ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1957/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Рубана А.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в м. Дніпрі апеляційну скаргу Приватного підприємства "Наукове промислово-комерційне об`єднання "ТАТА" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року у справі №280/1957/21 за позовом  Приватного підприємства "Наукове промислово-комерційне об`єднання "ТАТА" до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:

          ПП “НПКО “ТАТА” звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, за вимогами якого позивач просив: визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо призначення та проведення перевірки ПП “НПКО “ТАТА” на підставі наказу №160-п від 13.10.2020 “Про проведення фактичної перевірки”; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 01.12.2020 за №00045530703, яким до ПП “НПКО “ТАТА” застосовано штраф в розмірі 500000,00 грн., та від 01.12.2020 за №00045510703, яким до ПП “НПКО “ТАТА” застосовано штраф в розмірі 33660,00 грн.
В обґрунтування позову було зазначено щодо протиправності наказу ГУ ДПС у Запорізькій області №160-п від 13.10.2020 “Про проведення фактичної перевірки” ПП “НПКО “ТАТА” з огляду на відсутність у наказі посилань на конкретні підстави проведення перевірки. Позивач послався на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.11.2020 по справі №280/7703/20, яким було визнано протиправним та скасовано Наказ ГУ ДГІС у Запорізькій області №160-п від 13.10.2020 “Про проведення фактичної перевірки” ПП “НПКО “ТАТА”, вважаючи, що за наявності зазначеного рішення відповідач не мав підстав для перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Крім того, відповідачем невірно було застосовано п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України. Згідно додатку до податкового повідомлення-рішення, до позивача була застосована штрафна санкція у сумі 1020,00 грн. за неподання повідомлення за формою 20-ОПП. Однак такий вид відповідальності, передбачений п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України, у сумі 1020,00 грн. набув чинності з 23.05.2020. До вказаної дати на юридичну особу у порядку п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України могла бути застосована штрафна санкція лише у сумі 510,00 грн. Таким чином, відповідачем було застосовано норми Податкового кодексу України, які не були чинними на момент інкримінованого порушення. За порушення п.8.4 “Порядку обліку платників податків і зборів”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 за №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 за №462), а саме за неподання повідомлення за формою №20-ОПП не передбачено відповідальності юридичної особи за ст.117 Податкового кодексу України. Крім того, норми Податкового кодексу України не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно з п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України. Також контролюючий орган проігнорував ту обставину, що 29.03.2018 ПП “НПКО “ТАТА” подавало повідомлення за формою 20-ОПП. Щодо податкового повідомлення-рішення №00045510703, яким до ПП “НПКО “ТАТА” застосовано штраф в розмірі 33660,00 грн., позивач вважав, що підстави для притягнення підприємства до відповідальності за порушення ч.1, ч.8, ч.16 ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” відсутні, оскільки підприємством придбавалось пальне для власних потреб. Наведені доводи, на думку позивача, свідчать про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підтягають скасуванню. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.05.2021 у задоволенні адміністративного позову відмовлено з підстав необгрунтованості його доводів. Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам податкового законодавства, висновки податкового органу грунтуються на досліджених під час перевірки документах податкового та бухгалтерського обліку, а обставини допущених позивачем порушень не спростовані останнім належними та допустимими доказами. Крім того, судом були відхилені доводи позивача щодо відсутності підстав для перевірки та незаконності наказу відповідача №160-п від 13.10.2020, з посиланням на рішення суду апеляційної інстанції від 17.03.2021 у справі №280/7703/20, яким рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції позивач послався на те, що судом першої інстанції не досліджено матеріали справи та не в повному обсязі з`ясовано обставини справи, що призвело до ухвалення незаконного рішення. 
