П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 листопада 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/6917/20	

Головуючий І інстанції Цховребова М.Г.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів -  Димерлія О.О., Скрипченка В.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення - 16.01.2021р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В:
27.07.2020р. ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ДПС України та ГУ ДПС в Одеській області, у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 01.04.2020р. №1508507/37305722 про відмову у реєстрації  податкової накладної від 27.02.2020р. №1, виписаної позивачем на загальну суму - 224640 грн., у т.ч. ПДВ на суму - 37440 грн.;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати днем фактичного надходження податкову накладну від 27.02.2020р. №1, виписану позивачем, на загальну суму - 224640 грн., у т.ч. ПДВ на суму - 37440 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області є протиправним та таким, що порушує норми чинного законодавства, оскільки позивачем дійсно здійснена спірна господарська операція, а на безпідставне зупинення реєстрації поданої податкової накладної були направленні всі необхідні первинні документи, які цілком відповідають вимогам, викладеним у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідачі надали до суду 1-ї інстанції письмовий відзиви, у якому позовні вимоги не визнали та просили відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року (ухваленим в порядку письмового провадження) адміністративний позов ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» - задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 01.04.2020р. №1508507/37305722 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано ГУ ДПС в Одеській області протягом 5 (п`яти) робочих днів з моменту отримання копії даного рішення суду повторно розглянути звернення ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» про реєстрацію податкової накладної від 27.02.2020р. №1. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. У задоволенні вимоги про встановлення судового контролю за виконанням судового рішення - відмовлено. Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» суму судового збору в розмірі 2102 грн. та витрати на правову (правничу) допомогу в розмірі 5000 грн.  
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, ГУ ДПС в Одеській області та ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» подали апеляційні скарги.
У поданій апеляційній скарзі податковий орган посилається на те, що рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог було постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим, відповідач просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16.01.2021р. та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову.
23.02.2021р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.03.2021р. дану апеляційну скаргу відповідача - залишено без руху.
Позивач, в свою чергу, у поданій ним апеляційній скарзі зазначив, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні заявлених позовних вимог постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим, просив скасувати рішення суду від 16.01.2021р. та прийняти нове - про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2021р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою позивача та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження. 
Відповідачі своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу позивача не скористалися.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.04.2021р. апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області - повернуто апелянту.
03.08.2021р. ГУ ДПС в Одеській області вдруге подало апеляційну скаргу на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16.01.2021р.
Однак, ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.09.2021р. дана апеляційна скарга - залишена без руху.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.09.2021р. у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області - відмовлено.
Відповідно до п.п.1,2 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю та/або неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами  та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги позивача, колегія суддів доходить висновку про наявність достатніх підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» 01.11.2010р. зареєстрований як юридична особа. Основною діяльністю позивача є: (код КВЕД: 52.29) інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (основний); (код КВЕД: 77.39) надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; (код КВЕД: 78.10) діяльність агентств працевлаштування; (код КВЕД: 46.90) неспеціалізована оптова торгівля; (код КВЕД: 49.41) вантажний автомобільний транспорт; (код КВЕД: 50.10) пасажирський морський транспорт; (код КВЕД: 50.20) вантажний морський транспорт; (код КВЕД: 52.24) транспортне оброблення вантажів; (код КВЕД: 73.20) дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; (код КВЕД: 82.99) надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; (код КВЕД: 52.10) складське господарство; (код КВЕД: 63.99) надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; (код КВЕД: 68.20) надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
27.02.2020р. позивачем, як постачальником (продавцем), було складено податкову накладну №1, згідно з якою, отримувачем (покупцем) послуг зберігання майна за період з 12.02.2020р. по 11.03.2020р. - є ПрАТ «МИРОНІВСЬКИЙ ХЛІБОПРОДУКТ». Обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ визначено у розмірі - 187200 грн., сума ПДВ - 37440 грн.
13.03.2020р. ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» було отримано квитанцію про прийняття документа та зупинення його реєстрації. 
Так, підставою для зупинення реєстрації цієї ПН визначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку», у зв`язку із чим позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Реєстрі.
На виконання вимог п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України, позивачем направлено до ГУ ДПС в Одеській області письмові пояснення та усі необхідні документи на підтвердження реальності спірної господарської операції, що підтверджується повідомленнями від 25.03.2020р. №2.
