ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/11775/20
адміністративне провадження № К/9901/22713/21 , №К/9901/22160/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача:  Гупало К.П., Ларіонова М.О., 
представників Відповідача: Олійника Д.А., Гайдая В.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги  Головного управління ДПС у м. Києві  на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 лютого 2021 року (суддя Аблов Є.В.)
та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року (судді: Степанюк А.Г., Губська Л.В., Епель О.В.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сітрас Україна»
до Головного управління ДПС у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сітрас Україна» (далі - Позивач,   ТОВ «Сітрас Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2020 року №0004470504.
В обґрунтування позову Позивач зазначив про безпідставність та необґрунтованість висновків контролюючого органу, які викладені в акті перевірки та стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення, зокрема, про відсутність права на врахування від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 53 429 968, 00 грн по взаємовідносинах з контрагентами, оскільки висновки Відповідача, викладені в акті перевірки, не відповідають дійсним обставинам справи, ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджуються наданими доказами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 лютого 2020 року №0004470504. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Крім того, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві на користь ТОВ «Сітрас Україна» понесені витрати із сплати судового збору у розмірі 21 020,00 грн.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції зазначив, що єдиним зауваженням контролюючого органу в акті перевірки є те, що ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» не вірно веде облік суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) в розрізі звітних (податкових) періодів, у якому виникло таке значення, зокрема відображення від`ємного значення податку на додану вартість в додатках №2 та №3 до податкової декларації за жовтень 2019 року. Разом з тим,    Податковим кодексом України (надалі також - ПК України) та іншими підзаконними нормативно-правовими актами не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість.
Відсутність особливостей хронологічного відображення від`ємного значення податку на додану вартість підтверджує також Державна фіскальна служба України в індивідуальних податкових консультаціях від 11 травня 2018 року № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 04 січня 2019 року № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Отже, посилання Відповідача в акті перевірки на необхідність дотримання принципу хронології формування від`ємного значення податку на додану вартість, як вказав суд першої інстанції,  не підтверджується положеннями Податкового кодексу України та наказу №21, у зв`язку з чим не може бути підставою для позбавлення Позивача права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.
Ця позиція підтримана  у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року,  якою апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року - без змін.
Суд апеляційної інстанції також зазначив, що за відсутності доказів того, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок операцій, наведених у пункті 200.11 статті  200 ПК України відсутні підстави для проведення документальної позапланової перевірки Позивача на підставі підпункту  78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Крім того, після винесення рішення судом першої інстанції, ТОВ «Сітрас Україна» звернулося із заявою про ухвалення додаткового рішення про розподіл судових витрат, в якій просило стягнути на користь ТОВ «Сітрас Україна» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві витрати на проведення судово-економічної експертизи у розмірі 63 000,00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 145    017,12 грн.
Додатковим рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2021 року заяву ТОВ «Сітрас Україна» про ухвалення додаткового рішення задоволено і стягнуто на користь ТОВ «Сітрас Україна» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві витрат на проведення судово-економічної експертизи у розмірі                                63 000,00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 145 017,12 грн.
Суд першої інстанції зазначив, що матеріалами справи підтверджується понесення витрат товариством на професійну правничу допомогу у заявленому останнім розмірі, їх обґрунтованість, пропорційність та зв`язок саме із цією справою. Крім того, суд зауважив на документальному підтвердженні розміру понесених витрат Позивача на проведення експертизи.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року апеляційну скаргу Відповідача задоволено частково, додаткове рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 лютого 2021 року  змінено, визначено, що належні до стягнення на користь Позивача за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача судові витрати на професійну правничу допомогу складають                              56 556 (п`ятдесят шість тисяч п`ятсот п`ятдесят шість) гривень 67 копійок.
Суд апеляційної інстанції у цьому судовому рішенні погодився із висновком суду першої інстанції щодо розміру понесених Позивачем витрат у зв`язку із проведенням експертизи, та зазначив про необхідність стягнення витрат на правничу допомогу у розмірі  та витрат на правничу допомогу 56 556, 67 грн. 
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
Не погодившись із цими судовими рішеннями, у касаційних скаргах Відповідач просить їх  скасувати і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, також Відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021  року (в частині задоволення заяви щодо судово-економічної експертизи) у справі № 640/11775/20 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні заяви ТОВ «Сітрас Україна» відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках передбачених пунктами 1,4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а також порушення норм процесуального права. 
У відзивах на касаційні скарги, вважаючи законними та обґрунтованими рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач просить касаційні скарги залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Відповідачем проведено перевірку за результатами якої складено акт від 14 січня 2020 року №44/26-15-05-04-01/35210744 (надалі також - ПК України), яким встановлено порушення Позивачем вимог пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року у розмірі 53 429 968, 00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, 29 січня 2020 року Позивач подав письмові заперечення до ГУ ДПС у м. Києві.
ГУ ДПС у м. Києві листом від 07 лютого 2020 року повідомило позивача про залишення висновків Акту перевірки без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 лютого 2020 року №0004470504, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 53 429 968, 00 грн.
26 лютого 2020 року ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» подана скарга до ДПС України на це податкове повідомлення- рішення.
Рішенням ДПС України від 24 квітня 2020 року №14399/6/99-00-08-08-02-06 залишено без змін податкове повідомлення - рішення від 12 лютого 2020 року №0004470504, а скаргу позивача - без задоволення.
Висновки Відповідача про порушення наведених норм  ґрунтуються на тому, що на порушення пункту  200.4  статті  200 Податкового кодексу України  ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року на суму 53429 68, 00 грн. Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є придбання робіт/послуг, пов`язаних з будівництвом ТРК та відшкодування вартості активної електроенергії, оренда нежитлових приміщень та частин приміщень торгових центрів.
Як вказано у акті, відповідно до поданої ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» до ГУ ДПС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 (вх. №9274888195 від 19 листопада 2019 року) сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) становить 59175 809, 00 грн.
Згідно  з даними додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» (вх. №9274888066 від 19 листопада 2019 року) до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» в таблиці 2«Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» відобразило суму від`ємного, значення за жовтень 2017 року у розмірі 4478094, 00 грн за листопад 2017 року у розмірі 7 374 974, 00 грн за лютий 2018 року у розмірі 24 830 385, 00 грн за березень 2018 року у розмірі 10 237 084, 00 грн за квітень 2018 року у розмірі 4571728, 00 грн за червень 2018 року у розмірі 4892310,00 грн за серпень  2018 року у розмірі 2 729 118, 00 грн за вересень 2018 року у розмірі 62 116, 00 грн.
Відповідно до поданої до ГУ ДПС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2019 (вх. №9243659374 від 18 жовтня 2019 року), з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за вересень 2019 року (вх. №9250346692 від 25 жовтня 2019 року) значення рядка 21 декларації становить 87080 040, 00 грн при цьому ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» не вірно веде облік суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) в розрізі звітних (податкових) періодів, у якому виникло таке значення.
Так, в додатку 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного, звітного (податкового) періоду (Д2)» (вх. №9250346694 від 25 жовтня 2019 року) до уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за вересень 2019 року (вх. №9250346692 від 25 жовтня 2019 року) ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» відобразило, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації/уточнюючого розрахунку) у розмірі 87080040, 00 грн складається з наступних звітних (податкових) періодів: жовтень 2017 року у розмірі 4 478 094, 00 грн; листопад 2017 року у розмірі 7374974, 00 грн; лютий 2018 року у розмірі 24 830 385, 00 грн; березень 2018 року у розмірі 10237084, 00 грн; квітень 2018 року у розмірі 4 71728, 00 грн; червень 2018 року у розмірі 4 892 310, 00 грн; серпень 2018 року у розмірі 2 729118, 00 грн; вересень 2018 року у розмірі 62 116, 00 грн; жовтень 2018 року у розмірі 2433 852, 00 грн; листопад 2018 року у розмірі 5759226, 00 грн; грудень 2018 року у розмірі 2 471397, 00 грн; січень  2019 року у розмірі 669834 грн.; лютий 2019 року у розмірі 8158111, 00 грн; березень 2019 року у розмірі 1060710, 00 грн; квітень 2019 року у розмірі 2915796,00 грн; червень 2019 року у розмірі 2151540, 00 грн; липень 2019 року у розмірі 1641382, 00 грн; серпень 2019 року у розмірі 463 001, 00 грн; вересень 2019 року у розмірі 179382, 00 грн.
В ході перевірки встановлено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації/уточнюючого розрахунку) за вересень 2019 року у розмірі                                 87 080 040, 00 грн складається з наступних звітних (податкових) періодів: квітень  2018 року у розмірі 6 899 351 грн; травень  2018 року у розмірі 1 662 227 грн.; червень  2018 року у розмірі 7503 212 грн.; липень  2018 року у розмірі І 594 795 грн ; серпень  2018 року у розмірі 4609 413 грн., вересень 2018 року у розмірі 3 300 956 грн.; жовтень  2018 року у розмірі 3 424 708 грн ,листопад  2018 року у розмірі                          10 692 642 грн; грудень  2018 року у розмірі 5 755 083 грн; січень 2019  року у розмірі    2 883 447 грн; лютий 2019 року у розмірі 10536939 грн.; березень  2019 року у розмірі 4973 315 грн; квітень  2019 року у розмірі 5:655 073. грн; травень  2019 року  у розмірі 463 075 грн; червень  2019 року у  розмірі 4819 623 грн; липень  2019 року у розмірі           4 844 067 грн.; серпень 2019 року у розмірі 2513. 575 грн.; вересень  2019 року у розмірі 4 950 539 грн.
При цьому, згідно  з даними податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року (вх. №9274888195 від 19 листопада 2019 року) сума податкових зобов`язань (рядок 9 декларації) становить 2 403 773, 00 грн.
Перевіркою встановлено, що на порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України  ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» завищено заявлену суму бюджетного, відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року на 46 996 687, 00 грн так як фактично відсутнє від`ємне значення за жовтень, листопад 2017 року, лютий, березень, квітень 2018 року на вищевказану суму податку.
Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» було включено до складу податкового кредиту за квітень 2018 суму податку на додану вартість за отримані послуги від ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547) у розмірі 1 008 981,10 грн (дані додатка 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» (вх. 9096078720 від 17 травня 2018 року) до податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2018 року).
Згідно з даними додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» (вх. №9274888066 від 19 листопада 2019 року) до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» в таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України», відобразило суму від`ємного значення по ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.»(код 34431547) за квітень 2018 року у розмірі 4571718, 00 грн.
Перевіркою встановлено, що на порушення пункту  200.4  статті  200 Податкового кодексу України  ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року на 3 486 597, 00 грн так як фактично відсутнє від`ємне значення за квітень 2018 року по ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547) (4 495 578, 00 грн - 1 008 981, 00 грн).
Також причиною виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість в квітні, червні, серпні, вересні 2018 року є відшкодування вартості активної електроенергії ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547), оренда у ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547) нежитлових приміщень та частин приміщень торгових центрів.
Так, ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» на протязі квітня, червня, серпня, вересня 2018 згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних виписало та зареєструвало на адресу ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» наступні податкові накладні:
- від 30 квітня 2018 року №№18, 25, 23, 21, 37, 37, 24, 22, 17, 19, 20, 38, 26 на загальну суму 6 135 147, 22 грн у тому числі ПДВ 1 022 524, 54 грн;
- від 30 червня 2018 року №№17, 16, 19, 18, 20, 23, 21, 24, 22, 25, 37 на загальну суму   6 197 379, 21 грн у тому числі 1 032 896, 52 грн;
- від  8 серпня 2018 року №1, від 31 серпня 2018 року №№17, 23, 18, 26, 21, 24, 24, 24, 24, 19, 25, 22, 20 на загальну суму 12 815 821, 30 грн к тому числі ПДВ 2 135 970, 24 грн;
- від 30 вересня 2018 року №№12, 14, 13, 18, 20, 15, 19, 21, 16, 17 на загальну суму 6535 175, 45 грн у тому числі ПДВ 1 089 195, 90 грн.
У свою чергу ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» здає в суборенду частину приміщень торгових центрів та виставляє суборендарям відшкодування вартості електроенергії.
Перевіркою встановлено, що в порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України ТОВ «СІТРАС УКРАЇНА» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року на 2 946 684, 00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційні скарги)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення  про задоволення позову, не врахували позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, у постанові від 12 листопада 2019 року  № 810/933/17, зміст якої вказує про обов`язок ведення хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду.
Наполягає на тому, що відображення Позивачем  від`ємного значення податку на додану вартість з порушенням хронології становить порушення вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України.  
Вважаючи неправомірним стягнення витрат на правничу допомогу Відповідач у прохальній частині касаційної скарги просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року в частині задоволення заяви щодо судово-економічної експертизи.
В обґрунтування цього Відповідач вказує, що при визначенні суми відшкодування витрат на правничу допомогу  судами не враховано критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерій розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Вважає, що Позивачем явно завищено витрати часу на здійснення дій, за які судами стягнуто витрати на правничу допомогу. 
Вказує про неврахування судами  при вирішенні питання про стягнення витрат на правничу допомогу правових висновків Верховного Суду у постановах від 12 грудня 2019 року у справі № 2040/6747/18 та від 28 грудня 2018 року у справі №826/856/18.
Заперечує  Відповідач правильність висновків судів в частині стягнення витрат, понесених  Позивачем у зв`язку із проведенням судово-економічної експертизи.
Стверджує, що висновок експерта отримано за результатами проведення дослідження, яке ініційоване Позивачем і у цьому висновку не висвітлені жодні спеціальні знання, яких бракувало суду для вирішення справи №640/11775/20 по суті.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзиви на касаційні скарги)
Позивач наголошує у відзивах, що при вирішенні справи судами попередніх інстанцій додержано норм матеріального та процесуального права, а також правильно та всебічно досліджено докази та встановлено обставини у справі. Суди попередніх інстанцій. На думку Позивача, неодноразово надали належну правову оцінку позиції Відповідача та повністю спростували її.
Передусім Позивач зауважує, що вказана Відповідачем постанова Верховного Суду є нерелевантною до розглядуваної справи та жодним чином не спростовує позицію Позивача щодо протиправності податкового повідомлення-рішення, оскільки Верховний Суд лише цитує положення рекомендаційного листа ДФС України від 22 липня  2016 року 24830/7/99-99-15-03-02-17 і  не зазначає, що застосування принципу хронології формування від`ємного значення є обов`язковим.
У відзиві вказано, що лист ДФС України не є нормативно-правовим актом та містить роз`яснення, що носять рекомендаційний характер. З урахуванням зазначеного, жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника податків права на бюджетне відшкодування ПДВ як порушення принципу хронології формування від`ємного значення податку на додану вартість.
Позивач наголосив, що фактично Відповідач оскаржив постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня  2021 року лише в частині задоволення заяви щодо судово-економічної експертизи, Відповідач погоджується та не заперечує щодо стягнення на користь Позивача витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 56 556 (п`ятдесят шість тисяч п`ятсот п`ятдесят шість) гривень 67 коп.
Позивач стверджує, що договором про надання правової допомоги погоджено фіксований гонорар, розмір якого не залежить від обсягу наданих послуг та часових витрат представників Позивача.
На думку Позивача, твердження щодо нібито невисвітлення у висновку експертів спеціальних знань є суб`єктивною думкою Відповідача, що не може бути достатньою підставою для відмови Позивачеві у відшкодуванні витрат на проведення судово-економічної експертизи. Висновок експерта враховано судами попередніх інстанцій під час ухвалення рішень по суті справи. Відповідач не подав жодних заперечень щодо змісту висновку до суду першої та апеляційної інстанцій і чинне законодавство України не містить обмежень щодо відшкодування судових витрат на проведення експертизи за ініціативи однієї із сторін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційних скарг, відзивів на касаційні скарги,  переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України. 
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Наказом Міністерства Фінансів України  від  28 січня 2016 року № 21 затверджено форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.
Фактично доводи Відповідача про порушення Позивачем наведених норм у касаційній скарзі обумовлені порушенням Позивачем хронології формування від`ємного значення податку на додану вартість.
При цьому у судовому засіданні суду касаційної інстанції представники Позивача зазначили, що такі вимоги не передбачені ані ПК України, ані Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість. Відповідні положення щодо формування від`ємного значення податку на додану вартість, на думку Відповідача,  були передбачені у листі Державної фіскальної служби України від 22 липня  2016 року 24830/7/99-99-15-03-02-17, який містить рекомендації щодо способу відображення від`ємного значення. 
Надаючи оцінку зазначеним у касаційній скарзі та під час судового процесу доводам, суд звертає увагу на таке. 
Так, згідно із змістом листа Державної фіскальної служби України від 22 липня  2016 року 24830/7/99-99-15-03-02-17:
«З урахуванням внесених змін нова редакція вказаних додатків передбачає спрощення порядку заповнення податкової звітності та розшифровку від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом в розрізі постачальників тільки у тій частині такого від`ємного значення, яка задекларована платником податку до бюджетного відшкодування. Така деталізація здійснюється в таблиці 2 "Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України" додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість.
Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані   відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість.
При заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого.
З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ».
Отже, зміст цього листа, а також використання в самому тексті слова «доцільно» свідчить лише про рекомендацію, а не обов`язок застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення.
До того ж цей лист не є нормативно-правовими актом у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 КАС України.
Колегія суддів звертає увагу на те, що Податковим кодексом України та Порядком №21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість.
Оскільки Відповідачем не доведено фактичного порушення Позивачем положень ПК України, Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо невідповідності оскаржуваного індивідуального акта  вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Необхідно зазначити, що суди попередніх інстанцій досліджували також висновок експерта №1041/44301, складений 20 липня 2020 року ТОВ «ЕС енд ДІ».Заперечень щодо змісту якого ГУ ДПС у м. Києві не подано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції,  в якому вказано, що:
1) документально підтверджується наявність від`ємного значення за жовтень 2017 року, листопад 2017 року, лютий 2018 року, березень 2018 року у загальному розмірі 46 920537,00 грн, наведеного у таблиці 2 Додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, поданої ТОВ «Сітрас Україна»;
2) документально підтверджується наявність від`ємного значення за квітень 2018 року у загальному розмірі 4571728,00 грн, наведеного у таблиці 2 Додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, поданої ТОВ «Сітрас Україна», за умови, що вказане від`ємне значення виникло за результатами господарських операцій ТОВ «Сітрас Україна» з двома контрагентами: ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» у розмірі 1 008981,10 грн та ТОВ «Фабер Інтернешенел» у розмірі 3562 746,90 грн;
3) документально підтверджується наявність від`ємного значення за квітень 2018 року, червень 2018 року, серпень 2018 року, вересень 2018 року у загальному розмірі 2946684,10 грн, наведеного у таблиці 2 Додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, поданої ТОВ «Сітрас Україна», за господарськими операціями з відшкодування ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» вартості активної електроенергії, оренди нежитлових приміщень та частини приміщень торгових центрів, що передавались у суборенду;
4) з урахуванням висновків за першим - третім питаннями, документально не підтверджуються висновки акта перевірки від 14 лютого 2020 року №44/26-15-05-04-01/35210744 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Сітрас Україна» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за жовтень 2019 року щодо завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 53 429    968,00 грн.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів,    має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в Кодексі адміністративного судочинства України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до правовідносин дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій зробили обґрунтований висновок про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
При цьому доводи Відповідача про неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №810/933/17, не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій.
Так, відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить, що вони ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те,  що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного постановах Верховного Суду, - є безпідставним.
Так, у постанові Верховного Суду  від 12 листопада 2019 року у справі №810/933/17 з посиланням на лист ДФС України від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 вказано на позицію контролюючого органу про доцільність застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого, а також зазначено, що у тій справі платник податків вирішив скористатися цією рекомендацією. Разом з тим, правового висновку про те, що інший порядок формування від`ємного значення суперечить положенням ПК України у не сформульовано.
Відтак, наведене свідчить про те, що касаційна скарга, подана Відповідачем на  рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України,  не підлягає задоволенню. 
Щодо вимог касаційної скарги, що стосуються безпідставного, на думку Відповідача, стягнення  судами на підставі додаткового рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 лютого 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року витрат за проведення експертизи, слід зазначити таке. 
Відповідно до  статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС України  при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.    
Відповідно до частини першої  статті 132 КАС України  судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
У частині третій  статті 132 КАС України  визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Відповідно до частин п`ятої та шостої  статті 137 КАС України  розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).
Частиною ж першою  статті 138 КАС України  передбачено встановлення судом розміру витрат, пов`язаних, зокрема, з підготовкою справи до розгляду, на підставі договорів, рахунків та інших доказів.
За змістом частин сьомої, дев`ятої  статті 139 КАС України  розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на проведення експертизи підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Частинами першою - третьою  статті 101 КАС  встановлено, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
Учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.
Експерт, який склав висновок за зверненням учасника справи, має такі самі права і обов`язки, що й експерт, який здійснює експертизу на підставі ухвали суду (частини перша, шоста, сьома   статті 104 КАС).
Згідно з частиною першою статті 106 КАС експертиза проводиться у судовому засіданні або поза межами суду, якщо це потрібно у зв`язку з характером досліджень, або якщо об`єкт досліджень неможливо доставити до суду, або якщо експертиза проводиться на замовлення учасника справи.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів»  встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, вказано у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Також у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Lavents v. Latvia» (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Європейської конвенції про захист прав людини та основних свобод суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Як вже зазначено, норми КАС   передбачають проведення експертизи на замовлення учасника справи та відшкодування витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони. Це означає, що для відшкодування витрат, пов`язаних з призначенням та проведенням експертизи як певної процесуальної дії, призначення та проведення експертизи має відбуватися виключно в межах судового процесу, оскільки статус учасника справи, зокрема сторони у справі, особа набуває після звернення до суду з позовом та відкриття провадження у справі.
Враховуючи те, що замовлення експертизи та отримання експертного висновку відбулося за ініціативою представників Позивача після  звернення до суду, а також зважаючи на те, що експертний висновок був предметом дослідження у судах першої та апеляційної інстанцій, стосувався предмету спору та вплинув на вирішення справи   суди першої та апеляційної інстанцій  дійшли обґрунтованого висновку про наявність  підстав для відшкодування Позивачу витрат на проведення експертизи.
Суд звертає увагу на те, що касаційна скарга Відповідача, подана на підставі пункту першого частини четвертої статті 328 КАС України, містить посилання про неврахування судами правових висновків Верховного Суду у справах №2040/6747/18, № 826/856/18. Проте судові рішення суду касаційної інстанції у наведених вище справах не містять правових висновків, що стосуються питань стягнення витрат на проведення експертизи. Наведене вище свідчить про те, що судові рішення, на які посилається Відповідач у касаційній скарзі при оскарженні додаткового рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 лютого 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року, ухваленні за неподібних правовідносин, а тому у судів не було підстав для їх врахування.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що наведені у касаційних скаргах доводи  не можуть свідчити про необхідність скасування ухвалених у справі рішень.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційних скаргах доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже,  Верховний Суд  у складі  колегії  суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому касаційні скарги необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 лютого 2021 

року,  постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                           Н.Є.Блажівська

Судді                                                                                         О.В.Білоус

                                                                                                      І.Л. Желтобрюх