ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 листопада 2021 року 	м.Дніпро	справа № 280/8531/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,    
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року у справі № 280/8531/20 (суддя Лазаренко М.С., повний текст рішення скалдено 05.04.2021р.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Металукрторг" до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Металукрторг" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач-1) (правонаступником є Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області, код ЄДРПОУ 44118663), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 16.10.2020 №2042736/41678509;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Металукрторг» № 60 від 27 липня 2020 року.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року позов задоволено у повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу. Посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, відповідач-1 просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що контролюючий орган при направленні квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної дотримався абз. 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, адже платника податку повідомлено такою квитанцією про факт зупинення реєстрації податкової накладної, а також зазначено причини такого зупинення. На думку скаржника, у платника податку після отримання квитанції виникає право на подання первинних документів на підтвердження факту наявності чи відсутності господарської операції, а контролюючий орган не зобов`язаний у квитанції вказувати перелік документів, який необхідно подати, оскільки таке прямо не передбачено нормативно-правовими актами. При цьому вважає, що платник податку має бути обізнаний, які первинні документи підтверджують реальність господарської операції. Комісією регіонального рівня відмовлено у реєстрації податкової накладної з причин: не надання первинних документів щодо постачання/придбання                    товарів /послуг, зберігання і транспортування, навантаженн, розвантаження продукції, складстких документів (інвентаризиційні описи), у тому числі рахунок-фактури/інвойси, актим приймання-передачіф товарів (робіт, послуг) з урахуванням наячвності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач своїм правом на подання до суду апеляційної інстанції відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги відповідача-1, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Металукрторг» є малим підприємством, яке з 2017 року здійснює виробничу діяльність з оптової торгівлі металами, є юридичною особою, основними видами господарської діяльності якої є, зокрема: код КВЕД 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами (основний), код КВЕД 25.62 Механічне оброблення металевих виробів, код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, код КВЕД 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.
Для здійснення діяльності підприємство має орендовані приміщення, які використовуються для складування, зберігання та порізки металопрокату.
Має відповідне обладнання для навантаження та порізки металопрокату, орендований вантажний автомобіль та постійний штат працівників.
Реалізація товарів здійснюється відповідно до укладених договорів з контрагентами, з обов`язковим оформленням первинних документів та веденням бухгалтерського та податкового обліку зі сплатою податків відповідно до чинного законодавства.
Придбання ТМЦ для реалізації здійснюється у реально діючих підприємств, які в більшості є виробниками або офіційними представниками виробників продукції.
10 квітня 2018 року, між TOB «Металукрторг» та TOB «НОМІНАЛ-КЛАПАН "ДИСК» було укладено Договір поставки №10/04. на умовах якого здійснювалась поставка металопродукції.
08.07.2020р. згідно Договору поставки №10/04 від 10.04.2018р. TOB «Металукрторг» надало TOB «НОМІНАЛ-КЛАПАН «ДИСК» рахунок №СФ-0000699 від 08.07.2020р. на суму 188369.98 грн. на замовлений обсяг металопродукції.
Відповідно до отриманого рахунку 09.07.2020р. TOB «НОМІНАЛ-КЛАПАН «ДИСК» здійснило часткову передплату на суму 94  184,99 грн. (підтверджується банківською випискою за 09.07.2020р.). На отриману передплату, по першій події ТОВ «Металукрторг» надало TOB «НОМІНАЛ-КЛАПАН "ДИСК» податкову накладну №29 від 09.07.2020р., яка була подана на реєстрацію та яка прийнята та зареєстрована податковим органом в ЄДРПН.
27 липня 2020 року TOB «НОМІНАЛ-КЛАПАН "ДИСК» здійснено повну попередню оплату по рахунку №СФ-0000699 від 08.07.2020р., перерахувавши TOB «Металукрторг»                            94 184.99 грн. (підтверджується банківською випискою за 27.07.2020р.).
На отриману передплату, по першій події TOB «Металукрторг» надало ТОВ «НОМІНАЛ-КЛАПАН "ДИСК» податкову накладну №60 від 27.07.2020р. на суму 94 184.99 грн., яка була подана на реєстрацію та реєстрація якої зупинена.
TOB «Металукрторг» поставило TOB «НОМІНАЛ-КЛАПАН "ДИСК» товар 30.07.2020р. по видатковій накладній №РН-0000295 від 30.07.2020р. на суму 188 369.98 грн., що підтверджується зазначеною видатковою накладною, ТТН № РН-0000295 від 30.07.2020р., довіреністю №180 та іншими документами (документи надавались з Повідомленням та Скаргами).
Товар (металопродукція) відвантажувався покупцю в автомобіль перевізника TOB «Експрес-ком», перевезення здійснювалось за рахунок покупця (копія товарно-транспортної накладної надавалась з повідомленням та скаргами).
Окрім того, пояснення та скарги містили пояснення про незастосування TOB «Металукрторг» для навантажувальних, розвантажувальних робіт спеціальних механізмів, а також Позивачем вказано, що сторонні організації не залучались, відповідно оформлення додаткових первинних документів, які фіксують операцію навантаження розвантаження неможливо.
У зв`язку з тим, що наказом про встановлення облікової політики на підприємстві не передбачено веденням окремого обліку, в якості підтвердження складського обліку, надано Картку по рахунку 281 «Місця зберігання» по реалізованому товару.
Відображення та бухгалтерський облік операції підтверджувалось Журнал-ордером і Відомість по рахунку 361.
За таких обставин першою подією, яка стала підставою виписки та подання на реєстрацію податкової накладної №60 від 27.07.2020р., є отримання передплати на суму виписаної податкової накладної.
На підставі вище зазначених документів, які визначають першу подію по вчиненим операціям та підтверджують виникнення зобов`язань, рух товарів по операціям, транспортування, оплату та інше, було складено податкову накладну №60 від 27.07.2020р., яка відповідно до приписів пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, надіслана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції, отриманої позивачем, реєстрація податкової накладної №60 від 27.07.2020 року була зупинена з посиланням на пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пункту 8. "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати додаткові документи або пояснення.
У зв`язку з цим, позивачем на підставі п.14 Постанови КМУ «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 117 від 21.02.2018 р., та п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України було направлене письмове повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій, по податковій накладній № 60 з наданням відповідних копій документів.
16 жовтня 2020 року комісією було прийнято рішення №2042736/41678509 про відмову в реєстрації вищевказаної податкової накладної.
Не погоджуючись із рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної та з вимогою вчинити певні дії, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Спірне рішення відповідача-1 є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення виходить з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі Порядок №1165).
Відповідно до п.2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Так, відповідно до отриманої позивачем квитанції, реєстрація спірної накладної зупинена у зв`язку із її відповідністю пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, одним із критеріїв ризиковості операції визначено наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування..
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії ДПС повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
При цьому, як вбачається зі змісту оскарженого рішення, підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт критеріїв оцінки без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Позивачем були надані необхідні документи, що пропонувались для надання податковим органом, проте, з рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не зрозуміло, чому саме були прийняті рішення про відмову в здійсненні реєстрації, зважаючи на відсутність зазначення конкретного документа, якого не вистачає або який складено з порушеннями та не приймається до уваги.
Головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами владних повноважень, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, настанов для їх розв`язання що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
В даному випадку саме лише зазначення про відсутність документів, не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають здійсненню реєстрації, при цьому обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності, та як наслідок їх скасування.
Під час розгляду справи Головне управління ДПС у Запорізькій області, як суб`єкт владних повноважень, не надало суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не навів мотивів прийняття оскарженого рішення щодо відмови в реєстрації податкової накладної.
Оскаржене рішення відповідач-1 прийнято необґрунтовано, тобто без врахування всіх обставин, що мали значення для його прийняття, а відтак є протиправним та підлягало скасуванню.
Скаржником не приведено доводів у спростування висновків суду першої інстанції, а посилання на правомірність рішень спростовано приведеними вище висновками суду.
Колегія суддів визнає необґрунтованими посилання скаржника на неврахування судом першої інстанції обов`язку платника податку підтвердити реальність операцій, за якими складено податкові накладні, який виникає з моменту зупинення реєстрації податкової накладної, адже на стадії реєстрації податкової накладної у контролюючого органу відсутня компетенція  на здійснення аналізу господарських операцій на предмет реальності. Така перевірка може бути проведена лише за результатом здійснення документально  перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Оскільки апеляційна скарга подана лише відповідачем-1, суд апеляційної інстанції переглядає рішення суду першої інстанції в межах доводів скаржника та не надає оцінки рішенню суду першої інстанції в частині, що не оскаржується відповідачем-2.
Доводи апеляційної скарги відповідача-1 висновків суду першої інстанції не спростовують, тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року                                   у справі № 280/8531/20 - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак