ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/5146/19
адміністративне провадження № К/9901/16354/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників  Позивача:   Пшеничної В.В., Лесика Б.Б.,
представника Відповідача: Карленко Н.Т.,
розглянувши у судовому засіданні  в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Фрост» 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року (судді: Юрко І.В., Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.)
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Фрост»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України,
про визнання протиправними та  скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія Фрост» (надалі також - Позивач, ТОВ «Компанія Фрост») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року №0007811416, №0007801416, №0007821416 та від 16 січня 2020 року №0000790515.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки акта перевірки є помилковими та такими, що ґрунтуються виключно на припущеннях, оскільки послуги з переробки давальницької сировини були здійснен , а за результатом таких операцій складені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факт здійснення операції з переробки давальницької сировини.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року, з урахуванням додаткового судового рішення від 14 вересня 2020 року,  адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року №0007811416, №0007801416, №0007821416 та від 16 січня 2020 року №0000790515.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції зазначив, що  у Позивача наявні первинні документи, які підтверджують здійснення господарської операції з виробництва готової продукції, яка в подальшому була реалізована покупцям з матеріалів, які було надано для виконання робіт по переробці давальницької сировини контрагентам, а саме: акти прийому-передачі сировини, акти прийому-передачі готової продукції, договори на переробку давальницької сировини, специфікації, розрахункова калькуляція сировини та матеріалів, видаткові накладні на переробку, прибуткові накладні з переробки, акти здачі-приймання послуг з переробки, креслення, виписки банку.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції не погодився із висновками суду першої інстанції щодо підтвердження фактичного отримання послуг та зазначив, що надані Позивачем акти прийому-передачі матеріалів (сировини) свідчать про передачу певних комплектуючих, проте жоден з таких актів не містить визначення, що з цього матеріалу повинно бути виготовлено та в який строк. Представник Позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції не зміг пояснити, що передувало прийому-передачі сировини, зауважив, що актами прийому-передачі сировини та готової продукції підтверджується факт виконаних робіт та реальність виконання договорів.
Крім того, як зазначено у рішенні суду апеляційної інстанції, матеріали справи не містять заявок на виконання певних робіт, на виготовлення конкретної продукції, узгодження ціни та строку виконання робіт, узгодження переліку та кількості матеріалів на виготовлення конкретної продукції, т.і; специфікації надані не по всім операціям з переробки сировини;  представник Позивача не зміг пояснити наявність у ТОВ «Компанія Фрост» переліченої в актах сировини (матеріалів, комплектуючих та т.і.), коли і у кого придбавалась вказана сировина, як обліковувалась на підприємстві, як визначена її вартість, яким чином списувалась Позивачем після її передавання контрагентам; з наданих документів неможливо встановити відповідність обсягу переданої сировини обсягу виготовленої продукції, оскільки в більшості замовленої продукції відсутні креслення з переліком до нього комплектуючих, а акти приймання-передачі сировини та акт приймання-передачі готової продукції містять різні виміри кількості (штуки, кг, т, м. кв. та т.і.).
Також суд апеляційної інстанції вказав, що деякі акти передачі сировини містять елементи (комплектуючі), які не використані та не могли бути використані в процесі виготовлення конкретної продукції. Наприклад: в акті приймання-передачі сировини №31 від 23 березня 2018 року в переліку зазначено, зокрема, плита з штучного каміння (кварцит) розміром 3050мм х 1520мм х 20мм, а згідно з переліком продукції в акті прийому-передачі готової продукції №27 від 13 квітня 2018 року не вбачається у виготовлені якої продукції могла бути використана така сировина (вішало для м`ясних туш, плита електрична, котел електричний, сковорода електрична, колода для рубки м`яса, шафа холодильна). Проте така передана сировина (що не була використана та не могла бути використана при виготовлені продукції) Позивачем визначена у витрати, що штучно їх  збільшує, а відтак є невиправданими та безпідставними.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив  його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
При цьому підставою касаційного оскарження визначено пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду  апеляційної інстанції - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, Відповідачем проведено перевірку, за  результатами якої складено акт від 5 квітня 2019 року №198/08-01-14-16/36968997.
Згідно з висновками акта перевірки Позивачем допущено порушення вимог:
- абзацу 8 статті  4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 5 П(С)БО № «Дохід», затвердженого наказом Мінюсту України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України  14 грудня 1999 року №860/4153, пункту  5 П(С)БО №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 31 січня 2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 1 лютого 2000 року за №85/4306, пунктів 5, 6, 7 П(С)БО №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Мінюсті України 19 січні 2000 року за №27/4248, пунктів 44.1,  44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4458831 грн., у тому числі за 2016 рік на суму 1216875 грн., за 2017 рік на суму 2125291 грн., за 2018 рік на суму 1116665 грн.
- підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1, пункту 188.1 статті 188, підпунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4802832 грн.,
- пункту 1201.2 статті 120-1 Податкового кодексу України по операціях, які не використані у господарській діяльності у сумі 1748914 грн., в т.ч. за січень 2017 року  у сумі 23133 грн., лютий 2017 року  у сумі 40989 грн., березень 2017 року  у сумі 35277 грн., квітень 2017 року  у сумі 54464 грн., травень 2017 року  у сумі 32808 грн., червень 2017 року  у сумі 117807 грн., липень 2017 року  у сумі 14379 грн., серпень 2017 року  у сумі 69728 грн., вересень 2017 року  у сумі 129015 грн., жовтень 2017 року  у сумі 111898 грн., листопад 2017 року  у сумі 331192 грн., грудень 2017 року  у сумі 184430 грн., січень 2018 року  у сумі 54932 грн., лютий 2018 року у сумі 8246 грн., березень 2018 року  у сумі 22633 грн., квітень 2018 року  у сумі 8592 грн., травень 2018 року  у сумі 59136 грн., червень 2018 року  у сумі 60865 грн., липень 2018 року  у сумі 142324 грн., серпень 2018 року  у сумі 198539 грн., вересень 2018 року  у сумі 7075 грн., жовтень 2018 року  у сумі 1609 грн., листопад 2018 року  у сумі 39843 грн.
На підставі акта прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 червня 2019 року: 
-          №0007811416, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на суму 5799068,75 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 4639255,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1159813,75 грн.;
-          №0007801416, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на суму 5573530,75 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 4458831,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1114707,75 грн.;
-          № 0007821416, яким нараховано 1748915,02 грн. зі сплати штрафу за затримку реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних), визначених пунктом 201.1 статті 201 та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України;
Крім того, рішенням від 6 січня 2020 року №0000790515 нараховано штраф на суму 1748915,00 грн. за затримку реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних).
Фактичною підставою прийняття цих індивідуальних актів стали висновки Відповідача  про  відсутність у Позивача первинних документів, які підтверджують факт здійснення такої господарської операції, як виробництво готової продукції, яка в подальшому була реалізована покупцям з матеріалів, що було надано для виконання робіт по переробці давальницької сировини фізичним особам-підприємцям для виконання робіт по переробці давальницької сировини. А саме зміст наданих до перевірки документів не дає можливості підтвердити кількість та вартість використаних у виробничій діяльності матеріалів та  вказує на наявність безтоварних угод з постачальниками.
Як встановлено судами попередніх інстанцій,  між ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Компанія Фрост» (замовник) укладено договори, предметом яких є переробка підрядниками на своїх технологічних установках сировини, що передається замовником, і отримання готової продукції. Пунктом 1.2 договорів передбачено, що замовник передає підряднику сировину для переробки відповідно до специфікацій, які будуть невід`ємною частиною договору.
На підтвердження фактичного виконання операцій з метою виконання умов наведених договорів Позивачем до суду надано копії актів прийому-передачі сировини, прийому-передачі готової продукції, видаткових накладних (у переробку), видаткових накладних (з переробки), специфікацій, актів здачі-приймання виконаних робіт, оборотно-сальдові відомості по рахунках,  копії калькуляцій.
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд, ухвалюючи рішення  про  відмову у задоволенні позову, не врахував відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин. 
Позивач вважає, що  наведені апеляційним судом неістотні недоліки в документах, як підстава для невизнання господарської операції, є необгрунтованими, зважаючи на те, що з документів чітко вбачається можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, вони містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції. Судом не враховано, що крім зазначених актів прийому-передачі сировини, які в пункті 2 містять термін виконання робіт сторони також укладали специфікації, які якраз і містили перелік продукції, кількість, та ціну, яку повинен був виготовити Підрядник. Крім цього, судом не враховано, що при переданні сировини і поверненні готової продукції сторони підписували накладні, які відповідно до умов договорів містять умови про приймання сировини та готової продукції, а також у накладних відображається кількість сировини і кількість виготовленого товару, їх одиниці виміру.
Позивач акцентує увагу на тому, що законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою. Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані в цілях господарської діяльності платника податку. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних робіт не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Тобто, за доводами, наведеними у касаційній скарзі, надані ТОВ «Компанія Фрост» первинні бухгалтерські документи по формі та за змістом відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі, в силу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статті 44 Податкового кодексу України, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак є належними та допустимими доказами реальності вчинення господарських операцій.
Як стверджує Позивач, судом апеляційної інстанції не досліджено положення умов договорів, за якими приймання сировини і продукції проводиться по накладній, визначення кількості сировини і продукції здійснюється за кількістю (вагою), вказаною в накладній. З матеріалів справи вбачається наявність видаткових накладних (у переробку) і видаткових накладних (з переробки), які були надані Позивачем у суд першої інстанції та містяться у матеріалах справи. Таким чином, на думку Позивача, апеляційний суд порушив норми процесуального права і прийшов до хибного висновку щодо неможливості встановити відповідність обсягу переданої сировини обсягу виготовленої продукції, оскільки неповно і невсебічно з`ясував обставини справи, які підтверджені доказами.
За правовою позицією Позивача, питання щодо залишків і відходів продукції та їх економічної обґрунтованості здійснюється на розсуд платника податків, вказані ж в акті висновки щодо невідповідності укладених договорів нормам законодавства є суто суб`єктивною думкою податкового органу, оскільки були зроблені без повного та всебічного дослідження наявної інформації.
Також, як стверджує Позивач, апеляційний суд помилково посилається на відсутність заявок на виконання робіт по договорам, адже умовами договорів не передбачена наявність заявок як передумова для виконання робіт, а узгодження ціни та строку виконання робіт міститься в укладених сторонами специфікаціях, як і погоджено сторонами в договорах.
Позивач також вважає, що за операціями з передачі давальницької сировини Підрядникам, а також при отриманні Позивачем (Замовником) готової продукції, податкові зобов`язання з податку на додану вартість не виникають та не нараховуються.
Наведені вище, на думку Позивача, порушення обумовлені  доводами касаційної скарги  про неврахування судом апеляційної інстанції висновків, сформованих Верховним Судом при ухваленні постанов у справах №815/6787/13-а, №820/3587/16, №826/7270/18,  №815/2126/15.
3.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Відповідач посилається на те, що судом надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються недотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку. Відповідач наполягає на тому, що фактичне здійснення ФОП ОСОБА_1 , а також ФОП ОСОБА_2 операцій з метою використання у господарській діяльності не підтверджуються наявними у справі первинними документами.
Відповідач акцентує увагу на тому, що  при проведенні перевірки не надано акти прийому-передачі готової продукції з вказанням вартості виробів, виходячи з кількості сировини, що була використана на її виробництво, також звітів переробника про використання давальницької сировини та звіти про кількість використаної сировини та її залишки, інші документи, які містять інформацію щодо фактичних обсягів сировини, які використані для виробництва, які мають господарську цінність. Договором взагалі не передбачено повернення замовнику залишків матеріалів (у разі наявності), передбачено відповідно пункту 5.2 договору «визначення кількості сировини і продукції , яка проводиться за кількістю (масою), зазначеному в накладній», однак в накладних визначено лише кількість (без зазначення маси готової продукції), що не дає змоги визначити кількість списання, яка також буде підставою для вірного відображення даної операції в регістрах бухгалтерського обліку.
В ході проведення перевірки було надано лише декілька екземплярів креслень, по яким неможливо зробити розрахункову калькуляцію сировини та матеріалів, у зв`язку із відсутністю деяких вузлів та агрегатів в переліку специфікацій до креслень. Тобто, номенклатура та кількість сировини в калькуляціях завжди більша, ніж в кресленнях.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача, Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання/не дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі- в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України перебачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Як зазначено у постанові Верховного Суду від 9 березня 2021 року у справі № 826/7270/18, на яку посилається Позивач у касаційній скарзі, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів закріплених правилами ведення бухгалтерського обліку в України  є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.
На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій  між суб`єктами господарювання, що підтверджується, зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі №320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14,  від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.
Так, фактично висновки Відповідача про порушення Позивачем відповідних норм ПК України обумовлені запереченням факту здійснення операцій щодо виготовлення товарів із переданих останнім матеріалів (сировини) ФОП ОСОБА_1 ,                      ФОП ОСОБА_2  та використання таких матеріалів (сировини)  у господарській діяльності.
Як підтверджується змістом оскаржуваних судових рішень, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги та роблячи висновки щодо недоведеності Відповідачем допущення Позивачем порушень при формуванні даних податково обліку, виходив  із зовнішнього оформлення відповідних операцій  між Позивачем та  ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 первинними документами, при цьому не дослідив фактично обставин, з якими Відповідач пов`язував допущенні Позивачем порушення, зокрема, щодо відсутності заявок на виготовлення певних товарів, неможливості ідентифікації факту повного використання переданих Позивачем матеріалів на виготовлення  товарів.
Суд же апеляційної інстанції, надавши оцінку відповідним зазначеним у акті перевірки висновкам, залишив поза увагою доводи Позивача, що складення письмової заявки на виготовлення товарів не була передбачена ані умовами договорів, ані чинним законодавством. 
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись із висновками податкового органу щодо допущених порушень Позивачем, зазначив, що представником Позивача не надано пояснень з приводу походження матеріалів, з яких мали виготовляти контрагенти Позивача певні товари. Однак, як підтверджується актом перевірки, Відповідач не ставив під сумнів фактичну наявність у Позивача матеріалів, допущені порушення у акті перевірки пов`язані із нездійсненням переробки таких матеріалів у певний товар контрагентами  ФОП ОСОБА_1 , а також ФОП ОСОБА_2 .  
Не проаналізовано й апеляційним судом доводи Позивача, що узгодження ціни та строку виконання робіт відбувалось на підставі специфікацій.
Крім того, надаючи оцінку доводам про те, що контрагенти Позивачу не повертали залишки сировини (матеріалів), за наслідками, як стверджує Позивач, виготовлення товарів, суди попередніх інстанцій не перевірили чи така діяльність суперечить податковому законодавству та господарським цілям діяльності Позивача.
При цьому суд апеляційної інстанції оцінив надані Позивачем копії документів вибірково, без комплексного аналізу повного комплекту доказової бази, наданої сторонами на підтвердження/спростування фактичної переробки давальницької сировини (матеріалів) у товар.
Так, зазначаючи про неможливість встановити відповідність обсягу переданої сировини обсягу виготовленої продукції, оскільки в більшості замовленої продукції відсутні креслення з переліком до нього комплектуючих, а акти приймання-передачі сировини та акти приймання-передачі готової продукції містять різні виміри кількості, суд апеляційної інстанції аналізував лише 6 актів прийому-передачі сировини та 6 актів приймання-передачі готової продукції, поряд із тим обсяг актів, що ревізувався Відповідачем під час проведеннях перевірки, становив понад 250 актів прийому-передачі сировини та понад 250 актів приймання-передачі готової продукції.
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про те, що деякі акти передачі сировини містять елементи (комплектуючі), які не використані та не могли бути використані в процесі виготовлення конкретної продукції, то вони теж ґрунтуються на вибірковому способі аналізу інформації та оцінці лише окремих доказів, що суперечить передбаченим Кодексом адміністративного судочинства України правилам оцінки доказів.
Так, статтею 90 КАС України передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Отже для правової оцінки обставин щодо отримаримання чи недотримання Позивачем положень ПК України при формуванні даних податкового обліку суди повинні були детально дослідити факт здійснення операцій за кожною, як стверджував Позивач, передачею сировини (матералів) на переробку ФОП             ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .  
Відтак, суди першої та апеляційної інстанції, формуючи висновки щодо фактичного здійснення чи нездійснення операцій з переробки сировини (матеріалів) повинні були надати не загальну, а конкретну правову оцінку доводам та твердженням сторін, що лежать в основі їх позицій, саме за результатами оцінки усіх доказів, що містяться у матералах справи.  Саме за результатами дослідження конкретних обставин, доказів наданих на їх підтвердження, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості формування Позивачем наслідків відповідних операцій у податковому обліку. 
Крім того, як підтверджується актом перевірки, уточненою позовною заявою та іншими матеріалами справи, Відповідач пов`язував донарахування Позивачу зобов`язань не лише за результатами аналізу операцій останнього із  ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , а також і з тим, що  станом на 31 грудня 2018 року  не було списано дебіторську заборгованість по підприємствам ТОВ «Альтаір Альфа плюс»,  ТОВ «Вік «Хітлайн», ТОВ «Мегавагонсервіс».
Однак зміст ані  рішення суду першої інстанції, ані рішення суду апеляційної інстанції не містить жодного обґрунтування щодо правомірності чи неправомірності нарахувань зобов`язань за цим епізодом. 
Вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.
В свою чергу, вимоги частин четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України  є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі  справи на новий розгляд до суду  першої інстанції, оскільки під час  розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому  задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Фрост» задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                 Н.Є.Блажівська

Судді                                                                                        О.В.Білоус

                                                                                                І.Л. Желтобрюх