ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 160/15095/20
адміністративне провадження № К/9901/30937/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія "В-Плюс"
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 лютого 2021 року (суддя Турлакова Н.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2021 року (судді: Шальєва В.А., Білак С.В., Олефіренко Н.А.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія "В-Плюс"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування рішення та вимоги, визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія "В-Плюс" (надалі також - Позивач, ТОВ ТВК «В-Плюс») звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач), в якому просило:
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 8 жовтня 2020 року №9771-13 на суму податкового боргу з податку на додану вартість 246381,62 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення заступника начальника Соборного відділу по роботі з податковим боргом ГУ ДПС У Дніпропетровській області Дмитренко О.В. №9771-13 про опис майна у податкову заставу;
- визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, що виразилась у нездійсненні перерахунку суми штрафу, передбаченого податковим повідомленням-рішенням № 0023435241 від 22 травня 2019 року в сумі 246755,63 грн щодо ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" відповідно до вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (надалі також - ПК України);
- зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області здійснити перерахунок суми штрафу 246755,63 грн щодо ТОВ ТПК "В-Плюс", передбаченої податковим повідомленням-рішенням №0023435241 від 22 травня 2019 року.
Обґрунтовуючи позов, зазначило про невідповідність оскаржуваних індивідуальних актів та бездіяльності Відповідача вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, з тих підстав, що грошове зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення  від 22 травня 2019 року № 0023435241, в розумінні  пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України  є неузгодженим, а тому це податкове повідомлення-рішення повинне було бути відкликаним, а відповідний штраф перерахований. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що судове рішення в справі №160/8628/19, яким відмовлено у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року № 0023435241, набрало законної сили 4 лютого 2020 року (день ухвалення судом апеляційної інстанції постанови про залишення рішення суду першої інстанції без змін), відповідно грошове зобов`язання за цим податковим повідомленням-рішенням є узгодженим. Узгодженість грошового зобов`язання вказує на правомірність формування та направлення платнику податків податкової вимоги на суму податкового боргу 246381,62 грн та прийняття рішення про опис майна у податкову заставу.
Як зазначено судами, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). Таким чином, саме на контролюючий орган законодавцем покладено компетенцію зі здійснення перерахунку штрафних санкцій.
Таке правозастосування, як вказано у оскаржуваних рішеннях, узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом в постанові від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19, за якою право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак, не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Суди також звернули увагу, що у контролюючого органу були відсутні підстави для перерахунку штрафних санкцій, оскільки грошове зобов`язання, визначене податковим повідомленням рішенням від 22 травня 2019 року № 0023435241є узгодженим у зв`язку із набранням судовим рішення законної сили, а триваюча процедура оскарження судового рішення у касаційному порядку не свідчить про неузгодженість грошового зобов`язання, особливо з урахуванням закінчення такої процедури на час апеляційного перегляду справи.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів та ухвалити рішення про задоволення позову і вирішити питання щодо судових витрат.
Підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідач не скористався правом подати відзив на касаційну скаргу.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відповідачем проведено камеральну перевірку ТОВ ТПК "В-Плюс" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні лютому, березні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2017 року; січні-грудні 2018 року; січні та лютому 2019 року, за результатами якої складено акт від 29 березня 2019 року №17561/04-36-52-41/23630947.
Згідно з висновками акта перевірки Позивачем в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Розділу V Податкового кодексу України  не дотримано граничні строки реєстрації по 767 податковим накладним в Єдиному реєстрі податкових накладних у січні лютому, березні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2017 року; січні - грудні 2018 року; січні та лютому 2019 року на загальну суму податку на додану вартість 1 862 876,68 грн.
На підставі висновків акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0023435241, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 246 755,63 грн.
Позивач  оскаржив це рішення в судовому порядку. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року, у справі № 160/8628/19 у задоволенні позовних вимог ТОВ ТПК "В-Плюс" відмовлено в повному обсязі. 