Однак, рішенням комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №1508507/37305722 від 01.04.2020р. відмовлено у реєстрації поданої податкової накладної від 27.02.2020р. за №1, у зв`язку з ненаданням копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із вищевказаними діями та рішенням відповідачів, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи адміністративний позов, суд 1-ї інстанції виходив із часткової обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, наявності підстав для їх часткового задоволення (в інший, ніж заявлено позивачем, спосіб). Враховуючи той факт, що позивач не позбавлений права на відшкодування шкоди внаслідок прийняття відповідачем протиправного рішення, суд 1-ї інстанції дійшов висновку, що, у даному випадку, належним способом захисту прав та інтересів позивача у спірних правовідносинах є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області протягом 5 (п`яти) робочих днів з моменту отримання копії рішення суду повторно розглянути звернення про реєстрацію податкової накладної від 27.02.2020р. №1.
Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не може в повній мірі погодитися з наведеними висновками суду першої інстанції та вважає їх частково необґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено те, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу положень п.187.1 ст.187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Як передбачено абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Як уже зазначалося колегією суддів та підтверджується матеріалами даної справи, позивачем виписано податкову накладну від 27.02.2020р. №1 та засобами електронного зв`язку направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений «Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (затв. постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017р. №341).
Відповідно до п.12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13,15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання згаданої норми, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019р. №1165 (набрала чинності 01.02.2020р.), якою було затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Пунктом 4 вказаного Порядку закріплено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/ розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (п.5 Порядку №1165).
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
За правилами п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/ розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Як передбачено п.п.10 та 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Підставою ж для зупинення реєстрації податкової накладної від 27.02.2020р. №1 слугувало те, що платник податку (позивач), яким було подано для реєстрації зазначену податкову накладну, відповідає п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Так, у Додатку 1 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування (п.8).
З урахуванням наведених положень, варто зазначити, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної згідно з п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідач має можливість отримати від платника документи на спростування наявних у контролюючого органу сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Судова колегія наголошує на тому, що контролюючим органом було запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Однак, відповідачем мало місце порушення вимог п.11 Порядку №1165, адже у сформованій квитанції чітко не зазначено, які саме копії документів необхідно (пропонується) надати позивачу та чого мають стосуватися відповідні пояснення, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дані обставини, у свою чергу, фактично не заперечувались відповідачем, як в суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, та жодним чином не спростовувалися.
Загальні ж посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі «Критеріїв ризиковості платника податку», є протиправними та призводиять до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. 
Тобто, зазначені недоліки квитанції від 13.03.2020р., окрім того, що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й фактично ставлять позивача у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.
При цьому, суд 1-ї інстанції вірно звернув увагу на те, що комісією ГУ ДПС в Одеській області дійсно було прийнято рішення від 04.02.2020р. №6284 про відповідність платника податку на додану вартість (позивача у справі) критеріям ризиковості платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Однак, вже 21.05.2020р. комісією ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення №1331 про невідповідність позивача вказаним вище критеріям ризиковості платника податку.
Водночас, іншу податкову накладну (від 29.02.2020р. №2), складену позивачем через 2 (два) дні після складення податкової накладної №1 по аналогічним правовідносинам із тим самим отримувачем (покупцем) та реєстрацію якої було зупинено 27.03.2020р., комісією регіонального рівня було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних своїм рішенням від 14.05.2020р. №156478837305722 (т.б. до прийняття рішення №1331 про невідповідність позивача критеріям ризиковості платника податку).
Окрім того, суд апеляційної інстанції зазначає про те, що наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Як передбачено п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У відповідності до п.п.3,4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 Кодексу.
Згідно з п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи стосовно підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вжите у зазначеній вище нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та, як наслідок, також свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам Порядку №1165.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 Порядку №520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (п.п.6,7 Порядку №520).
Згідно з п.п.9,10,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення, зокрема, про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
При цьому, варто звернути увагу на те, що форма рішення відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. А отже, контролюючий орган повинен був визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Так, зі змісту рішення податкового органу, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27.02.2020р. №1 встановлено, що підставою для його прийняття стало ненадання ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Проте, як квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, так і оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Реєстрі не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення відображених позивачем операцій до «ризикових».
Серед іншого, квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, а оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних містить лише «загальне» посилання на те, що причиною його прийняття є «ненадання первинних документів», без зазначення конкретного переліку таких документів.
У свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що позивачем на розгляд відповідачам були надані всі необхідні первинні документи, які стосуються даних господарських операцій, що не мали дефекту форми, змісту, походження, та які в силу вимог ПК України, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентами.
Отже, з огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду 1-ї інстанції про відсутність встановлених законом підстав для відмови в реєстрації податкової накладної від 27.02.2020р. №1, оскільки:
по-перше, контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування і подання податкової накладної, не вказав яких саме документів не надано позивачем та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної;
по-друге, контролюючий орган жодним чином не вказав на те, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення, а лише визначив загальні підстави прийняття такого рішення.
Як наслідок, рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області від 01.04.2020р. №1508507/3730572 не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, яке, у свою чергу, перешкоджає платнику податків своєчасно та повністю виконати власні обов`язки та скористатися правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
При цьому, колегія суддів наголошує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми та обґрунтованості актів індивідуальної дії має наслідком визнання їх протиправними.
До того ж, аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом у постановах від 21.05.2019р. по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020р. по справі №819/330/18 та від 18.06.2020р. по справі №824/245/19-а та згідно з ч.5 ст. 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих правових висновків Верховного Суду, колегія суддів констатує, що комісія  ГУ ДПС в Одеській області, ухваливши спірне рішення від 01.04.2020р. за №1508507/3730572, діяла неправомірно, а тому таке рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Водночас, надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги позивача, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що за правилами п.201.1,201.10 ст.201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом із тим, наведені вище норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
У відповідності до п.п.19,20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації чи скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
У контексті наведеного, колегією суддів враховується, що відповідно до п.п.2,4,10 ч.2 ст.245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення, зокрема, про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Як передбачено ч.ч.3,4 ст.245 КАС України, у разі скасування індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному п.4 ч.2 цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Якщо ж прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд - суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, стосовно якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Зі змісту наведених норм випливає, що втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень може бути прийняття судом рішень не про зобов`язання вчинити дії, а саме прийняття ним рішень за заявами заявників замість суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), а тому втручання суду в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження цього органу та, як наслідок, виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 13.02.2018р. у справі №361/7567/15-а, від 07.03.2018р. у справі №569/15527/16-а, від 20.03.2018р. у справі №461/2579/17, від 20.03.2018р. у справі №820/4554/17, від 03.04.2018р. у справі №569/16681/16-а та від 12.04.2018р. у справі № 826/8803/15, дискреційнійними повноваженнями вважається можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно з якою національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (п.157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (№32181/04); п.п.156-157,159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (№32181/04); п.п.47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (№38780/02).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, у відповідності до   яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, «дискреційним» є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. 
Натомість, у даній справі ДПС України не наділена повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд, про що, зокрема, зазначено Верховним Судом у своїх постановах від 23.01.2018р. у справі №208/8402/14-а та від 29.03.2018р. у справі №816/303/16.
Одночасно, колегією суддів враховується те, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
В обсязі встановлених обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що належним способом захисту, необхідним для реального поновлення прав позивача, є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 27.02.2020р. №1, датою її фактичного подання на реєстрацію, як, в свою чергу, і просив позивач у даному позові. 
Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано відповідачами при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної податкової накладної, відповідачами наведено не було.
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, судова колегія дійшла висновку щодо помилковості обраного судом 1-ї інстанції способу відновлення порушеного права позивача шляхом зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області протягом 5 робочих днів з моменту отримання копії рішення суду повторно розглянути звернення про реєстрацію податкової накладної від 27.02.2020р. №1, а тому, відповідно, оскаржуване рішення суду першої інстанції в цій частині має бути скасоване, з ухваленням нового - про зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД», датою її фактичного подання на реєстрацію.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року в частині зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області протягом 5 (п`яти) робочих днів з моменту отримання копії рішення суду повторно розглянути звернення ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД» про реєстрацію податкової накладної від 27.02.2020р. №1 - скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 27.02.2020р. №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану на реєстрацію ТОВ «СОГОС ШІППІНГ ЛТД», датою її фактичного подання на реєстрацію.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено 02.11.2021р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          О.О. Димерлій 

                                                                                                                   В.О. Скрипченко