Так, позивач зазначив, що судом першої інстанції не надано оцінки його доводам щодо незаконності призначення та проведення перевірки, що викладені у заяві про зміну предмета і підстав позову, яка була прийнята судом до розгляду згідно ухвали від 29.03.2021. Досліджуючи відповідну підставу та предмет позову суд обмежився посиланням на рішення суду від 17.03.2021 у справі №280/7703/20, яке не є преюдиційним для даної справи, оскільки оцінка оскаржуваному наказу на предмет його законності та обґрунтованості  судом не надавалась та суд вказав, що питання правомірності призначення та проведення перевірки буде предметом доказування у адміністративній справі щодо оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки, якщо платник податків буде посилатися на ці обставини як на підставу позову. Також залишено поза увагою суду надані позивачем докази дотримання положень ст. 117 ПК України та застосування відповідачем п.117.1 даної норми в редакції, що на момент інкримінованого порушення не була чинною. Також позивач не погодився з висновками суду стосовно порушень приписів ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”, пославшись на докази (видаткові накладні та акти списання пального) якими підтверджується наявність залишків пального лише в бензобаках автотранспортних засобів позивача. Суд не врахував, що в акті перевірки не зазначено та не виявлено місця зберігання позивачем пального, тобто відповідач не виявив зберігання пального. Не надано оцінки доказам позивача щодо укладання ним з компанією перевізником договору, згідно якого перевізник зобов`язувався здійснити перевезення пального з подальшим зберіганням залишків в цистернах перевізника. Тож, у випадках, коли при прийманні-передачі пального для безпосередньої заправки в баки транспортних засобів були залишки, такі залишки зберігались компанією перевізником. Підстави відхилення зазначених доказів суд першої інстанції в рішенні не відобразив. Наведені позивачем доводи, на його думку, свідчать про невідповідність висновків суду обставинам справи, що він вважає підставою для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення його позовних вимог.
Заперечуючи стосовно доводів апеляційної скарги, відповідачем у відзиві зазначено про підстави для призначення та проведення перевірки, зокрема, це лист ДПС України щодо проведення фактичних перевірок платників податків, на підставі якого ГУ ДПС України було здійснено аналіз податкової інформації, та за результатами виявлено порушення позивачем вимог Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”.
Тобто підставою для проведення фактичної перевірки слугувала податкова інформація, що відповідає пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Наказ про проведення перевірки, направлення та службове посвідчення посадовій особі позивача були надані до проведення перевірки та останнім будь-яких заперечень  щодо підстав проведення перевірки не висловлювалось. Щодо суті виявлених порушень, відповідач зазначив, що фактична перевірка ним проведена з використанням податкової інформації та документів позивача за період діяльності з квітня 2020 року по день закінчення фактичної перевірки, тобто по жовтень 2020 року. В результаті аналізу документів позивача встановлено придбання ним у зазначеному періоді паливно-мастильних матеріалів для власних потреб. Залишки пального за результатами перевірки та співставлення первинних документів за даними податкового органу значно перевищують обсяги залишків пального, які зазначені позивачем у інвінтарізаційній відомості по рахунку 203 за вересень 2020 року. Отже, відповідачем зроблений висновок щодо порушення платником податків вимог ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”. Крім того, відповідач врахував, що в період проведення перевірки позивачем було подано заяву на отримання ліцензій на право зберігання пального (для потреб власного споживання чи промислової переробки) разом з платіжним дорученням від 28.10.2020 №3376 про сплату за ліцензію. В заяві позивач зазначив про облік та використання наступних ємностей – металева бочка об`ємом 200 л у кількості 50 шт. Отже, ці факти та проаналізовані відповідачем документальні докази слугували підставою для висновку за результатами податкової перевірки про зберігання позивачем пального без отримання ліцензії на право зберігання пального. Щодо порушення позивачем п.63.3 ст.63 ПК України та застосування у зв`язку з цим положень п.117.1 ст.117 ПК України у формі накладення штрафу у розмірі 1020 грн, відповідач зазначив, що в результаті перевірки даних бухгалтерського обліку встановлено облік підприємством об`єктів оподаткування та об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням, на які нараховується амортизація, та стосовно яких позивачем не подано заяву про взяття на облік у відповідний контролюючий орган протягом 10 днів після реєстрації майна, яке підлягає оподаткуванню. Зокрема, це транспортні засоби у кількості 33 одиниці, що обліковуються позивачем на субрахунку 105 «транспортні засоби» рахунку 10 «основні засоби». Застосування положень п.117.1 ст.117 ПК України в редакції, чинній на час прийняття рішення про застосування штрафної санкції, відповідає п.11 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Таким чином, доводи, наведені позивачем в апеляційній скарзі, відповідач вважає необґрунтованими.
