчинення заходів щодо погашення податкового боргу, який виник за Договором № 60, з огляду на наявність рішень Державної фіскальної служби України про розстрочення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС» є безпідставними.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2019 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «Укргазвидобування» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між Дочірньою компанією «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України», як Стороною 1, та ТОВ «Фірма «ХАС», як Стороною 2, укладено Договір про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 04.02.2004 №60 (далі - Договір № 60).
Пунктом 1.1 вказаного договору визначено, що за цим Договором сторони зобов`язуються об`єднати свої вклади та вести спільну інвестиційну та виробничу діяльність, з метою нарощування обсягів видобутку вуглеводнів, реалізації видобутих вуглеводнів та продуктів їх переробки, отримання прибутку в інтересах сторін. Відповідно до п. 5.3 Договору № 60, ведення загальних справ та поточне керівництво спільною діяльністю здійснює Сторона - 1 (далі також - Оператор). При цьому, Оператор діє в межах, обумовлених даним Договором, Програмами спільної діяльності та рішеннями Комітету управління. Оператор здійснює ведення спільних справ Учасників Договору на підставі довіреності, що видається Стороною - 2. Згідно з п. 5.10 Договору № 60, до компетенції Оператора відноситься, зокрема, відкриття (закриття) та розпорядження окремим поточним рахунком у банку; ведення окремого бухгалтерського та податкового обліку спільної діяльності; сплата передбачених чинним законодавством податків, обов`язкових зборів (платежів). Відповідно до п. 7.2 Договору №60, доходи, що одержуються в результаті спільної діяльності, використовуються, в першу чергу, на сплату податків та інших обов`язкових платежів та відшкодування матеріальних витрат, пов`язаних із веденням спільної діяльності.
Судами зі змісту вказаного договору встановлено, що ТОВ «Фірма «ХАС» є платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договору про спільну діяльність, оскільки є учасником договору про спільну діяльність до компетенції якого згідно умов договору належить сплата передбачених чинним законодавством податків, обов`язкових (зборів) платежів.
22.08.2016 вх. № 08/9803-08 від контролюючого органу надійшли подання про стягнення грошових коштів з рахунків ПАТ «Укргазвидобування» за податковим боргом, який виник за Договором № 60, корінець податкової вимоги № 264-17 від 16.06.2016.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що з огляду на наявність у ТОВ «Фірма «ХАС» податкового боргу відповідно до Договору № 60, контролюючим органом прийнято податкову вимогу від 03.08.2015 № 8950-16. В подальшому, відповідачем з огляду на наявність у ТОВ «Фірма «ХАС» податкового боргу відповідно до Договору № 60, контролюючим органом прийнято податкову вимогу № 264-17 від 16.06.2016.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що податковий борг згідно податкової вимоги від 03.08.2015 № 8950-16 ТОВ «Фірма «ХАС» в повному обсязі погашений не був.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що в контексті приписів пункту 88.3 статті 88 ПК України, приймаючи до уваги те, що податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договору про спільну інвестиційну діяльність, у податкову заставу слід було передати майно ТОВ «Фірма «ХАС», тобто того платника який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. Дії, передбачені ПК України та які спрямовані на забезпечення виконання платником податків - ТОВ «Фірма «ХАС» своїх зобов`язань, відповідач почав вчиняти після 16.06.2016.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема, щодо податкового боргу та відповідних повноважень контролюючого органу щодо його стягнення, а також зазначає, що відповідач діяв у межах та у відповідності до визначених чинним законодавством повноважень, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення. Крім того, відповідач зазначає, що згідно договору про розстрочення (відстрочення) грошового зобов`язання (податкового боргу) та з урахуванням вимог  статті 100 Податкового кодексу України  контролюючий орган мав право стягувати у порядку, встановленому законодавством для стягнення податкового боргу, заборгованість, що виникла, у зв`язку з несплатою ТОВ «Фірма «ХАС» лише за умови прийняття рішення про скасування рішень про надання попередніх розстрочень сплати грошових зобов`язань. ДФС України рішення про надання розстрочень не скасовувались. Також, відповідач зазначає, що в матеріалах справи, що розглядається відсутні судові рішення, якими скасовано рішення ДФС України про надання розстрочень, а тому в період дії договорів про надання розстрочень та чинності відповідних рішень ДФС України про надання розстрочень зобов`язань (податкового боргу), а саме: з січня 2015 року по травень 2016 року, тому вважає, що контролюючий орган правомірно керувалася чинними договорами та не мав правових підстав стягувати з ТОВ «Фірма «ХАС» наявний податковий борг за рахунок коштів наявних у банківських установах.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до  статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
10. Замінено неналежного відповідача (Гадяцька ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області) на належного - ГУ ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункти 14.1.39, 14.1.139, 14.1.153 пункту 14.1 статті 14.
Грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності;
Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.
Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику;
податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
11.2. Пункти 59.1, 59.5 статті 59.
У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в  порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога не надсилається (не вручається), якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків.
У разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
11.3. Пункти 60.1, 60.2 статті 60.
60.1. Податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: 60.1.1. сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення; 60.1.2. контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу; 60.1.3. контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі; 60.1.4. рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі; 60.1.5. рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
60.2. У випадках, визначених підпунктом 60.1.1 пункту 60.1 цієї статті, податкова вимога вважається відкликаною у день, протягом якого відбулося погашення суми податкового боргу в повному обсязі.
11.4. Пункт 64.6 статті 64.
На обліку у контролюючих органах повинні перебувати угоди про розподіл продукції, договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні  абзацу другого підпункту 5  пункту 180.1 статті 180 цього Кодексу) та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом.
У контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені цим Кодексом. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов`язки платника податків самостійно.
Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
11.5. Пункти 87.1, 87.2, 87.12 статті 87.
Джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, що обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та джерела, зазначені в абзаці першому цього пункту.
Сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України".
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість, кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених  статтею 95  цього Кодексу, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника, податковий та індивідуальний податковий номер платника та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету. Порядок формування та надсилання органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної податкової і митної політики.
Джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами.
У разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
11.6. Пункти 88.1, 88.2, 88.3 статті 88.
З метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу.
Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.
У разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.
11.7. Пункти 100.1, 100.2, 100.4 статті 100.
Розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом 129.4 статті 129 цього Кодексу.
Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.
Платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов`язань або податкового боргу. Платник податків, який звертається до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань, вважається таким, що узгодив суму такого грошового зобов`язання.
Підставою для розстрочення грошових зобов`язань або податкового боргу платника податків є надання ним достатніх доказів існування обставин,  перелік  яких визначається Кабінетом Міністрів України, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов`язань та податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.
11.8. Підпункт 252.1.3 пункту 252.1 статті 252.
Платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.
11.9. Підпункти 252.25.1, 252.25.2 пункту 252.25 статті 252.
Платник рентної плати та уповноважена особа сплачують податкові зобов`язання:
252.25.1. за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України;
252.25.2. за місцем обліку платника рентної плати у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України.
11.10. Підпункт 258.1.1 пункту 258.1 статті 258.
На платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів.
12. Цивільний кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Стаття 1130.
1. За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.
2. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.
12.2. Стаття 1131.
1. Договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі.
2. Умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.
13. Постанова Верховного Суду від 28 квітня 2021 року у справі 826/13868/16.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
15. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ПАТ «Укргазвидобування» виходили з встановленої ними протиправної бездіяльності контролюючого органу щодо не здійснення у період з дня виникнення податкового боргу до 16.06.2016 заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 04.02.2004. Крім того, суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновків викладених у постанові Верховного Суду від 27.02.2018 у справі                   № 805/4622/16-а, зазначили, що розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка може застосовуватись в тому числі і у процедурі примусового стягнення податкового боргу, то відповідно при такому розстроченні має враховуватись положення статті 100 Податкового кодексу України, яка містить правове регулювання з цього питання, у зв`язку з чим посилання відповідача на не вчинення заходів щодо погашення податкового боргу, який виник за Договором № 60, з огляду на наявність рішень Державної фіскальної служби України про розстрочення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС» є безпідставними.
Колегія суддів зазначає про передчасність та необґрунтованість таких висновків судів першої та апеляційної інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до частини першої та другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно;  6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Колегія суддів, надаючи правову оцінку оскаржуваним позивачем діям та бездіяльності контролюючого органу в контексті дотримання відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, звертає увагу на наступне.
Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Стосовно питання доступу до суду ЄСПЛ зазначив в ухвалі щодо прийнятності заяви № 6778/05 «МПП «Голуб» проти України» від 18 жовтня 2005 року, що процедурні гарантії, закріплені статтею 6 Конвенції, гарантують кожному право подання скарги щодо його прав та обов`язків цивільного характеру до суду чи органу правосуддя. Таким чином, втілюється право на звернення до суду, одним із аспектів якого є право доступу, тобто право розпочати провадження у судах з цивільних питань (справа «Ґолдер проти Сполученого Королівства», рішення від 21 лютого 1975 року, серія А   № 18, пункти 28-36). ЄСПЛ наголошує, що право на звернення до суду, одним з аспектів якого є право доступу до суду, не є абсолютним, воно може бути обмеженим, особливо щодо умов прийнятності скарги, оскільки за своєю природою це право вимагає регулювання з боку держави, яка щодо цього користується певними межами самостійного оцінювання. Проте, право доступу до суду не може бути обмежене таким чином або такою мірою, що буде порушена сама його сутність. Ці обмеження не будуть сумісними з пунктом 1 статті 6 Конвенції, якщо вони не мають легітимної мети та не є пропорційними між використаними засобами та досягнутими цілями (рішення у справі «Brulla Gomez de la Torre v. Spain» від 19 грудня 1997 року, пункт 33).
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України надано право платнику податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом зокрема рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
Поряд із цим при вирішенні питання про можливість розгляду спору адміністративним судом підлягають встановленню обставини щодо дотримання особою, як звернулась до суду за захистом, на ї думку, порушених прав та інтересів, визначених Кодексом адміністративного судочинства України та іншим спеціальним законодавством строків звернення до суду.
Встановлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень у адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом встановленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії у часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто, встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються Кодексом адміністративного судочинства України.
Частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 2 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.006119.
Водночас, колегія суддів зазначає, що ухвалюючи оскаржувані судові рішення, суди попередніх інстанцій оминули встановлення моменту з якого позивач, як сторона договору про спільну діяльність, дізнався чи міг був дізнатися про протиправні, на його думку, бездіяльність та дії відповідача.
При цьому, зміст умов вказаного договору про спільну діяльність (пункт 5.1) свідчить про те, що для координації спільних дій, загального керівництва спільною діяльністю та вирішення найважливіших питань сторони утворюють Комітет управління спільною діяльністю, до складу якого входять по 2 представники від ТОВ «Фірма «ХАС» та від ПАТ «Укргазвидобування».
Як підтверджується матеріалами справи, позивач в прохальній частині позовної заяви (подана до суду першої інстанції 2 вересня 2016 року) не деталізував моменту початку перебігу, на його думку протиправної, бездіяльності відповідача, натомість суд першої інстанції (висновки якого не спростовані апеляційним судом) жодним чином, як того вимагають положення Кодексу адміністративного судочинства України, не вжив заходів з метою перевірки обставин щодо дотримання строку звернення до суду з позовом про визнання бездіяльності протиправною. Не сформовано у справі й висновків щодо поважності пропуску строків звернення до суду із цією позовною вимогою та як наслідок про поновлення такого строку чи, що з урахуванням обставин цієї справи, відповідний строк був дотриманий.
Щодо висновків судів попередніх інстанцій про визнання протиправності дій та бездіяльності відповідача в податковому аспекті спірних правовідносин, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 1130 Цивільного кодексу передбачено, що за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.
За змістом статті 1131 Цивільного кодексу України договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі. Умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.
Щодо правових аспектів оподаткування операцій вчинених договором про спільну діяльність, то за змістом пункту 64.6 статті 64 Податкового кодексу України договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом повинні перебувати на обліку у контролюючих органах. Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
При цьому, згідно з абзацом «г» підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України особа для цілей розділу V (Податок на додану вартість) цього Кодексу це інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого покладено ведення податкового обліку з податку на додану вартість за угодою про розподіл продукції.
Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.
Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
При цьому за змістом підпункту 4 пункту 180.1 статті 180 Податкового кодексу України особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи є платником податку на додану вартість.
Також за змістом підпункту 252.1.3 пункту 252.1 статті 251 Податкового кодексу України платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.
Отже, за загальним правилом законодавчо визначену можливість оскарження дій та бездіяльності контролюючих органів допущених щодо договору про спільну діяльність надано саме платнику податку, яким для цілей оподаткування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну та податку на додану вартість, на час звернення до суду з позовом, визнавався саме один із учасників договору спільної діяльності, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків.
При цьому за змістом пункту 87.12 статті 87 Податкового кодексу України у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
Відповідно до пункту 83.3 статті 83 Податкового кодексу України у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності.
На думку позивача, протиправна бездіяльність відповідача полягає у тому, що останній допустив пасивну поведінку (не вживав заходів, які б сприяли стягненню податкового боргу з ТОВ «Фірма «ХАС»), яка призвела до того, що учасник договору спільної діяльності, на якого покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків, не сплатив у визначені строки зобов`язання, що сприяло, зокрема, вільному виведенню зі спільної діяльності грошових коштів, які могли бути направлені відповідачем на підставі відповідних рішень суду на погашення податкового боргу.
Погоджуючись із доводами позивача, суди не здійснили комплексного аналізу змісту договору спільної діяльності та не оцінили такий договір на предмет взаємних прав, обов`язків та відповідальності сторін і не конкретизували як саме поведінка відповідача призвела до стверджуваних позивачем порушень його прав та інтересів, як і з урахуванням усіх обставин справи не деталізували у чому саме проявилась така протиправна пасивна поведінка.
Як підтверджується пунктом 5.4 Договору про спільну діяльність, Комітет управління приймає рішення, зокрема, з наступних питань: контролює питання Програми спільної діяльності; контролює розподіл прибутку та покриття збитків спільної діяльності, приймає рішення щодо розпорядження спільним майном, приймає будь-які інші рішення стосовно спільної діяльності.
Тобто, Комітет управління, до складу якого входили представники позивача, здійснювали відповідний контроль щодо спільної діяльності, а, відтак, позивач, як особа, яка на власний ризик обрала учасника для спільної діяльності, повинен та мав можливість бути обізнаним щодо дійсного стану розрахунків за договором спільної діяльності з бюджетом.
При цьому, колегія суддів акцентує увагу на тому, що пункт 83.3 статті 83 Податкового кодексу України визначає, що у разі недостатності майна за договором спільної діяльності як платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у такій спільній діяльності. А відтак, позивач, як учасник договору про спільну діяльність, повинен був передбачати та розуміти наслідки недотримання визначеного обов`язку щодо сплати зобов`язань за договором.
Погоджуючись із твердженнями позивача про те, що відповідач мав можливість, проте, не реалізувавши покладені на нього функції, зокрема, відповідачем не було вчинено жодних дій (заходів), які передбачені статтями 88, 89, 95 Податкового кодексу України та своєчасно не забезпечено погашення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС», суд першої інстанції, висновки якого не спростовані судом апеляційної інстанції, також зазначив, що відповідні дії, передбачені Податковим кодексом України та які спрямовані на забезпечення виконання платником податків (ТОВ «Фірма «ХАС») своїх зобов`язань, відповідач почав вчиняти після 16.06.2016.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій у контексті відповідних доводів сторін у цій справі, як того вимагають правила Кодексу адміністративного судочинства України, не встановлено на підставі належних та допустимих доказів суті протиправної, на думку позивача, бездіяльності відповідача та яким чином така вплинула чи могла вплинути на збільшення податкового боргу спільної діяльності та виведення ТОВ «Фірма «ХАС» коштів за договором спільної діяльності (про що також зазначає позивач у відзиві на касаційну скаргу).     
При цьому, роблячи висновки про необхідність вжиття відповідачем відповідних дій щодо стягнення боргу за договором спільної діяльності у період дії договорів про розстрочення податкового боргу, суд першої інстанції, висновки якого не спростовані судом апеляційної інстанції, послався на правову позицію Верховного Суду у постанові від 27 лютого 2018 року у справі № 805/4622/16-а.
Втім, сформований у наведеній постанові Верховного Суду правовий висновок не є релевантним для цілей вирішення цієї справи, адже обставини у справі                         № 805/4622/16-а та у цій справі не є подібними, з огляду на: 1) відмінність предмету спору; 2) відмінність способів розстрочення сплати зобов`язання: у справі                   № 805/4622/16 - на підставі рішення суду, а у справі, яка розглядається, - на підставі рішення податкового органу про розстрочення сплати грошових зобов`язань, а відтак і відмінного правового регулювання спірних правовідносин.
Таким чином, для цілей вирішення питання щодо протиправності поведінки відповідача у спірних правовідносинах судам необхідно було надати належну вичерпну оцінку з посиланням на відповідні положення Податкового кодексу України твердженням позивача щодо наявності у відповідача обов`язку та правових підстав для вжиття заходів з метою стягнення податкового боргу за договором спільної діяльності у період дії рішень Державної фіскальної служби України про розстрочення сплати податкових зобов`язань, які не оскаржувались та не скасовувались у визначеному законодавством порядку (судовому, адміністративному).
Суд звертає увагу на те, що відповідні твердження щодо неможливості вжиття заходів з метою стягнення податкового боргу з платника податків за наявності чинних рішень про розстрочення сплати зобов`язань були зазначені відповідачем у відзиві на позовну заяву, проте належної правової оцінки судами таким доводам не надано.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій й не надано належної оцінки доводам щодо порушення/не порушення оскаржуваними діями та бездіяльністю відповідача прав та інтересів позивача.
Обов`язковою умовою надання правового захисту є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення. Право на захист має особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. За змістом частини 4  статті  9 Кодексу адміністративного судочинства України  суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
17. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою  статті  90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
18. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга  статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
19. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
20. Згідно  статті  242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
21. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
22. Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
23. За правилами  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності  Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями  341,  344,  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2019 року у справі № 826/13869/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова