ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2021 року	Львів	Справа № 500/3169/21 пров. № А/857/17297/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 липня 2021 року (прийняте у м. Тернополі суддею Мірінович У.А.; складене у повному обсязі 26 липня 2021 року) в справі № 500/3169/21 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Сінерджіа Фарм» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити дії,

                                                      В С Т А Н О В И В :

У червні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Сінерджіа Фарм» (далі - ТОВ «Сінерджіа Фарм», Товариство) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду із вказаним позовом, в просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області) про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН за №№ 2539343/40274066, 2539344/40274066, 2539345/40274066, 2539346/40274066, 2539347/40274066, 2539348/40274066, 2539349/40274066, 2539350/40274066 від 06.04.2021.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ «Сінерджіа Фарм» від 04.03.2021 № 61, від 05.03.2021 № 73, 10.03.2021 №№ 98, 99, від 11.03.2021 № 116, від 15.03.2021 №№ 127, 133, 144 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що ним були надані податковому органу всі необхідні документи на підтвердження реальності здійснених господарських операцій, а отже правові підстави для відмови в реєстрації податкових накладних відсутні. Всі господарські операції, за результатами яких складено подані податкові накладні, підтверджені оформленими належним чином первинними документами.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 липня 2021 року позов задоволено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Тернопільській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з неповною відповідністю обставинам справи. Тому просить скасувати рішення суду першої інстанції і винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обгрунтовує тим, що таблиця даних платника податку на додану вартість ТОВ «Сінерджіа Фарм» на час реєстрації податкових накладних не подавалася, а тому контролюючий орган вказав про відсутність товару, зазначеного ТОВ «Сінерджіа Фарм» в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість.
Також зазначено, що із поданих ТОВ «Сінерджіа Фарм» комісії документів, підтверджено лише зовнішньоекономічну діяльність підприємства на ввезення товару в Україну, проте не надано жодних пояснень та доказів щодо самої операції, на яку складено оспорювані податкові накладні, з огляду на що комісією контролюючого орану прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

ТОВ «Сінерджіа Фарм» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому повністю погодилося з рішенням суду першої інстанції; вважає, що суд першої інстанції надав правильну правову оцінку фактичним обставинам справи та вірно застосував норми законодавства. Вказує, що надав контролюючому органу достатньо документів на підтвердження господарської операції, по якій складено податкові накладні.

У зв`язку з неявкою в судове засідання осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не здійснювалося.
Також за приписами частини другої статті 313 КАС України неявка сторін, належним чином повідомлених про час та місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ТОВ «Сінерджіа Фарм» 12.02.2016 зареєстровано як юридичну особу з основним видом економічної діяльності “46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками (основний)”, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (арк. справи 8 - 10).
ТОВ «Сінерджіа Фарм» з 01.12.2016 зареєстровано платником податку на додану вартість (далі - ПДВ) та присвоєно індивідуальний податковий номер - 402740619185, що підтверджується витягом з Реєстру платників податку на додану вартість (арк. справи 7).
Судом встановлено, що позивач є імпортером товарів (дієтичних добавок, медичних виробів та косметичних засобів) італійських виробників Е-Vital group S.r.l. та IDI Integratori Dietetici Italiani S.r.l., та ввозить на митну територію України товари - дієтичні добавки (код УКТЗЕД 2106909200), медичні вироби (код УКТЗЕД 3004900000) та косметичні засоби (код УКТЗЕД 3401300000) цих виробників, що підтверджується доданими до матеріалів справи первинними документами, а саме:
- копією договору з Е-Vital group S.r.l. від 12.03.2018 № 1 (а. с. 31-33); 
- копією договору з IDI Integrated Dietetici Italiani S.r.l. від 12.10.2016 № 1 (а. с. 37-42); 
- копіями додатків до договору з Е-Vital group S.r.l. від 12.03.2018 №1 (а. с. 34-36); 
- копіями додатків до договору з IDI Integrated Dietetici Italiani S.r.l. від 12.10.2016 №1 (а. с. 43-44);
- вантажно-митними деклараціями (а. с. 49, 54, 59, 63, 67, 71,76);
- інвойсами (а. с. 48, 52, 52 зворот, 53, 53 зворот, 54, 54 зворот, 58, 62);
- платіжними дорученнями в іноземній валюті або банківських металах (а. с. 79-80), банківськими виписками (а. с. 81- 82);
та документами, щодо отримання послуг з організації перевезення за межами митного кордону України та в межах України, зокрема: актами надання послуг (а. с. 56 зворот, 60 зворот, 64 зворот, 38 зворот, 73 зворот, 77 зворот), рахунками на оплату (а. с. 50, 56, 60, 64, 68, 73, 77) та платіжними дорученнями (а. с. 51, 57, 61, 65, 69, 74, 78).
Як підтверджується матеріалами судової справи, між ТОВ «Сінерджіа Фарм» та ТОВ «Маркет Універсал ЛТД» укладено договір поставки № 89/20 від 20.02.2020 (а. с. 45-47).
Відповідно до пункту 1.1 цього договору постачальник – ТОВ «Сінерджіа Фарм» зобов`язується поставити і передати у власність Покупцеві - ТОВ «Маркет Універсал ЛТД», а Покупець прийняти та оплатити певний Товар, асортимент, кількість та ціна якого зазначені у видаткових накладних, які є його невід`ємною частиною.
Відповідно до пункту 1.2 вказаного договору, предметом поставки є такий Товар: медичні вироби, косметичні засоби, дієтичні добавки Торгових марок “ІДІ італійські дієтичні добавки” та “Е-Вітал Груп”, а також інші товари, дозволені для використання в Україні.
Пунктом 2.1 договору також встановлено, що Постачальник проводить відпуск товару Покупцю по цінах, котрі вказані в накладній. Ціни в накладних вказуються у гривнях.
Пунктом 3.2 договору встановлено, що датою поставки вважається дата передачі Постачальником товару Покупцю. Право власності на партію товару переходить Покупцю в момент отримання останнім товару. Моментом отримання товару вважається відмітка Покупця про отримання товару на видатковій накладній Постачальника.
Матеріалами судової справи підтверджується, що в межах договору поставки №89/20 від 20.02.2020, ТОВ «Сінерджіа Фарм» поставило на адресу ТОВ «Маркет Універсал ЛТД» товари, згідно видаткових накладних, а саме:
від 04.03.2021 № 526 (арк. справи 15 зворот), 
від 05.03.2021 № 536 (арк. справи 15), 
від 10.03.2021 № 560 (арк. справи 16 зворот), 
від 10.03.2021 № 561 (арк. справи 16), 
від 11.03.2021 № 578 (арк. справи 17 зворот), 
від 15.03.2021 № 604 (арк. справи 18 зворот), 
від 15.03.2021 № 593 (арк. справи 18), 
від 15.03.2021 № 587 (арк. справи 17).
За правилом “першої події” - факт відвантаження товару, - позивачем було виписано та направлено на реєстрацію податкові накладні: від 04.03.2021 № 61 (арк. справи 20), від 05.03.2021 № 73 (арк. справи 19); від 10.03.2021 № 98 (арк. справи 2), № 99 (арк. справи 22), від 11.03.2021 № 116 (арк. справи 23), від 15.03.2021 № 127 (арк. справи 24), № 133 (арк. справи 25), № 144 (арк. справи 26).
Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2106 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН, що підтверджується квитанціями № 1 (арк. справи 27-30).
Позивачем подано до комісії ГУ ДПС у Тернопільській області Повідомлення № 1 від 02.04.2021 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено та зазначив, що реєстрація даних податкових накладних була призупинена в зв`язку з відсутністю кодів УКТЗЕД/ДКПП, в той час, як частина податкових накладних з ідентичним кодом в аналогічному періоді було зареєстровано податковим органом. Даний товар пройшов розмитнення з вказаними кодами зі сплатою ПДВ при розмитнені товару (арк. справи 83).
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом прийнято оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, а саме:
№ 2539350/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №116 (арк. справи 95);
№2539349/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №61 (арк. справи 96);
№2539348/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №73 (арк. справи 94);
№2539347/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №98 (арк. справи 93);
№2539346/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №127 (арк. справи 92);
№2539345/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №99 (арк. справи 91);
№2539344/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №144 (арк. справи 90);
№2539343/40274066 від 06.04.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №133 (арк. справи 89).
Судом встановлено, що усі оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийнято у зв`язку з ненаданням ТОВ «Сінерджіа Фарм» копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ «Сінерджіа Фарм» оскаржено вищенаведені рішення до Державної податкової служби України, додатково, для підтвердження реальності здійснення господарських операцій щодо інформації зазначеної у податкових накладних, додавши пояснення та копії первинних документів, а саме: договору з Е-Vital group S.r.l. від 12.03.2018 № 1; договору з IDI Integratori Dietetici Italiani S.r.l. від 12.10.2016 № 1; додатків до договору з Е-Vital group S.r.l. від 12.03.2018 № 1; додатків до договору з IDI Integratori Dietetici Italiani S.r.l. від 12.10.2016 №1; договору поставки від 20.02.2020 №89/20 з TOB «Маркет Універсал ЛТД»; видаткових накладних (виписані на ТОВ «Маркет Універсал ЛТД») від 04.03.2021 №526, від 05.03.2021 №536, від 10.03.2021 №560, від 10.03.2021 №561, від 11.03.2021 №578, від 15.03.2021 №604, від 15.03.2021 №593, від 15.03.2021 №587; інвойса Е-Vital group №1197 від 14.12.2020; ВМД №UA209220/2021/000005 від 04.01.2021; рахунку і платіжного доручення про оплату послуг перевезення; інвойсів Е-Vital group №874-875 від 24.09.2020 та №680-681 від 10.07.2020; ВМД №UA209220/2020/018558 від 20.10.2020; рахунку і платіжного доручення про оплату послуг перевезення; інвойса Е-Vital group №177 від 16.02.2021; ВМД №UA209220/2021/003805 від 25.02.2021; рахунку і платіжного доручення про оплату послуг перевезення; інвойса Е-Vital group №965 від 20.10.2020; ВМД №UA209220/2020/019629 від 02.11.2020; рахунку і платіжного доручення про оплату послуг перевезення; інвойса IDI №2021/03/0000005 від 12.02.2021; ВМД №UA209220/2021/004385 від 04.03.2021; рахунку і платіжного доручення про оплату послуг перевезення; інвойса IDI №2020/10/0000019 від 23.11.2020; ВМД №UA209220/2020/023435 від 14.12.2020; рахунку і платіжного доручення про оплату послуг перевезення; інвойса IDI №2020/03/0000001 від 19.01.2021; ВМД №UA209220/2021/002563 від 11.02.2021; рахунку і платіжного доручення про оплату послуг перевезення; платіжних доручень в іноземній валюті; виписки з банківського рахунка в AT «УКРСИББАНК» щодо контрагента ТОВ «Маркет Універсал ЛТД» за період з 01.12.2020 року по 01.04.2021; виписки з валютного рахунка ТОВ «Сінерджіа Фарм» в AT «УКРСИББАНК»; договору суборенди комерційної нерухомості від 01.09.2020 №10/20; актів про надання послуг перевезення TOB 2НЕО ЕКСПРЕС».
За результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісією ДПС України прийнято рішення, якими скарги залишено без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області - без змін (арк. справи 101-104).
Позивач, не погодившись із рішеннями відповідача, звернувся із цим позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував це тим, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування товариства з обмеженою відповідальністю "Маркет Універсал ЛТД” в ЄРПН, а в самих рішеннях такі мотиви наведені лише у загальних фразах. 

Колегія суддів апеляційного суду погоджується із такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: 
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D і P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (дод. 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку № 1165).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як зазначалось вище, реєстрацію податкових накладних зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2106 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість (далі ПДВ), як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН, що підтверджується квитанціями № 1 (арк. справи 27-30).

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (дод. № 3 до Порядку № 1165) підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в   податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Проте відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необгрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обгрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2106, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, то суд звертає увагу на таке.
Пунктами 12, 14 Порядку № 1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Зі змісту зазначених норм видно, що подання зазначеної таблиці є правом а не обов`язком платника податку. 
ГУ ДПС у Тернопільській області не надало доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН" є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.

Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту   201.16   статті   201 ПК України   зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено   наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог   Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом встановлено, що позивачем до контролюючого органу подано детальні пояснення щодо його господарської діяльності та надано документи, які підтверджують факт поставки товару ТОВ "Маркет Універсал ЛТД" за договором № 89/20 від 20.02.2020. 
До матеріалів позовної заяви підприємством надано первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, та скаргами до ДПС України, якими підтверджується поставка імпортованої продукції згідно дистриб`юторських договорів в межах спірних податкових накладних.

Дослідивши вказані документи, колегія суддів зазначає, що подані документи свідчать про реальність здійснення господарської операції і були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних; ці документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано цю податкові накладні.

Незважаючи на вказане, відповідачем прийнято оскаржувані рішення з підстав ненадання платником податків копій документів щодо зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи),у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
При цьому, в рішенні не вказано (тобто не підкреслено), яких саме документів не було подано платником податків.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну / розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що оксаржувані рішення податкового органу є протиправними, оскільки їхній зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких такі рішення прийнято, що дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування цих рішень.

За час розгляду цієї справи в судовому порядку, відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не надано належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, не довели правомірності своїх рішень.

Враховуючи наведене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 липня 2021 року в адміністративній справі № 500/3169/21 – без змін. 

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 13 грудня 2021 року.