ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 року	Львів	Справа № 140/1514/21 пров. № А/857/14518/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Качмара В.Я., Курильця А.Р.
з участю секретаря судового засідання     Юрченко М.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕСТКО» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕСТКО» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 червня 2021 року (суддя першої інстанції Денисюк Р.С., м. Луцьк, повний текст складено 17.06.2021)
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕСТКО» (далі ТзОВ «РЕСТКО») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2020 № 0012520705.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 7 червня 2021 року у задоволенні позову було відмовлено. Не погодившись із таким рішенням, його оскаржив позивач. Посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати та прийняти нове про задоволення позовних вимог. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначив, що суд спірне податкове повідомлення – рішення прийняте на підставі акту фактичної перевірки № 14669/03-20-07/43586242 від 21.10.2020, проведеної ГУ ДПС у Волинській області в ресторані, розташованому в м. Луцьку по вул. Плитниця, 1, якою встановлено факт проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій з використанням електронних платіжних засобів (платіжної картки) з`єднаних або поєднаних з РРО, з роздрукуванням документів невстановленої форми. Відповідач дійшов висновку, що розрахункові документи не містять обов`язкові реквізити, визначені Положенням № 13, зокрема, відсутні код авторизації та код УКТ ЗЕД на підакцизні товари, що є порушенням пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України  Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Однак такі висновки є протиправними, оскільки вимоги Положення №13 в частині зазначення обов`язкових реквізитів у касових чеках носять імперативний характер лише до РРО, які з`єднані з платіжним терміналом. У даному випадку позивач використовує РРО, яке не з`єднане з терміналом, а норми чинного законодавства не вимагають заміни діючих апаратів та не встановлюють відповідальності за їх незастосування. Також відсутні докази, що реалізований товар є алкогольним напоєм. Перевірку проведено з порушенням порядку, оскільки в наказі ГУ ДПС у Волинській області від 01.10.2020 № 1972 відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а також найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється).  Тобто такий наказ винесено з порушенням норм статті 80, 81 Податкового кодексу України. Апелянт зауважує, що такі порушення нівелюють значення акту як доказу, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав про законність і обґрунтованість оскаржуваного судового рішення. 
У судовому засіданні представник позивача Смоленський Д.П. підтримав апеляційну скаргу з підстав, що в ній викладені. 
Представник відповідача Сахарчук А.А. заперечив щодо задоволення апеляційної скарги та пояснив, що перевірку було проведено на підставі чинного законодавства в межах повноважень. Висновки перевірки підтверджені матеріалами справи, а тому застосування до позивача фінансових санкцій є правомірним. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області відповідно до наказів про проведення перевірки від 01.10.2020 № 1972, про продовження строку проведення перевірки від 16.10.2020 № 2140, направлень на перевірку від 07.10.2020 № 1640, № 1641 та 21.10.2020 б/н проведено фактичну перевірку ресторану, що належить ТзОВ «РЕСТКО» (а.с.38-39, 40, а.с.38-39,40 зворот).
Із вказаним наказом на проведення перевірки та направленнями ознайомились уповноважені особи товариства ( а.с.38-39, 40, а.с.38-39,40 зворот).
За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області складено акт перевірки № 14669/03-20-07/43586242 від 21.10.2020 (а.с.34-35), в якому зроблений висновок про порушення ТзОВ «РЕСТКО» пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України  Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №13 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі  Положення №13), а саме проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій з використанням електронних платіжних засобів (платіжної картки) з`єднаних або поєднаних з РРО, з роздрукуванням документів невстановленої форми, а саме: розрахункові документи не містять обов`язкові реквізити, визначені Положенням № 13, зокрема відсутні код авторизації та код УКТ ЗЕД на підакцизні товари.
11 листопада 2020 року  ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0012520705 (а с.41), яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 41519,94 грн, в тому числі: за факт відсутності коду авторизації (видача фіскальних документів невстановленого зразка) 36419,94 грн та проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку - в сумі 5100,00 грн (триста неоподаткованих мінімумів доходів громадян).
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність вказаного рішення з таких підстав. 
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України  встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки – цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, а також приписи щодо такої підстави для проведення фактичної перевірки контролюючим органом, як здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як передбачено пунктом 80.5 статті 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Судом встановлено, що в основу проведення фактичної перевірки позивача, податковим органом покладено підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Тобто, вказаними нормами чітко передбачено за яких підстав може проводить фактична перевірка, і такі підстави в наказі про проведення перевірки були зазначені.
При цьому апеляційний суд погоджується з  доводами суду першої інстанції, що більш детальної конкретизації, зокрема, зазначення яка саме інформація і від кого отримана , підстави вказані в наказі про проведення перевірки не потребували.
Також суд першої інстанції при вирішенні спору правильно врахував правову позиції, висловлену Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, відповідно до якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Матеріалами справи підтверджено, що рішення про проведення фактичної перевірки позивача оформлене відповідним наказом, який вручений представникам позивача особисто 16.10.2020, вони були ознайомлені з направленнями на перевірку та допустили посадових осіб контролюючого органу до її проведення, про що свідчать відповідні підписі  в наказі та направленнях на проведення перевірки.
Отже, враховуючи факт допуску посадових осіб ГУ ДПС у Волинській області до проведення фактичної перевірки та реалізацію наказу від 01.10.2020 № 1972 Про проведення фактичної перевірки як акту індивідуальної дії його застосуванням, а також доведення відповідачем наявності підстави, передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для призначення фактичної перевірки, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про правомірність призначення та проведення фактичної перевірки позивача ГУ ДПС у Волинській області.
Щодо суті порушень, виявлених в результаті перевірки, апеляційний суд зазначає наступне. 
Відповідно до пунктів 1,2,11 частини 1 статті 3 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно зУКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Пунктом 2 Розділу III Положення № 13 визначено, які реквізити повинні містити розрахункові документи, а саме код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД,  а  рядок 13 - вид операцій.
Нормами Закону №265/95-ВР та Положення № 13, які діють з 01.08.2020 встановлено вимоги щодо роботи РРО та реквізитів, які повинні бути зазначені в розрахункових документах.
Такими вимогами є зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а рядок 13 вид операцій.
Перевіркою встановлено порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України  Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме: порушено порядок використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажі алкогольних коктейлів: Апероль Шпріц за ціною 139 грн. 02.08.2020 о 16:53 год, на суму 139 грн. 03.08.2020 о 20:36 год. та здійснення розрахункової операції на суму 161 грн. з використанням електронного платіжного засобу (банківської картки) банківського терміналу із застосуванням РРО із роздрукуванням та видачею розрахункового документа невстановленої форми, а саме касовий чек № 563 від 16.10.2020 та банківського терміналу № 1433 код авторизації 668332 на суму 161 грн. Фіскальний чек РРО не містить обов`язкового реквізиту, який ідентифікує операцію - не містить коду авторизації.
Даний факт підтверджено копіями відповідних чеків (а.с.37).
Апеляційний суд відхиляє доводи апелянта, що перевіркою не доведено, що реалізований позивачем напій – коктейль  є алкогольним, і, оскільки  у долучених до справи розрахункових документах про продаж даного коктейлю міститься відмітка про сплату акцизного податку 5 %, який стягується при продажі підакцизних товарів, в тому числі алкогольних напоїв.
Зазначення коду УКТ ЗЕД стосується підакцизних товарів, якими є алкогольні напої. 
При цьому, слід зазначити, що сам позивач не заперечує факту додавання алкоголю у реалізований коктейль, зазначаючи при цьому невизначення відповідачем його частки. 
Отже, враховуючи, що позивач самостійно визначив реалізований товар як алкогольний напій, вказавши про обкладення його акцизним збором, висновок перевірячих про наявність порушення є правильним. 
Згідно із пунктом 1 статі 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до пункту 10 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР тимчасово, до 01 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Пунктом 7 статі 17 Закону №265/95-ВР визначено, у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості застосовуються фінансові санкції у таких розмірах триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Апеляційний суд відхиляє доводи апелянта, що зазначення вказаних реквізитів у фіскальних чеках стосується лише РРО, які з`єднані з платіжним терміналом, а норми законодавства не передбачають обов`язку для суб`єктів господарювання на заміну діючих РРО, враховуючи наступне.
Законом України  «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» від 20.09.2019 № 128-ІХ, який набрав чинності з 01.08.2020, внесені зміни до п.п. 1, 2, 11 статті 3 та статті 17 Закону №265/95-ВР в частині вимог до роботи РРО та необхідності зазначення відповідних реквізитів в розрахункових документах.
Також були відповідні зміни внесені до Положення № 13.
Відтак, з дати набрання чинності вказаними нормативними актами вони підлягають до застосування.
Матеріалами справи підтверджено і не спростовано апелянтом, що розрахункові документи позивача, зазначені в акті перевірки, таким вимогам не відповідали, за що і було застосовано штрафну санкцію, що є правомірним. 
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
На підставі викладеного, колегія суддів, вважає, що суд правильно встановив 
фактичні обставини справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення  суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕСТКО» залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 червня 2021 року – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 08.10.2021.