Ухвалою від 7 травня 2020 року Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду відкрите касаційне провадження у справі № 160/8628/19 за касаційною скаргою ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" на рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
15 жовтня 2020 року Позивач звернувся до ГУ ДПС у Дніпропетровській області із заявою вих. № 10 "Про виконання вимог статті  58 Конституції України та застосування закону, який пом`якшує відповідальність платника податків", в якій просив Відповідача застосувати до ТОВ ТПК "В-Плюс" вимоги статті 58 Конституції України та пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і в порядку статті  60 Податкового кодексу України сформувати нове податкове повідомлення-рішення, відкликавши податкове повідомлення-рішення №0023435241 від 22 травня 2019 року за фактом порушення ТОВ ТПК "В-Плюс" строків реєстрації податкових накладних.
В інтегрованих картках платника податків ТОВ "ТПК "В-ПЛЮС", як встановили суди, обліковується податковий борг, який виник 2  жовтня 2020 року  у зв`язку з несплатою у встановлені терміни суми грошових зобов`язань, нарахованих контролюючими органом на підставі: акта №17561/04-36-52-41 від 29 березня 2019 року, податкового повідомлення - рішення від 22 травня 2019  року №0023435241 у сумі 246 755,63 грн (сума грошового зобов`язання зменшена за рахунок переплати на особову рахунку підприємства у сумі 449,87 грн); акта №39729/04-36-51-30-23650947 від 23 червня 2020 року, податкового повідомлення - рішення від 12 серпня 2020 року №0099715130 у сумі 75,86 грн.
Відповідно до статті 59 Податкового кодексу України у зв`язку з несплатою до бюджету сум податкового боргу Соборним відділом по роботі з податковим боргом ГУ ДПС у Дніпропетровській області в автоматичному режимі сформовано податкову вимогу №9771-13 від 8 жовтня 2020  року на суму податкового боргу 246 381,62 грн та винесено рішення про опис майна у податкову заставу №9771-13 від 8 жовтня 2020 року. Податкова вимога та рішення про опис майна направлені засобами поштового зв`язку за юридичною адресою Позивача та отримані останнім 2 листопада 2020 року.
Як встановив суд апеляційної інстанції, постановою Верховного Суду від 3 червня 2021 року у справі №160/8628/19  про скасування податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0023435241 касаційну скаргу ТОВ ТПК "В-Плюс" залишено без задоволення, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року залишено без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач  у касаційній скарзі вказує, що при вирішенні спору судами першої та апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, сформовані у постановах  29 липня 2020 року у справі № 440/813/19, від 17 липня 2020 року у справі №640/5138/19,  від 3 березня 2021 року  у справі №280/1039/19, відповідно до яких "Платники податку додану вартість звільняються від відповідальності, якщо штрафні санкції за порушення порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, нараховані протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачені станом на 23 травня 2020 року".
Крім того, Позивач посилається на те, що  висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах відсутній саме в аспекті:
- протиправності бездіяльності Відповідача (органу ДПС), що виражається у нездійсненні перерахунку суми штрафу, передбаченого податковим повідомленням-рішенням відповідно до вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яке на час звернення з позовом перебувало в процедурі судового оскарження на стадії касаційного провадження;
- щодо зобов`язання Відповідача (органу ДПС) виконати вимоги пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, здійснити перерахунок суми штрафу, передбаченої податковим повідомленням-рішенням, за порушення порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, нарахованої протягом  періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебували в процедурі судового оскарження на стадії касаційного скарження та грошові зобов`язання за ними не сплачені Позивачем станом на 23 травня 2020 року, а в рахунок списання Відповідачем у жовтні 2020 року суми 449,87 грн, яка є переплатою станом на 2 жовтня 2020 року, а не сумою, що спрямована Позивачем на погашення неузгодженого податкового боргу.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права виходить із такого.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам та діям (бездіяльності) в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті та здійсненні, Суд звертає увагу на таке.
Підпунктом 89.1.1 пункту 89.1 статті 89 ПК України передбачено, що право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.
Згідно з пунктом 89.3 статті 89 ПК України майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.153 пункту 14.1 статті 14  ПК України, податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України  передбачено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Отже, передумовою винесення податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову є наявність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків.
За загальним правилом, передбаченим пунктом 56.18 статті 56  ПК України, при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Водночас, чинне на час винесення спірних рішень Відповідачем законодавство визначало й інші, відмінні від загального правила, випадки та умови визнання грошового зобов`язання узгодженим.
Так, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.
Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (надалі також - Закон №466-ІХ ), який набрав чинності 23 травня 2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: "Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу…".
Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", в редакції Закону №466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" від 14 липня 2020 року №786-IX (надалі також - Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова " 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами " 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова " 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами " 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права,  Верховний Суд неодноразово у своїх постановах, зокрема від 17 липня 2020 року у справі №640/5138/19, від 06 серпня 2020 року у справі № 200/7002/19-а, від 10 серпня 2020 року у справі №640/6528/19, від 10 вересня 2020 року у справі №520/3188/19, від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19, вказував, що законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
У рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Суд звертає увагу на те, що на час набрання чинності Закону № 466-ІХ питання правомірності податкового повідомлення-рішення 22 травня 2019 року №0023435241 перебувало на розгляді у суді касаційної інстанції. 
Суд також вважає за необхідне звернути увагу на те, що в Законі № 466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Крім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. 
Разом із тим, у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанції без наявних на те підстав ототожнили дефініції узгодженості грошових зобов`язань, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України та пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та дійшли помилкового висновку про те, що набрання законної сили судовим рішенням у справі про відмову у скасуванні податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, свідчить про відсутність підстав для перерахунку  на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України штрафних санкцій.
Як підтверджується змістом наявних у справі доказів, досліджених судами попередніх інстанцій, грошові зобов`язання у вигляді штрафних санкцій  на підставі податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524 були нараховані за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, складених у січні 2017 року, лютому, 2017 року, березні 2017 року, липні 2017 року, серпні 2017 року, вересні 2017 року, жовтні 2017 року, листопаді 2017 року, грудні 2017 року, жовтні 2018 року, листопаді 2018 року, грудні 2018 року, січні 2018 року, лютому, 2018 року, березні 2018 року, квітні 2018 року, травні 2018 року, червні 2018 року, липні 2018 року, серпні 2018 року, вересні 2018 року, січні 2019 року, лютому 2019 року.
Однак, такі податкові накладні відсутні у матеріалах справи, а тому зміст наявних у справі доказів не дає можливості перевірити чи грошові зобов`язання у вигляді штрафу на підставі податкового повідомлення-рішення  від 22 травня 2019 року №002343524 підпадали під ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та чи могли вони бути визнані як неузгоджені, тобто чи такі податкові накладні (розрахунки коригування) складені за операціями та відповідно до норм ПК України, зазначених у наведеному вище пункті.  
Необхідно зазначити й те, що  під час судового процесу Відповідач посилався на те, що сума грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням  від 22 травня 2019 року №002343524 сплачена у розмірі  448,87 грн у зв`язку із наявністю переплати.
Втім, зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій не дає підстав для вважати, що суди досліджували обставини сплати Позивачем грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №002343524 саме в аспекті можливості застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, які визначають умовою визнання зобов`язань неузгодженими саме відсутність сплати таких на час набрання чинності Закону №466-ІХ.
Варто зауважити і на тому, що судами попередніх інстанцій  встановлено, що 15 жовтня 2020 року Позивач звертався до Відповідача  із заявою щодо застосування  до ТОВ ТПК "В-Плюс" вимог статті 58 Конституції України та пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та в порядку статті  60 Податкового кодексу України  просив сформувати нове податкове повідомлення-рішення, відкликавши податкове повідомлення-рішення №0023435241 від 22 травня 2019 року за фактом порушення ТОВ ТПК "В-Плюс" строків реєстрації податкових накладних.
Попри це, ані зміст матеріалів справи, ані судові рішення не містять інформації щодо реагування Відповідача на це звернення Позивача, тобто неможливо перевірити дані щодо того чи Відповідач надав відповідь на пред`явлену перед ним вимогу щодо перерахунку грошових зобов`язань та відкликання податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524. 
Вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.
В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України  є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі  справи на новий розгляд до суду  першої інстанції.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому  задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія "В-Плюс" задовольнити  частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 2 лютого 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2021 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.   

Суддя-доповідач                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                І. А. Гончарова 

                                                                                        І.Я. Олендер