Під час апеляційного перегляду представники сторін підтримали наведені вище власні доводи, а також заперечення щодо доводів один одного. 
Також представником позивача суду апеляційної інстанції були подані додаткові докази, у прийнятті яких колегією суддів було відмовлено з посиланням на ч.4 ст.308 КАС України, оскільки позивачем не було доведено наявність обґрунтованих підстав, що унеможливили подання цих доказів до суду першої інстанції.
Заслухавши доводи представників сторін та перевіривши підстави апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
 Судом першої інстанції було встановлено, що 13.10.2020 виконуючим обов`язки заступника начальника ГУ ДПС у Запорізькій області Децик А. прийнято наказ №160-П “Про проведення фактичної перевірки”, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України ПП “НПКО “ТАТА” (код ЄДРПОУ 19264196) за адресою: Україна, Запорізька область, м.Запоріжжя, вул.Скворцова, буд.240, за період з 01.04.2020 по день закінчення фактичної перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, зберіганні, використанні та транспортуванні пального; наявності супровідних документів на товар (прибуткових, товарно-транспортних, видаткових та акцизних накладних), виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального. …” (а.с.86).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30.11.2020 у справі №280/7703/20 задоволено позовну заяву ПП “НПКО "ТАТА" до Головного управління ДПС у Запорізькій області – визнано протиправним та скасовано Наказ Головного управління ДПС у Запорізькій області №160-П від 13.10.2020 “Про проведення фактичної перевірки” (а.с.29-36). Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 у справі №280/7703/20 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задоволено; рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.11.2020 в адміністративній справі №280/7703/20    скасовано та прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог ПП “НПКО "ТАТА".
20.10.2020 ГУ ДПС у Запорізькій області видано Направлення на проведення фактичної перевірку №306 та №307 (а.с.87-88).
21.10.2020 копію Наказу ГУ ДПС у Запорізькій області №160-П від 13.10.2020 та Направлення на проведення фактичної перевірки за №306, №307 вручено генеральному директору ПП “НПКО “ТАТА” Сідельниковій Л.В.
30.10.2020 ГУ ДПС у Запорізькій області складено акт №308/08-01-07-03/19264196 про результати фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні (надалі – Акт фактичної перевірки №308/08-01-07-03/19264196 від 30.10.2020) (а.с.12-27, 115-130).
На заперечення позивача від 19.11.2020 за №19/11-1 на акт фактичної перевірки №308/08-01-07-03/19264196 від 30.10.2020 (а.с.132-133) відповідачем надано відповідь від 30.11.2020 за №68083/10/08-01-07-03-08 (а.с.134-137), згідно з якою дане заперечення позивача залишено без задоволення.  
Результатом розгляду ГУ ДПС у Запорізькій області акту фактичної перевірки №308/08-01-07-03/19264196 від 30.10.2020 стало прийняття 01.12.2020 відносно ПП “НПКО “ТАТА” податкових повідомлень-рішень №00045530703, яким до позивача за платежем “Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів” застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 500000 грн. 00 коп., та №0001340402, яким до позивача за платежем “Адміністративні штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплено за ГУ ДПС-рай, 21081103)” застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 33660 грн. 00 коп (а.с.5-8, 139-140, 141-142).
Під час вказаної фактичної перевірки генеральним директором ПП “НПКО “ТАТА” ОСОБА_1 на адресу в.о. заступника начальника ГУ.ДПС у Запорізькій області Децик А.М. були надані письмові пояснення від 21.10.2020, в яких зазначено, що ПММ підприємством використовується виключно в господарській діяльності, а саме заправка транспортних засобів, генераторів, які рахуються на балансі підприємства та орендовані транспортні засоби. Інші документи зберігання, списання та утримання ПММ буде надано до 27.10.2020 року. … (а.с.90).
27.10.2020 ПП “НПКО “ТАТА” листом від 26.10.2020 за №1002 надано до ГУ ДПС у Запорізькій області первинні документи (а.с.91-92).     
У акцизних накладних форми “П” від 27.05.2020 за №2032, від 27.05.2020 за №2038, від 09.10.2020 за №4790, відповідно до яких ТОВ “ПЛАЦ” поставляло паливо на адресу ПП “НПКО “ТАТА”, зазначено “адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання – неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки” – “Адреса 69106, м.Запоріжжя, вул.Скворцова, 240” (а.с.82-84).  
За результатом вирішення спору, суд першої інстанції дійшов висновку, що сприяння позивачем у проведенні податкової перевірки, як то допуск відповідача до перевірки,  надання до перевірки необхідних документів, свідчить про відсутність у позивача сумніву щодо законності оскаржуваного наказу від 13.10.2020 за №160-П “Про проведення фактичної перевірки”. Крім цього, судом враховано, що правомірність прийняття відповідачем Наказу від 13.10.2020 за №160-П “Про проведення фактичної перевірки” встановлена у межах адміністративної справи №280/7703/20.
Стосовно суті виявлених порушень, суд врахував наявні у справі докази, а також те, що позивачем фактично не заперечується факт придбання ним у ТОВ “ПЛАЦ” пального, яке зберігалось у період з 22.05.2020 по 30.10.2020 на виробничій ділянці позивача за адресою: 69106, м.Запоріжжя, вул.Скворцова, буд.240, та використовувалося для власних господарських потреб для заправки транспортних засобів (власних та орендованих) і генераторів, які обліковуються на балансі ПП “НПКО “ТАТА”. Крім того, суд зазначив про ненадання позивачем доказів на спростування висновків податкового органу щодо порушення ним п.63.3 ст.63 ПК України, а саме, ненадання заяви про взяття на облік об`єктів оподаткування та об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням, на які нараховується амортизація. Таким чином, суд визнав, що застосування штрафних санкцій, передбачених п.117.1 ст.117 ПК України у розмірі 1020 грн є правомірним. 
В свою чергу, враховуючи зміст та вимоги апеляційної скарги, судом апеляційної інстанції проаналізовані підстави для призначення фактичної перевірки, межі її проведення, зміст виявлених порушень, та, відповідно, наявність підстав для застосування фінансових санкцій.
Отже, в даному випадку відповідачем було призначено та проведено фактичну  податкову перевірку з посиланням у оскаржуваному наказі на пп. 75.1.3 п.75.1 ст. 75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. В судовому засіданні представник відповідача пояснив, що підставою для проведення аналізу податкової інформації стосовно позивача та призначення відносно нього фактичної перевірки щодо наявності ліцензії про обіг підакцизних товарів (пального) слугував лист ДПС України від 26.05.2020 №8215/7/99-00-17-02-01-17, яким податкові органи зобов`язано провести перевірки суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність по зберіганню пального та використовують його лише на власні потреби, маючи відповідну ліцензію на право зберігання пального (ар.с. 81).
Як підтвердив представник відповідача, у переліку підприємств, відносно яких належало провести фактичні перевірки, ПП “НПКО “ТАТА” не зазначалось, проте, виходячи зі змісту листа, відповідач визначився щодо необхідності проведення фактичних перевірок у разі встановлення відсутності у платників податків ліцензій, обов`язковість яких передбачена Законом України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”. Отже, проаналізувавши податкову інформацію стосовно позивача, а саме акцизні накладні на придбання пального, доповідну записку керівника управління податкового аудиту щодо відсутності у позивача ліцензії на зберігання пального та організації проведення фактичної перевірки стосовно останнього (ар.с.82-85), відповідачем прийнято наказ №160-п від13.10.2020.
Аналізуючи зміст наказу та підстави його прийняття, колегія суддів вважає, що позовна вимога стосовно скасування наказу у зв`язку з відсутністю змістовного викладення підстав для проведення заходу є необґрунтованою, оскільки підставою для проведення перевірки відповідач зазначив пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. Відсутність у наказі посилання на доповідну записку керівника управління податкового аудиту від 13.10.2020, або на лист ДПС України від 26.05.2020 №8215/7/99-00-17-02-01-17, який слугував підставою для здійснення відповідного аналізу податкової інформації, за фактичної наявності таких документів, не свідчить про безпідставність чи невідповідність наказу приписам податкового законодавства. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що підстави для скасування рішення суду першої інтанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу відповідача №160-п від13.10.2020 – відсутні.
Щодо правомірності здійснення фактичної перевірки у питанні дотримання позивачем вимог ст.63 ПК України, колегія суддів вважає, що в даному випадку відповідачем протиправно було проведено фактичну перевірку з питання, яке фактичній перевірці не підлягає в силу припису спеціальної норми закону.
Так, згідно пп.75.1.3. фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підставою для проведення перевірки у оскаржуваному наказі відповідача зазначено пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, згідно якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: …у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп.80.2.5 п.80.2 ст.80).
В той же час, ст.63 ПК України передбачає загальні положення щодо обліку платників податків, в тому числі п.63.3 цієї норми зобов`язує платника податків стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Отже, враховуючи, що зобов`язання, передбачені п.63.3 ст.63 ПК України, стосуються процедури обліку платників податків, а відповідно до п.п.75.1.2. п.75.1 ст.75 ПК України питання дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в тому числі, оформлення фінансової, статистичної та іншої звітності є предметом документальної перевірки (планової, позапланової), колегія суддів вважає, що питання дотримання платником податків приписів ст.63 ПК України не є предметом фактичної перевірки.
Наведені положення ст.ст.75, 80 ПК України дають підстави для висновку, що питання, які підлягають фактичній перевірці, обмежені обсягом, визначеним ст.75 ПК України, якою не передбачено перевірку правильності ведення платником податків податкового та бухгалтерського обліку. 
Таким чином, фактична перевірка з питань дотримання позивачем п.63.3 ст.63 ПК України проведена безпідставно, у спосіб, що не передбачений ПК України, тому наслідки такої перевірки є нікчемними, а відповідно, податкове повідомлення-рішення від 01.12.2020 №00045510703 є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд першої інстанції, в свою чергу, не проаналізував наявність визначених податковим законодавством підстав для дослідження в межах фактичної перевірки зазначених питань, та дійшов помилкових висновків, які суперечать вищенаведеним положення ПК України, щодо відсутності підстав для задоволення позову у відповідній частині.
Що стосується фактичної перевірки з питань дотримання приписів ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, колегія суддів погоджується, що дане питання є предметом фактичної перевірки.
Є беззаперечним фактом те, що позивач на час здійснення перевірки не мав ліцензії на право зберігання пального на кожне місце зберігання пального. Однак, за встановлених фактичних обставин під час податкової перевірки, не є доведеним висновок податкового органу щодо порушення позивачем вимог ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”. 
Так, виходячи з положень ч.1, ч.8, ч.16 ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” … суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. … Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Водночас, ч.21 ст.15 Закону №481/95 передбачено, що суб`єктами господарювання, які здійснюють … зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів … ліцензію на зберігання пального не отримують. 
Суд першої інстанції вказав, що позивачем фактично не заперечується зберігання пального у період з 22.05.2020 по 30.10.2020 на виробничій ділянці позивача за адресою: 69106, м.Запоріжжя, вул.Скворцова, буд.240 та його використання для власних господарських потреб для заправки транспортних засобів (власних та орендованих) і генераторів, які обліковуються на балансі ПП “НПКО “ТАТА”.
В суді апеляційної інстанції представниками сторін підтверджено, що під час фактичної перевірки зберігання позивачем пального за адресою: м. Запоріжжя, вул.Скворцова, б.240, в тому числі і в металевих бочках, які знаходяться на обліку підприємства, не виявлено. Наявність певної кількості пального була встановлена виключно у паливних баках транспортних засобів, що знаходяться на балансі підприємства. Ці обставини також підтверджуються актом перевірки (ар.с.115-130), згідно якого відповідач зробив висновок стосовно зберігання підприємством пального виключно з аналізу акцизних накладних на придбання ПММ в період, за який проведено перевірку, інвентаризаційної відомості по рахунку 203 за вересень 2020 р., товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів. 
Водночас, заперечуючи щодо висновків акту перевірки, а також і в позовній заяві позивач стверджував, що ПММ, придбане ним у відповідному періоді, зберігалось виключно у паливних баках транспортних засобів, що знаходяться на балансі підприємства, в тому числі орендованих. Відповідні дані відображені в інвентаризаційних картках. Посилаючись також на ст.1 Закону №481/95, позивач зауважував, що паливні баки транспортних засобів не є місцем зберігання в розумінні наведеного закону та не потребують відповідної ліцензії.
З огляду на викладене колегія суддів враховує, що оскільки у відповідності до вимог ст.80 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника, без попередження платника податків про призначення перевірки, отже логічним є висновок, що податковий орган має будувати свої висновки не тільки на даних податкової інформації щодо платника, а і на тих фактичних обставинах, що були виявлені в ході перевірки. Тобто, оскільки в даному випадку предметом перевірки було дотримання законодавства, що регулює ліцензування зберігання пального, тому податковий орган мав виходити з того, чи є підстави за встановлених фактичних обставин стверджувати про наявність у суб`єкта господарювання обов`язку отримати ліцензію на зберігання пального.
Оскільки за результатами фактичної перевірки, як зазначалось вище, органом контролю не був встановлений факт зберігання ПММ, що вбачається з акту перевірки, проте, підставою для проведення фактичної перевірки слугувала податкова інформації щодо придбання ПММ в значних обсягах, тому відповідач мав перевірити первинні документи щодо придбання пального (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості по рахунку 203 «Паливо» тощо), первинні документи, що підтверджують використання пального (подорожні листи, товарно-транспортні накладні, відомості на відпуск пального, накладні-вимоги на відпуск пального тощо). 
Співставлення зазначених документів дозволило б встановити залишки пального на кожен день у суб`єкта, який перевіряється, а відповідно, дійти висновку, чи є обов`язок у суб`єкта отримати ліцензію на право зберігання пального. 
Виходячи зі змісту акту перевірки, за даними суб`єкта господарювання згідно інвентаризаційних відомостей по рахунку 203 залишки ПММ станом на 01.10.2020 дорівнювали 364,202 л.; за даними перевірки залишок пального визначено у розмірі 97572,941 л., при цьому враховано лише обсяги придбання та списання ПММ. Місце зберігання пального у зазначених обсягах не встановлено. Під час перевірки відповідачем досліджувались первинні документи на придбання ПММ (рахунки на оплату, платіжні доручення, видаткові накладні), товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі талонів на відпуск ПММ, акти про списання товарів, оборотно-сальдові відомості. В акті перевірки наведено реквізити та короткий зміст видаткових накладних на придбання позивачем дизпалива у ТОВ «Плац» з червня по жовтень 2020 року, а також товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, в жодній з яких пункт розвантаження не зазначений. Крім цього, зафіксовано наявність на обліку підприємства металевих бочок, в яких ПММ не виявлено. Досліджувались також рахунки на оплату та платіжні доручення. Аналіз первинних документів, що підтверджує використання пального, а саме акти прийому-передачі ПММ, відомості на відпуск пального, акти приймання-передачі талонів на відпуск ПММ взагалі не досліджені. Тобто, відповідач сформулював висновок акту перевірки виходячи з відомостей щодо придбання МПП, однак не встановив в якій формі та в якій кількості таке пальне на підприємство за відповідною адресою разово відвантажувалось; чи мало можливість підприємство з урахуванням обсягів відвантаженого пального та кількості наявного на обліку транспорту відвантажити таке пальне безпосередньо у паливні баки автотранспорту; в яких обсягах щоденно пальне використовувалось; в якій кількості здійснена закупівля ПММ шляхом придбання талонів на відпуск палива; з огляду на те, що перевірка було проведена за період по 30.10.2020, а інвентаризаційні відомості підприємством складались станом на 01.10.2020, відповідач не врахував можливе використання ПММ в жовтні 2020 року (інвентарізація залишків пального на час початку перевірки – 21.10.2020 не здійснювалась, в акті відповідні дані не відображені).  З огляду на викладене, колегія суддів зауважує, що висновки податкового органу в даному випадку зроблені без належного дослідження необхідних для встановлення факту порушення обставин та документів. Зміст акту перевірки не дозволяє встановити підстави, з яких податковий орган виходив, формулюючи висновки про порушення позивачем законодавства у сфері обігу пального, а саме факту зберігання на відповідній дільниці пального у обсягах, які податковий орган навів у акті фактичної перевірки. Також колегія зауважує, що факти придбання ПММ, наявність на обліку позивача на час перевірки ємностей, що можуть використовуватись для зберігання ПММ, а також звернення позивача із заявою про отримання ліцензії на зберігання пального самі по собі не дозволяють беззаперечно встановити, що придбане пальне зберігалось позивачем за адресою, за якою здійснено перевірку. Доводи позивача щодо того, що пальне відвантажувалось за необхідності і безпосередньо в паливні баки автотранспорту, а також, що частина палива придбавалась шляхом передачі талонів на відпуск, під час податкової перевірки не досліджувались, не враховувались, та суд першої інстанції ці доводи також не дослідив. 
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів зазначає, що відповідач, призначивши і провівши фактичну перевірку з питань дотримання норм законодавства у сфері обігу пального, вийшов за предмет цієї перевірки, який чітко окреслений  ст. 80 ПК України, в частині висновків про порушення податкового обліку, що регулюється ст.63 ПК України, та не підтвердив у належний спосіб відповідними доказами факт порушення позивачем вимог ч.1, ч.8, ч.16 ст.15 Закону №481/95.
В свою чергу, суд першої інстанції відповідні обставини не дослідив, належної правової оцінки цим обставинам не надав, що призвело до прийняття помилкового рішення.
У відповідності до ст.317 КАС України, підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Наукове промислово-комерційне об`єднання "ТАТА"– задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року у справі №280/1957/21– скасувати.
Прийняти нове рішення.
Адміністративний позов Приватного підприємства "Наукове промислово-комерційне об`єднання "ТАТА" – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області прийняте 01.12.2020 за №00045530703, яким до ПП “НПКО “ТАТА” застосовано штраф в розмірі 500000,00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області прийняте 01.12.2020 за №00045510703, яким до ПП “НПКО “ТАТА” застосовано штраф в розмірі 33660,00 грн.
В решті позовних вимог відмовити.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів до Верховного Суду, відповідно до ст.ст. 328 – 329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко