П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 жовтня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/4180/21	

 	Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.                                 Дата і місце ухвалення: 02.08.2021р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Комодус» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

В березні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Комодус» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд: 
-          визнати протиправними та скасувати рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020р. №4304, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Комодус» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області №2396816/43158354 від 11.02.2021р., №2396817/43158354 від 11.02.2021р., №2396818/43158354 від 11.02.2021р., №2396819/43158354 від 11.02.2021р., №2422027/43158354 від 23.02.2021р. про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати  Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р. днем їх надходження.
Позов обґрунтовувало тим, що спірне рішення про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «Комодус» критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020р. №4304 прийнято Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням додатку 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165, оскільки в ньому відсутнє розшифрування, яка саме податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних. Таким чином, оскаржуване рішення  не містить конкретних підстав його прийняття, що свідчить про його невмотивованість та необґрунтованість. Як наслідок, зупинення відповідачем реєстрації податкових накладних №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р.  в Єдиному реєстрі податкових накладних є незаконним. Незважаючи на це, на пропозицію податкового органу ТОВ «Комодус» надало додаткові документи, які підтверджують реальність проведених господарських операцій з ТОВ «Фармацевтична компанія «Віола» та з ТОВ «Фармабум», які не було враховано відповідачем та прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року позов задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020р. №4304.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «Комодус» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС в Одеській області №2396816/43158354 від 11.02.2021р., №2396817/43158354 від 11.02.2021р., №2396818/43158354 від 11.02.2021р., №2396819/43158354 від 11.02.2021р., №2422027/43158354 від 23.02.2021р. про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р. днем їх надходження.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Комодус» витрати по сплаті судового збору у сумі 13620,00 грн. та витрати на правничу допомогу у сумі 4000,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 02.08.2021р. з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Комодус».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом не враховано, що внесення контролюючим органом платника податків до переліку ризикових платників податків є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень  по збиранню та формуванню  податкової інформації. За результатами проведення моніторингу реєстрації  ТОВ «Комодус» податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та даних інших інформаційно-аналітичних систем  встановлено факт проведення товариством операцій з реалізації товару на ризикові суб`єкти господарювання. 
Також, апелянт посилається на те, що у спірних рішеннях Комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чітко зазначено підстави для відмови реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: ненадання ТОВ «Комодус» необхідних документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур, актів прийняття-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних. 
Не погоджується апелянт і з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р. днем їх надходження. Зазначає, що такий висновок суду суперечить вимогам пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246.
ТОВ «Комодус» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що зміст апеляційної скарги податкового органу складається з цитування норм КАС України та ПК України без зазначення того, у чому саме полягає неправильність застосування судом норм матеріального права чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі. 
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.1 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Комодус» є юридичною особою та здійснює діяльність з роздрібної торгівлі фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.73), дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (КВЕД 73.20). 
01.11.2019р. між ТОВ «Комодус», як Виконавцем, та ТОВ «Фармацевтична компанія «Віола», як Замовником, укладено договір про надання послуг №13, за умовами якого Виконавець зобов`язується за замовленням Замовника надавати останньому всі або окремі з послуг, наведених у п.2.2 Договору, у всіх або окремих торгових точках аптечної мережі, а Замовник зобов`язується приймати та оплачувати Виконавцю належним чином надані послуги в порядку та на умовах, встановлені цим Договором.  
У п.2.2 Договору сторони погодили перелік послуг, які Замовник може надати Виконавцю на виконання цього Договору. 
За фактом надання ТОВ «Комодус» послуг ТОВ «Фармацевтична компанія «Віола» (організація проведення акції, іншого промо-заходу відносно продукту з переліку продукції у торгових точках аптечної мережі; розміщення  у приміщеннях торгових точок аптечної мережі доступних споживачам друкованих матеріалів про знижки, акції стосовно продукції, інформаційних матеріалів, включаючи інформаційні друковані матеріали (листівки, брошури, буклети) тощо) позивачем складено податкові накладні №147 від 31.05.2020р. на суму 3265,69 грн. (у т.ч. ПДВ 544,28 грн.), №54 від 30.04.2020р. на суму 4093,16 грн. (у т.ч. ПДВ 682,19 грн.), №59 від 31.03.2020р. на суму 7429,36 грн. (у т.ч. ПДВ 1238,23 грн.), №77 від 29.02.2020р. на суму 4712,89 грн. (у т.ч. ПДВ 785,48 грн.) та направлено їх для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, ТОВ «Комодус» отримало квитанції, відповідно до яких податкові накладні прийняті та їх реєстрація зупинена. У квитанціях податковий орган зазначив, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
З метою проведення реєстрації податкових накладних позивачем подано 04.02.2021р. до відповідача повідомлення  про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. До вказаних пояснень ТОВ «Комодус» додало первинні документи, кількість додатків згідно кожної податкової накладної – 9.
До електронного кабінету ТОВ «Комодус» надійшли рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2396816/43158354 від 11.02.2021р., №2396817/43158354 від 11.02.2021р., №2396818/43158354 від 11.02.2021р., №2396819/43158354 від 11.02.2021р., якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних у вказаних рішеннях зазначено: ненадання платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
З матеріалів справи, також, вбачається, що 15.11.2020р. між ТОВ «Комодус», як Продавцем, та ТОВ «Фармабум», як Покупцем, укладено договір купівлі-продажу №1, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупцю визначені цим договором товари (маска анатомічна захисна індивідуальна, 2В розмір М/L), а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та здійснити його оплату на умовах, передбачених даним Договором. 
За фактом поставки ТОВ «Комодус» на адресу ТОВ «Фармабум» товару позивачем складено податкову накладну №97 від 20.11.2020р. на суму 10500,00 грн. (у т.ч. ПДВ 1750,00 грн.) та направлено її 15.12.2020р. для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.12.2020р. ТОВ «Комодус» отримало квитанцію, відповідно до якої податкову накладну №97 від 20.11.2020р. прийнято та її реєстрацію зупинена. Зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
З метою проведення реєстрації податкової накладної позивачем подано 19.02.2021р. до відповідача повідомлення  про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. До вказаних пояснень ТОВ «Комодус» додало первинні документи, кількість додатків – 3.
Однак, рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2422027/43158354 від 23.02.2021р. позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №97 від 20.11.2020р. з підстав ненадання платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Судом першої інстанції, також, встановлено, що передумовою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних ТОВ «Комодус» на адресу ТОВ «Фармацевтична компанія «Віола» та ТОВ «Фармабум», стало наявність рішення про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податків від 04.02.2020р. №4304, прийняте Комісією ГУ ДПС в Одеській області, де зазначено, що позивач відповідає критеріям ризиковості платника податків, а саме пункту 8 «Наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Не погодившись із зазначеними рішеннями контролюючого органу про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку та про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРНП ТОВ «Комодус» оскаржило їх в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, при прийнятті спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, №2396816/43158354 від 11.02.2021р., №2396817/43158354 від 11.02.2021р., №2396818/43158354 від 11.02.2021р., №2396819/43158354 від 11.02.2021р., №2422027/43158354 від 23.02.2021р., не надало оцінки наданим позивачем поясненням та документам. Посилання щодо ненадання первинних документів в підтвердження господарських операцій з ТОВ «Фармацевтична компанія «Віола» та ТОВ «Фармабум» спростовуються матеріалами справи. 
Також, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку TOB «Комодус» від 04.02.2020р. №4304 не містить розшифровки, яка саме податкова інформація слугувала підставою для віднесення позивача до переліку ризикових платників податку. Таким чином, оскільки оскаржуване рішення не містить конкретних підстав його прийняття, як це передбачено Порядком №1165, тому суд першої інстанції дійшов висновку про його  необґрунтованість та невмотивованість.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Відповідно до п.3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно до п.10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р., надісланих ТОВ «Комодус», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній /розрахунку коригування.
В той же час, у квитанціях №1 зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п. 8 вказаних критеріїв та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Верховний Суд в постанові від 10 квітня 2020 року по справі № 819/330/18 зазначив, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, зупинення податкових накладних, виписаних ТОВ «Комодус», не відповідає умовам критеріїв ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій та контролюючим органом, порушено вимоги Порядку №1165.
Відповідно до п. 25-27 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Згідно п.44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Відповідно до п. 2- 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/ розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п. 9-11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку №520 в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
В оскаржуваних рішеннях Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації №2396816/43158354 від 11.02.2021р., №2396817/43158354 від 11.02.2021р., №2396818/43158354 від 11.02.2021р., №2396819/43158354 від 11.02.2021р., №2422027/43158354 від 23.02.2021р. зазначено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування стало ненадання платником податку копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
В той же час, жодний із зазначених документів контролюючим органом не підкреслено, що свідчить про недотримання порядку прийняття та форми оскаржуваного рішення.
Більше того, посилання відповідача в оскаржуваному рішенні на ненадання копій документів є неспроможними, оскільки відповідно до п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
При цьому, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано конкретних строків подання позивачем пояснень та/або документів та не визначений їх чіткий перелік.
Разом з тим, матеріалами справи підтверджено надання ТОВ «Комодус» до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копії наступних документів: договір про надання послуг №113 від 01.11.2019р.; акти про надання послуг №202 від 31.05.2020р., №101 від 31.03.2020р., №60 від 29.02.2020р.; звіти про результати надання послуг №202 від 31.05.2020р., №101 від 31.03.2020р., №60 від 29.02.2020р.; платіжні доручення №979616397 від 15.09.2020р., №2653 від 18.02.2021р.; видаткові накладні №610754 від 09.11.2020р., №483 від 20.11.2020р.
Копії вказаних документів додано позивачем також і до матеріалів справи. 
Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду, що з наданих позивачем документів можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкові накладні №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р.
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання апелянта на неподання ТОВ «Комодус» первинних документів щодо зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів) по взаємовідносинах з ТОВ «Фармацевтична компанія «Віола», оскільки господарські операції позивача з вказаним контрагентом відбувалися щодо надання послуг, а не щодо поставки товару.
При вирішенні даного спору колегія суддів враховує, передусім, що в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних фактично було лише процитовано положення Порядку, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Вищенаведена підстава для прийняття оскаржуваних рішень (без зазначення того, які саме документи не було надано) є формальною, оскільки неможливо встановити, що конкретно не надав суб`єкт підприємницької діяльності та, відповідно, неможливо встановити і конкретну підставу прийняття оскаржуваних рішень.
У даному випадку вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладної.
Колегія суддів зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №2396816/43158354 від 11.02.2021р., №2396817/43158354 від 11.02.2021р., №2396818/43158354 від 11.02.2021р., №2396819/43158354 від 11.02.2021р., №2422027/43158354 від 23.02.2021р. про відмову в реєстрації податкових накладних №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р. є протиправним та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р. датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до пунктів 2, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, згідно вказаних норм податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Як встановлено колегією суддів, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. 
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних судом не встановлено.
У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ «Комодус» №147 від 31.05.2020р., №54 від 30.04.2020р., №59 від 31.03.2020р., №77 від 29.02.2020р., №97 від 20.11.2020р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Що стосується рішення податкового органу про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020р. №4304, колегія суддів зазначає наступне.
Додатком 1 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово - господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком (пункт 26 Порядку № 1165).
Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення (абз. 8 пункту 40 Порядку № 1165)
Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років (пункт 43 Порядку № 1165).
У додатку 4 до Порядку №1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Як вже зазначалося колегією суддів, рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника від 04.02.2020р. №4304 ТОВ «Комодус» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Однак, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом у розділі «Податкова інформація», який заповнюється у разі відповідності п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, не зазначено жодної наявної у податкового органу інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Тобто, в оскаржуваному рішенні відповідачем в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Оскаржуване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Проте, як під час розгляду справи в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду справи, відповідач не надав жодного належного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії від 04.02.2020р. №4304 не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
В свою чергу, не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком № 1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення, що вірно встановлено судом першої інстанції.
Висновки суду у цій частині відповідають правовій позиції Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року у справах №№ 640/11321/20, 640/10988/20.
Таким чином, доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2021 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
                                                                Повний текст судового рішення виготовлений 26 жовтня 2021 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук