ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/6680/19
адміністративне провадження № К/9901/15570/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
секретар судового засідання Буденко В.І.,
представник позивача - Тронько В.В.,
представник відповідача - Атрошенко В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року (судді - Білак С.В., Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.) та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року (суддя- КальникВ.В.) у справі № 160/6680/19 за позовом фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про анулювання реєстрації,
ВСТАНОВИЛА:
У липні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (правонаступником якого є ГУ ДПС у Дніпропетровській області) від 29 грудня 2018 року: 
- форми «Р» № 0567591305, №0567581305, № 0567601305, згідно з якими йому донараховані грошові зобов`язання (в тому числі, за штрафними  (фінансовими) санкціями): у розмірі 2    235    847,69 грн з податку на доходи фізичних осіб, у розмірі 362212,45 грн з єдиного податку, у розмірі 2    563    377,50 грн з податку на додану вартість (далі -ПДВ) відповідно; 
- форми «ПС» № 0567671305, №0567761305, №0567661305, згідно з якими йому нараховані штрафні (фінансові) санкції: у розмірі 340 грн за неподання звітності з податку на доходи фізичних осіб; у розмірі 170 грн за неподання у встановленому порядку документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів; у розмірі 1870 грн за неподання звітності з ПДВ відпвоідно; 
- форми «Н» № 0567651305, згідно з яким йому нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1025351 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;
- рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 5 червня 2019 року № 6702/04-36-53-52.
В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на те, що контролюючий орган:
- неправомірно визначив йому обов`язок зі сплати ПДВ з отриманої винагороди (оплати) за надані послуги інтелектуального характеру зі збору, обробки даних клінічних досліджень лікарських засобів та внесення результатів досліджень у вигляді звітів з використанням комп`ютерних систем, замовниками яких є суб`єкти господарювання - нерезиденти України;
- невірно визначив суми єдиного податку за 2016 рік, податку на доходи фізичних осіб, які згідно з його розрахунками є значно меншими через витрати на господарську діяльність, які не були ураховані контролюючим органом; 
- дійшов помилкового висновку, що він зобов`язаний був повідомити про здійснення дослідницької, наукової діяльності контролюючий орган за місцем розташування лікувально-профілактичного закладу (Дніпровської обласної клінічної лікарні ім. І.І. Мечникова), оскільки послуги з обробки та внесення даних у програмне забезпечення він виконував за місцем реєстрації діяльності.
Відповідач не погодився з такими вимогами та зазначив, що ФОП ОСОБА_1 перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та був платником ІІІ групи єдиного податку. 
За результатами документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання позивачем  вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року було встановлено, що:
позивач у період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року здійснював діяльність з надання послуг з клінічного випробування лікарських засобів на базі Комунального закладу "Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова" (м. Дніпро, площа Соборна, 14), замовниками яких були як резиденти так і нерезиденти України. 
За цей період ним отримано дохід в сумі 27    811    555,88 грн .
У IV кварталі 2016 року обсяг отриманого позивачем доходу перевищив 5       000       000 грн, який є граничним для застосування спрощеної системи оподаткування платників податків, які відносяться до третьої групи (підпункт 3 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України (далі - ПК)). 
Проте позивач не сплатив єдиний податок за ставкою 15% від суми перевищення  обсягу доходу, яка склала за 2016 рік 1    901    539,9 грн. 
Водночас у 2017 році позивач не змінив режим оподаткування, внаслідок чого загальний оподатковуваний дохід за 2017 рік було занижено на 9       937       100,82 грн, сума несплаченого податку на доходи фізичних осіб склала 1788678,15 грн, сума не сплаченого згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиного внеску склала 460    350 грн, сума несплаченого ПДВ склала 2050702 грн.
Позивач не зареєструвався платником ПДВ, не подав декларації: з доходу фізичних осіб; з податку на додану вартість, не здійснив реєстрацію податкових накладних на операції з постачання послуг з клінічних досліджень, а також не надав інформацію щодо об`єктів оподаткування за формою №        20-ОПП. 
Наведені порушення були зафіксовані в акті документальної перевірки від 20 листопада 2018 року № 66506/04-36-13-05/ НОМЕР_1 і стали підставою для формування спірних податкових повідомлень-рішень. 
З огляду на це відповідач вважав, що він діяв у межах визначених нормами ПК повноважень.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2018 року форми «ПС» №0567661305, №0567761305, №0567671305., форми «Н» №0567651305. Податкове повідомлення-рішення  форми «Р» №0567601305 визнано протиправним та скасовано в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 1 070       022,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 267 505,50 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями  відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, у якій просить скасувати зазначені судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи підстави касаційної скарги, відповідач зазначив, що суди безпідставно застосували до спірних правовідносин норми пункту 186.3 статті 186 ПК, оскільки згідно з вимогами підпункту 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 ПК місцем надання позивачем нерезидентам України послуг з проведення клінічних досліджень лікарських засобів, які є, на його думку, послугами у сфері науки, є митна територія України. З огляду на те, що у провадженні судів нижчих інстанцій розглядаються подібні справи, відповідач порушив питання про необхідність формування висновку Верховним Судом щодо правозастосування норм підпункту 186.2.3 пункту 186.2 статті186 ПК України у подібних правовідносинах.
Також скаржник вважає неправильним висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача обов`язку скласти податкові накладні, а також подати податкові декларації з ПДВ за 2017 рік, оскільки позивач до 10 січня 2017 року зобов`язаний був зареєструватися платником ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК, що обумовлює виникнення у нього податкового обов`язку платника цього податку, в тому числі і щодо подання податкової звітності та реєстрації податкових накладних на операції з постачання наданих послуг.
Неправильним скаржник вважає і застосування судами до спірних правовідносин підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 ПК, норми якого поширюються на платників єдиного податку, що призвело до неправильного висновку судів щодо відсутності у позивача обов`язку подати податкові декларації з податку на доходи фізичних осіб (за перший квартал та річну) у 2017 році.
Водночас скаржник покликався на порушення судами вимог частини першої статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), оскільки суму податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з постачання послуг резидентам України, стосовно якої позивачу було відмовлено в задоволенні позову, суд визначив на підставі висновку судово-економічної експертизи, не взявши до уваги доводи відповідача, що експертом було допущено помилку у розрахунках на 196137,59 грн.
Внаслідок такого порушення суди неправильно встановили розмір зазначених податкових зобов`язань. На думку скаржника, такі дії не узгоджуються з позицією Верховного Суду, сформованою у постанові від 25 березня 2020 року у справі №    697/1813/15-а щодо необхідності дотримання судами вимог статей 108, 90 КАС України щодо такого доказу, як висновок експерта.
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення в силі. 
Ухвалою Верховного Суду від 15 липня 2020 року за клопотанням ГУ ДПС у Дніпропетровській області в порядку процесуального правонаступництва (стаття 52 КАС України) здійснено заміну відповідача на ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відкрито касаційне провадження у справі з підстав, передбачених пунктами 1,3 частини четвертої статті 328 КАС.
Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 1 жовтня 2021 року, проведеного з причини звільнення судді Гусака М.М., який входив до складу колегії суддів, визначено колегію суддів, яка здійснює розгляд справи разом з касаційною скаргою, у складі: Усенко Є.А. (головуючий суддя), судді-Гімон    М.М., Яковенко М.М.
Колегія суддів, дослідивши матеріали справи з метою перевірки правильності застосування норм матеріального і процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій у справі встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування як платник єдиного податку третьої групи.
У період з 17 по 30 жовтня 2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року. 
За результатами проведеної перевірки складено акт № 66506/04-36-13-05/ НОМЕР_1 від 20 листопада 2018 року (далі -акт перевірки), у якому зафіксовано встановлені  контролюючим органом порушення вимог: 
- пункту 177.2, підпункту    177.4.4    пункту    177.4 статті    177, пункту  293.8 статті 293 ПК у зв`язку із заниженням податку на доходи фізичних осіб на 1788 678,15 грн;
- пункту    293.3    статті 293, пункту  293.8. статті 293 ПК у зв`язку із заниженням єдиного податку за 2016 рік на  289 769,96 грн, 
- підпункту 1.2.6 підпункту 1.2, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу, підпункту 163.1.1 пункту163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК у зв`язку із заниженням військового збору за 2017 рік на 149    056,51    грн,  
- пункту 4 частини першої статті 4, пункту 1 частини другої статті 6, пунктів 2, 3 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону №2464-VІ у зв`язку із заниженням суми єдиного соціального внеску за 2017 рік на 101 277,00 грн.,  
- пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.4 статті 183 ПК (з урахуванням вимог пункту 183.10 статті 183, підпункту 187.1 статті187 ПК) у зв`язку з несплатою ПДВ в розмірі  2050    702 грн за період з 11 січня  по 31 грудня 2017 року;  
- пункту 201.1 статті 201 ПК внаслідок не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо їх реєстрації у порядку, визначеному законодавством, на загальну суму ПДВ 2 050    702,00 грн;
- пунктів 49.1, 49.2, підпункту    49.18.1, пункту     49.18    статті 49 ПК у зв`язку з не поданням податкових декларацій з ПДВ за звітний період ( за лютий - грудень 2017 року);
- підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК у зв`язку з не повідомленням  контролюючому органу інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП;
- підпункту 177.5.2 пункту 177.5 статті 177, підпункту 49.18.2 пункту 49.18статті 49 ПК у зв`язку з  не поданням податкової декларації про майновий стан і доходи за І квартал 2017 року (термін подання - до 10травня 2017 року), за 2017 рік (граничний термін подання - до 9 лютого 2018 року);
- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК, що проявилося в наданні первинних документів не в повному обсязі (позивач не надав журнал обліку доходів та витрат).
Як вже зазначено вище, сутність цих правопорушень полягала в тому, що ФОП ОСОБА_1 , сплачуючи єдиний податок за ІІІ групою та отримавши у IV кварталі 2016 року дохід, обсяг якого перевищив 5000000 грн, який є граничним для застосування спрощеної системи оподаткування платників податків, які відносяться до третьої групи, не перейшов з І кварталу 2017 року на загальну систему оподаткування, не зареєструвався платником ПДВ, що він зобов`язаний був зробити не пізніше 10 січня 2017 року, не сплатив податок та військовий збір з доходів, отриманих у 2017 році, так само, як ПДВ з вартості наданих послуг з клінічних досліджень за січень-грудень 2017 року. 
На підставі акта перевірки відповідач сформував податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, що є предметом судового розгляду. 
5 червня 2019 року відповідач прийняв рішення №6702/04-36-53-52 про анулювання реєстрації позивача як платника єдиного податку. 
Ухвалюючи судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач порушив умови для застосування спрощеної системи оподаткування у 2016 році для платників єдиного податку ІІІ групи, тому донараховані контролюючим органом суми податкових зобов`язань зі сплати єдиного податку за 2016 рік у розмірі 289 769,96 грн, податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік у розмірі       1 788 678,15 грн, а також нараховані штрафні (фінансові) санкції визнав обґрунтованими та такими, що підтверджуються зібраними у справі доказами. Суди також визнали правомірним визначення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ в розмірі 980680,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 245170,00 грн з цього податку з вартості послуг з клінічних досліджень, які позивач надав резидентам України.
Судові рішення в частині відмови в задоволенні позову не є предметом касаційного перегляду.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог вмотивовані такими висновками суду:
- позивач з 11 січня 2017 року (з дати, з якої позивач був  зобов`язаний зареєструватися платником ПДВ ) по 31 грудня 2017 року отримав грошові кошти від замовників послуг (резидентів та нерезидентів) на банківський рахунок у розмірі 10 253     513 грн, з яких контролюючим органом визначено йому податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 2050702 грн. Послуги, які позивач надавав нерезидентам, були пов`язані з проведенням клінічних досліджень (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо). Позивач на підставі узагальнення даних щодо проведених клінічних досліджень створював компіляції даних (бази даних). Тому, згідно з підпунктами «а», «в» пункту 183.6 статті 183 ПК операції з надання позивачем зазначених послуг нерезидентам не підлягали оподаткуванню ПДВ, оскільки митна територія України не була місцем їх постачання. 
Згідно з висновком суду самі клінічні випробування проводилися КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І. Мечникова» на підставі укладених з замовниками таких послуг (спонсорами) договорів, як це передбачено Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23 вересня 2009 року № 690    ( у редакції    наказу від 12 липня 2012 року №    523     (далі - Порядок № 690). Будучи працівником вказаного закладу охорони здоров`я, ОСОБА_1 проводив клінічні дослідження на виконання трудової функції. 
Визначаючи склад та характер послуг, суди керувались положеннями Порядку, наказу Міністерства охорони здоров`я України від 16 лютого 2009 року № 95 «Про затвердження документів з питань забезпечення якості лікарських засобів» Настанова Лікарські засоби. Належна клінічна практика. СГ-Н МОЗУ 42-7.0:2008» (у редакції наказу МОЗ України №    798 від 29 липня 2016 року) та нормами Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23 грудня 1993 року № 3792-XII (далі - Закон №3792-XII).
Щодо спірних податкових повідомлень-рішень про притягнення позивача до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку подати декларації з ПДВ та про майновий стан і доходи, зареєструвати податкові накладні  суди зазначили, що у 2017 році     позивач був платником єдиного податку, не був зареєстрований платником ПДВ, тому згідно з підпунктом 2 пункту 297.1 статті 297, пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК та Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (далі - Порядок № 569) був звільнений від обов`язку подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи та з ПДВ у 2017 році, а також від обов`язку виписати і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на постачання вище зазначених послуг.
Суди дійшли висновку, що позивач не порушив вимоги статті 117 ПК, оскільки перебуває на обліку у контролюючому органі за вказаною у ЄДРПОУ адресою, зміни стосовно місцезнаходження ним не вносились. Відомості щодо здійснення клінічних досліджень позивачем на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова»  суди визнали такими, що не підлягали внесенню до даних «ІС Податковий блок», оскільки вони не стосуються рухомого та нерухомого майна, яке використовується платником податків у господарській діяльності.
З такими висновками судів попередніх інстанцій не можна погодитися в повній мірі у зв`язку з наступним.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що, позивач, який працює у КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» та є фізичною особою-підприємцем, уклав з компаніями-нерезидентами «Фарм-Олам Інтернейшнл Лтд» (США), «Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг,» (Швейцарія), «ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед» (Велика Британія), «РРD Global Limited», (Велика Британія), «ПАРАКСЕЛ Інгернейшенл ГМХБ» (Німеччина), «Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ» (Австрія),       «Medpace Clinical Research LTD», «INC Research UK Limited», «Rempex Farmaceuticfls»,  «Кованс Клінікал Енд Періепрувал Сервісез» (США), а також з фірмами-резидентами «Янссен Фармацевтика НВ», «Астразенека Україна», «МСД Україна», ПрАТ «Фармацевтична фірма «Дарниця» низку договорів, предметом яких є надання послуг з виконання клінічного дослідження щодо випробування лікарсько засобу з метою оцінки його ефективності та безпеки в лікуванні. 
Статтею 7 Закону України «Про лікарські засоби» від 4 квітня 1996 року№ 123/96-ВР (далі - Закон № 123/96-ВР) передбачено, що метою проведення клінічних випробувань лікарських засобів є встановлення або підтвердження ефективності та нешкідливості лікарського засобу. Такі випробування проводяться у лікувально-профілактичних закладах, які визначаються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я. 
Організація клінічних досліджень регулюється Порядком.
Пунктом 2.1. розділу ІІ Порядку визначено, що  під клінічним випробуванням розуміється - науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
Згідно з розділом ІХ Порядку до кола безпосередніх учасників проведення таких досліджень належать:
-спонсор - юридична або фізична особа, яка несе відповідальність за ініціацію та організацію клінічного випробування лікарського засобу та/або його фінансування;
-дослідник/співдослідник - лікар, який має достатню професійну підготовку та досвід лікування пацієнтів, знає правила належної клінічної практики та відповідні нормативно-правові акти. Дослідник несе відповідальність за проведення у місці дослідження клінічного випробування лікарського засобу. Якщо клінічне випробування проводиться групою осіб у певному місці проведення дослідження, один із дослідників визначається відповідальним керівником дослідницької групи і може називатися відповідальним дослідником;
-заклад охорони здоров`я (лікувально-профілактичний заклад) (далі - ЛПЗ) - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, основними завданнями яких є забезпечення медичного обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників.
-  науково-дослідна установа або вищий навчальний медичний заклад,  за умови, якщо  такі установи, заклади беруть участь у клінічних дослідженнях.       
Згідно з пунктом 9.1 розділу ІХ Порядку клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному місці проведення випробувань за наявності позитивного рішення центрального органу виконавчої влади, що формує та забезпечує реалізацію державної політики у сфері охорони здоров`я, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством.
При цьому вибір дослідника та ЛПЗ/місця проведення випробувань покладається на спонсора (пункт 3.4 розділу ІІІ Порядку).
Проведення клінічних досліджень передбачає укладення договору між спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) та закладом охорони здоров`я, яке визначено місцем проведення досліджень. 
Оплата додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації здійснюється спонсором або контрактною дослідницькою організацією (за дорученням спонсора) на підставі окремого договору, що укладається з відповідальним дослідником/дослідником (за потреби - із співдослідниками) відповідно до вимог законодавства.
Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника /дослідників/ співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи/надання послуг відповідальний дослідник /дослідник/ співдослідник використовують матеріально-технічну базу ЛПЗ, відповідні витрати ЛПЗ мають бути відшкодовані ЛПЗ спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з ЛПЗ, який, зокрема, повинен містити окреме положення про таке зобов`язання спонсора (контрактної дослідницької організації за дорученням спонсора), або відповідальним дослідником /дослідником/ співдослідником за окремим договором, укладеним між ним та ЛПЗ.
Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник повинен проводити клінічне випробування відповідно до протоколу клінічного випробування. Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник може відхилитися від протоколу клінічного випробування лише у разі необхідності усунення небезпеки, що безпосередньо загрожує досліджуваним, без попереднього затвердження Центром. Таке відхилення від протоколу клінічного випробування дослідник зобов`язаний задокументувати. Опис допущеного відхилення, його причини та (за потреби) пропозиції щодо внесення поправок до протоколу клінічного випробування повинні бути надані спонсору (пункт 9.5 розділу ІХ Порядку).
Як вже зазначено вище, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надання основних послуг з проведення клінічного дослідження було предметом договорів між спонсорами (замовниками) та лікувальною установою, у межах яких ОСОБА_1 виконував науково-дослідницьку роботу як працівник цієї установи. Що ж до договорів, які позивач уклав із замовниками як суб`єкт підприємницької діяльності, то позивач надавав послуги інтелектуального характеру (аналітичну, інформаційну, експертно-консультативну, складання звітів клінічного випробування тощо). Відповідно до цього суди зробили висновок, що послуги у сфері науки нерезидентам надавалися лікувальною установою, тоді як позивач надав послуги щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження, внаслідок чого отримані в ході дослідження дані передавалися замовнику для оцінки результатів дослідження.
Застосувавши норми пункту 4 частини першої статті 8, частини другої статті 11 Закону України «Про авторські та суміжні права», підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, підпунктів «а», «в» пункту 186.3 статті 186 ПК, суди дійшли висновку, що надані позивачем послуги нерезидентам не підлягають оподаткуванню ПДВ.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують  вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (абзац перший частини другої цієї статті).
Частиною першою статті 90 КАС встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, яке ґрунтується  на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Висновок судів попередніх інстанцій щодо змісту послуг, які позивач надав нерезидентам,  зроблено без дотримання наведених норм. Так, суди не дослідили договорів між КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І.Мечнікова», а зробили висновок, що клінічні дослідження були предметом цих договорів, виходячи з норм пункту 9.1 Порядку. Не були дослідженні судами в повній мірі і умови договорів між позивачем і зазначеними вище нерезидентами. Так, цими договорами передбачено, що позивач, як виконавець, зокрема, допомагає замовнику (спонсору/контактній довіреній особі) в підготовці усіх необхідних документів випробування; здійснювати оцінку наукового, методологічного та соціально-епідеміологічного обґрунтування випробування; здійснювати оцінку умов проведення випробування та прогнозування можливої кількості досліджуваних осіб відповідно до протоколу; здійснювати аналіз та надання відповідних консультацій щодо зміни критеріїв включення досліджуваних в процесі скринінгу; надавати інформаційно-методичне забезпечення та науковий супровід дослідження; виконувати аналітичну роботу в рамках випробування і складати звіти відповідно до форми та змісту, що визначаються замовником; виконувати фактичні дії щодо внесення наукових даних в індивідуальні реєстраційні форми, які розробляються згідно з вимогами спонсора (контактної довіреної особи) і містять додаткову до рутинної медичної практики інформацію; здійснення науково-дослідницького аналізу безпечності і ефективності методу лікування згідно з протоколом та оформлення відповідної звітної документації; своєчасно і в повному обсязі надавати спонсору (контактній довіреній особі) точні дані в індивідуальних реєстраційних формах і всіх необхідних звітах; забезпечувати регулярний інформаційний контакт та наукові консультації із спонсором (контактною довіреною особою) стосовно виконання протоколу; здійснювати координацію технічної та адміністративної роботи, ініційованої спонсором (контактною довіреною особою); надавати консультації щодо процедури передачі та збору біологічних зразків для лабораторних аналізів; надавати професійні висновки і рекомендації щодо усунення можливих проблемних питань, які виникають під час проведення випробування; надавати експертно-консультативні послуги щодо дизайну протоколу для досягнення цілей випробовування; звіряти та виправляти у випадках невірного відображення дані в інформаційних системах, пов`язаних з реєстрацією досліджуваного лікарського засобу та інших додаткових лікарських засобів. Після завершення випробування або в будь-який час на вимогу контактної довіреної особи позивач зобов`язувався розробити, підписати і надати контактній довіреній особі акт приймання-передачі послуг. Позивач відповідальний за збір даних випробовування і їх внесення в індивідуальну реєстраційну форму, може контролювати збирання біологічних зразків для дослідження, контролювати їх використання з метою проведення дослідження (а.с. 217-219, т.1-й, а.с. 13, 79, 106-107 т.2-й). 
Додатки до ряду договорів, а також акти прийому передачі наданих послуг у зв`язку з клінічним дослідженням  пов`язують оплату наданих позивачем послуг з обсягом проведених візитів до пацієнтів, які приймають участь у дослідженні (а.с.26-29, 32-39, 96-99 т.2-й). 
Наведені умови договорів стосуються не якоїсь окремої частини процесу випробовування лікарських препаратів, щодо яких проводилося дослідження, а охоплюють його в цілому. Вони, однак, залишилися поза оцінкою судів попередніх інстанцій, що вплинуло на висновок судів щодо ролі позивача в проведенні досліджень. 
Згідно з положеннями підпункту «б» пункту   185.1   статті   185 ПК об`єктом оподаткування  ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 186.3 статті 186 ПК встановлено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. Таке правило застосовується до послуг: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
За змістом наведених норм у разі, якщо отримувачем послуг щодо надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, а також консультаційних послуг є нерезидент, то операції з постачання цих послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце їх постачання знаходиться за межами митної території України.
Зробивши висновок, що позивач надавав послуги щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження та застосувавши норму пункту 4 частини першої статті 8 Закону №3792-XII, згідно з якою компіляції даних (бази даних) є об`єктом авторського права, суди дійшли висновку, що митна територія України не є місцем постачання послуг, які позивач надав нерезидентам. 
Згідно зі статтею 418 Цивільного кодексу України (далі-ЦК) право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.
Суб`єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об`єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до цього Кодексу, іншого закону чи договору (стаття 421 ЦК України).
Відповідно до положень статті 420 ЦК до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп`ютерні програми; компіляції даних (бази даних); виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування напівпровідникових виробів; раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення; комерційні таємниці.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 433 ЦК об`єктами авторського права є твори, зокрема компіляції даних (бази даних), якщо вони за добором або упорядкуванням їх складових частин є результатом інтелектуальної діяльності.
Більш розгорнуте визначення бази даних (компіляції даних) дається в статті 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права», а саме як сукупності творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів.
Метою клінічних досліджень та праці дослідника, як свідчать умови договорів позивача із замовниками послуг, не було створити щось нове. Перед ним ставились визначені завдання, які він мав виконувати з дотриманням встановленого замовником порядку і звітувати за результатом їх виконання. Збір, аналіз та обробка результатів досліджень не були результатом творчої діяльності дослідника, дослідник не створював оригінальні бази. Хоча діяльність дослідника, безумовно, мала характер інтелектуальної праці, створення об`єкта інтелектуальної власності не є обов`язковим результатом такої праці.
Встановлені у справі обставини та наведені норми дають підстави для висновку, що створювані позивачем системи даних не є об`єктом інтелектуальної власності у розумінні статті 420 ЦК України.
При застосуванні норм Закону №3792-XII суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, що сферою регулювання цього Закону є особисті немайнові права і майнові права авторів та їх правонаступників, пов`язані із створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва, до яких спірні правовідносини не відносяться.
Подібну позицію Верховний Суд висловив у постанові від 23 грудня  2020 року у справі № 520/5691/19.
Не погоджується колегія суддів і з висновками судів попередніх інстанцій щодо  обов`язку позивача подати податкову звітність з податку з доходів та з ПДВ, зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Загальність оподаткування є одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, згідно з яким кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункти 16.1.1-  16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК).
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач у 2016 році отримав дохід у сумі 6   901 539,92 грн, однак, не виконав вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК, заяву про перехід на загальну систему оподаткування не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу, до контролюючого органу не подав. Так само позивач не виконав вимоги пункту 181.1 статті 181 ПК щодо обов`язку зареєструватися платником ПДВ не пізніше 10 січня 2017 року, оскільки загальна сума, отримана ним від здійснення операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000,00 грн (без урахування податку на додану вартість). Відповідно до встановлених обставин суди дійшли висновку, що позивач повинен сплатити податок з доходів, отриманих у 2017 році, та ПДВ з операцій з постачання послуг.
Пунктом 49.2.статті 49 ПК України визначений обов`язок платників податків  подавати податкові декларації за кожний звітний період, у якому виникають об`єкти оподаткування або наявні показники, які підлягають декларуванню відповідно до вимог цього Кодексу. Декларації подаються щодо кожного окремого податку. Зазначена норма поширюється і на платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Пунктом 177.5 статті 177 ПК  визначено, що фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Згідно з пунктом 177.5.2 статті 177 ПК фізичні особи - підприємці, які  перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування мають подати податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому відбувся перехід на загальну систему оподаткування. 
Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що позивач мав подати декларації про доходи і майновий стан за перший квартал та річну декларації у 2017 році, а також податкові декларації з ПДВ, але не зробив цього, тому до нього правомірно застосовані штрафні санкції згідно з абзацом першим пункту 120.1 статті 120 ПК у вигляді штрафу у розмірі 340,00 грн (податкове повідомлення-рішення форми «ПС» . №   0567671305) та у розмірі 1870,00 грн (податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №№0567661305).
Платником ПДВ є особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку (підпункт 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України).
У відповідності до пункту 183.10 статті 183 ПК будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Отже, у позивача виник обов`язок згідно з вимогами статі 201-1 ПК на дату виникнення зобов`язань з ПДВ скласти податкові накладні та зареєструвати їх у встановленому порядку в межах граничного строку, який також не був ним виконаний.
Відповідальність за невиконання платником ПДВ зазначеного обов`язку у вигляді штрафу, який обраховується у відсотках від суми незареєстрованих накладних та в залежності від строку нездійснення реєстрації встановлена статтею 120-1 ПК.
Суди встановили, що сума податкових зобов`язань з ПДВ, які позивач повинен сплатити з вартості послуг, наданих резидентам (компанії «Янссен Фармацевтика НВ», «Астразенека Україна», «МСД Україна»), становить 980 680 грн. Такого висновку суди дійшли на підставі висновку судово-економічної експертизи від 17 грудня 2019 року №    4065/4066-19, проведеної у справі за клопотанням позивача.
Питання, які суд поставив перед експертом, стосувались оцінки документального підтвердження висновків акта перевірки, які корелюються з питаннями дослідження та оцінки доказів у справі.  Разом з тим, відповідно до положень частини другої статті 101 КАС предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Статтею 108 КАС встановлено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексом.
Фактично висновок експерта від 17 грудня 2019 року №       4065/4066-19 стосується питань, вирішення яких віднесено законом до компетенції суду. В частині, що стосується суми податкових зобов`язань, які позивач повинен сплатити з вартості послуг, наданих резидентам, висновок експерта не співпадає з розрахунком суми податкових зобов`язань контролюючого органу, який є у матеріалах справи, а саме: 1176 818,00 грн (а.с. 89, т.1-й).  При цьому, як у висновку експерта, та і в розрахунку контролюючого органу сума податкових зобов`язань визначена  з 5884089,48 грн (а.с. 89, т. 1-й, а.с. 88, т. 5-й). Таке розходження не отримало оцінки судами попередніх інстанцій.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з доводами відповідача в касаційній скарзі, що оцінка судом висновку експерта зроблена без дотримання вимог статей  90, 108 КАС.
Внаслідок наведених вище порушень судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права не можна стверджувати, що обставини у справі щодо надання позивачем послуг як об`єкта оподаткування ПДВ були встановлені правильно, що, у свою чергу, виключає можливість зробити висновок щодо правильного застосування судами норм матеріального права при вирішенні справи в частині відповідних позовних вимог.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до зроблених вище висновків щодо порушення судами норм процесуального права за результатами касаційного перегляду справи ухвалені у справі судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року № 0567651305 та № 0567601305 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 36.1 статті 36, пункту 177.5 статті 177, пункту 181.1 статті 188 ПК до встановлених у справі обставин щодо неподання позивачем податкових декларацій є підставою відповідно до частини першої статті 351 КАС, згідно з якою суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права, для скасування оскаржуваних судових рішень та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29грудня 2018 року № 0567661305 та № 0567671305.
В іншій частині доводи ГУ ДПС  у Дніпропетровській області в касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження не знайшли підтвердження.
Керуючись статтями 349,   350, 351,    353, 356,   359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі № 160/6680/19  в частині  задоволення  позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року форми «ПС» №0567661305, №0567671305, форми «Н» №0567651305, форми «Р» №0567601305 скасувати.
3.Справу № 160/6680/19 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року форми «Н» №0567651305, форми «Р» №0567601305 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
3. В частині позовних вимог фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року форми «ПС» №0567661305, №0567671305 прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні  позовних вимог.
5. В решті вимоги касаційної скарги залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2020 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі № 160/6680/19 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон  М.М. Яковенко